Sagen drejer sig om, hvorvidt betalinger ved brug af et udenlandsk betalingskort er skattepligtige samt om, hvorvidt skatteankenævnets afgørelse er ugyldig bl.a. på grund af manglende mundtlig forelæggelse af sagen på et møde.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2002
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har forhøjet indkomsten med 51.000 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 50.804 kr.
Indkomståret 2003
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har forhøjet indkomsten med 188.000 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til187.769 kr.
Indkomståret 2004
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har forhøjet indkomsten med 22.000 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 21.012 kr.
Indkomståret 2005
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har forhøjet indkomsten med 73.000 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 72.488 kr.
Sagens oplysninger
Klageren var i 2002 - 2005 lønmodtager samtidigt med, at han drev virksomhed med salg af telekort dels i personlig regi, dels i selskabsform. Den personlige virksomhed G1 blev hhv. den 31. oktober 2002 og den 6. december 2002 overdraget dels til virksomheden G2., dels til selskab G3, som ejes af klageren. I 2002 - 2005 havde klageren en skattepligtig indkomst på hhv. 601.292 kr., 664.596 kr., 624.025 kr. og 34.471 kr. Ved opgørelsen af indkomsten i 2005 er der fratrukket underskud af udenlandsk virksomhed på 502.750 kr.
Klageren blev den 13. september 2002 gift med ES, som er amerikansk statsborger.
I 2006/2007 iværksatte SKAT et kontrolprojekt, der skulle undersøge skattepligtige fysiske og juridiske personers brug af udenlandske betalingskort her i landet. Formålet med projektet var bl.a. at finde ikke beskattede indtægter gemt på bankkonti i skattelylande. På grundlag af en tilladelse fra Ligningsrådet indhentede og fik SKAT udleveret ca. 41. mio. records, der vedrørte i alt ca. 10 mio. betalingskort, der repræsenterede et samlet forbrug på ca. 43 mio. kr.
Clearingen, dvs. afregningen af benyttelsen af Visa Card og Master Card, foretages af PBS. Clearingen af American Express (Amex) varetages af Danske Bank og clearingen af Diners kort varetages af Diners Danmark A/S.
Når der anvendes f.eks. et Master Card i Danmark produceres der en række oplysninger i forbindelse med købet f.eks. kortnummer, dato, tidspunkt, valutakode, beløb, forretningens navn, adresse, by, forretningens aftale med PBS, kode for e-handel og en kode for om kortet er anvendt i en terminal, hæveautomat eller en "fluesmækker".
Når købet er foretaget, indsamler PBS dataene og udveksler dataene med den udenlandske kreditkortorganisation, som kortet vedrører. PBS ligger ikke inde med oplysninger om, hvem kortet tilhører.
På grundlag af en gennemgang og bearbejdning af de modtagne oplysninger havde SKAT omkring november 2008 klarhed over, at der på et udenlandsk betalingskort med kortnummer X, udstedt af banken G4, Gibraltar, i 2002 - 2005 var blevet hævet hhv. 50.804 kr., 187.769 kr., 21.012 kr. og 72.488 kr., i alt 332.074 kr. Den første hævning er foretaget den 18. april 2002, hvor der er hævet 80 kr. Den 30. april 2002 er der hævet 541 kr., og den 6. maj 2002 er der hævet 1.433 kr. SKATs efterfølgende undersøgelse på grundlag af forretningskoder viste, at de omhandlede hævninger var sket til betaling af fotos og rejsebureauer.
På grundlag af forretningskoden kunne SKAT endvidere se, at der bl.a. var foretaget betalinger til G4 og G5. G5 oplyste, at der den 14. juni 2002 var bestilt og betalt flybilletter til 2 navngivne personer fra Danmark til Sverige, nemlig hhv. klageren og FBL. SKAT valgte først at partshøre FBL om de modtagne oplysninger om betaling med omhandlede udenlandske betalingskort. Det skete ved brev af 10. november 2008. I forbindelse med partshøringen af FBL kom det frem, at klageren ved brug af det omhandlede udenlandske betalingskort ikke alene havde betalt for sin egen rejse, men også udlagt betalingen for FBL. Det er efterfølgende oplyst, at FBL og klageren skulle deltage i et rekrutteringsmøde i Stockholm for virksomheden G6. SKAT rettede efterfølgende den 18. november 2008 henvendelse til G5 med forespørgsel om, hvem der den 19. august 2003 havde købt en ferierejse til 4.836 kr., som var betalt med det omhandlede udenlandske betalingskort. G5 oplyste, at der var betalt for leje af et sommerhus på adressen Y1, og at bestillingen og betalingen var foretaget af en person, der boede på adressen Y2. Sidstnævnte adresse er klagerens private adresse.
SKAT foretog skriftlig partshøring af klageren ved brev af 30. januar 2009. I brevet tilbød SKAT klageren, at han kunne forklare de nærmere forhold på et møde med SKAT den 12. februar 2009. Til brug for mødet bad SKAT klageren om at fremlægge dokumentation for sine udenlandske engagementer, herunder bl.a. kontoudtog, ligesom SKAT bad klageren om at redegøre for sine formueforhold. På klagerens anmodning blev mødet flyttet til den 18. februar 2009. På mødet bestred klageren ikke, at han i 2002 - 2005 ved brug af det omhandlede betalingskort udstedt af banken G4, Gibraltar havde hævet/forbrugt hhv. 50.804 kr., 187.769 kr., 21.012 kr. og 72.488 kr., i alt 332.074 kr. Klageren bestred dog, at indeståenderne på den underliggende konto i Bank 1, Gibraltar tilhørte ham.
Klagerens repræsentant oplyste ved brev af 31. marts 2009 til SKAT, at klageren og klagerens nuværende ægtefælle i forbindelse med brylluppet i 2002 fik en pengegave af klagerens nuværende ægtefælles far, PS Repræsentanten forklarede endvidere følgende:
"Kontoen tilhørte PS´s "familie-gave-trust", og at kortet blev givet i HO´s navn skyldtes, at det var nemmere (HO var vist den eneste, der havde et dansk CPR-nr. på daværende tidspunkt, og derudover er offshore banker tilbageholdende med at give amerikanske statsborgere kortadgang, da de amerikanske myndigheder har en lidt aggressiv holdning til offshore banker.) Det må her bemærkes, at ES som amerikansk statsborger er fuld skattepligtig til USA - uanset hvor hun er bosiddende i verden."
For SKAT og for Landsskatteretten har repræsentanten fremlagt uddrag/gengivelse af en e-mail, som fremstår som sendt af PS den 25. marts 2009 til PS´s datter med kopi til klageren. Af e-mailen fremgår:
"Enme: Questions...
First, I see that you have never cashed our Christmas Santa check that was sent on December 15th..... did you get our gift box? Please let us now.
What, specifically, do you want me to write about the moneys the family has given you over the years? Are you interested in the money paid to you after you finished school?. The various gifts we all have given you?. The money you were paid by us for travel expenses and wedding expenses? Others? It has been an amount, certainly over USD 50,000 all together.
I don´t understand. There should be no question about these funds which the family provided via the credit card for you to get your married life and family situated in Denmark?. The family´s thought that the card was the perfect way for us to provide money to you....it´s seems more difficult to do in other ways.
Please let us know what´s going on. Look forward to hearing from you."
Den 25. maj 2009 sendte SKAT varsling om ændring af klagerens skatteansættelse for 2002 - 2005 inkl., som klageren ikke reagerede på, og den 4. august 2009 traf SKAT afgørelse i form af en kendelse. SKAT har henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
I klagen til skatteankenævnet af 23. september 2009 har klagerens repræsentant indledningsvis tilkendegivet: "Jeg skal hermed påklage kendelse af 4. august 2009 til skatteankenævnet. Vi skal anmode om foretræde for nævnet og sekretariatet."
Skatteankenævnet kvitterede ved brev af 24. september 2009 for klagen. Følgende fremgår bl.a. af kvitteringsbrevet:
"Hvis nævnet giver dig fuldt medhold i klagen, får du en afgørelse om det. Kan nævnet ikke umiddelbart give dig fuldt medhold, får du nævnets forslag til afgørelse og den sagsfremstilling, der ligger til grund for forslaget. Du får samtidigt oplysning om, hvad du skal gøre, hvis du har kommentarer til forslaget."
Skatteankenævnet modtog SKATs høringssvar på klagen den 16. oktober 2009. Repræsentanten modtog kopi af høringssvaret ved brev af 19. oktober 2009. I et brev af 23. marts 2010 fremsatte repræsentanten sine skriftlige bemærkninger til SKATs høringssvar.
Skatteankenævnet sendte forslag til afgørelse den 22. april 2010. I forslaget står der bl.a. indledningsvis:
"Du har mulighed for at sende dine skriftlige kommentarer til sagsfremstillingen og til forslaget til afgørelse. Hvis du ønsker det, skal vi have dem senest den 7. maj 2010.
Du har også mulighed for at forklare sagen mundtligt for nævnet på et møde, Hvis du ønsker det, skal du give besked til sekretariatet senest den 7. maj 2010.
Hvis du ikke har bemærkninger, behøver du ikke at gøre noget. Du får automatisk nævnets endelige afgørelse."
Klagerens repræsentant rettede ikke henvendelse til nævnet for at aftale et møde, ligesom han ikke fremsendte skriftlige kommentarer til hverken sagsfremstillingen eller forslaget til afgørelse.
Skatteankenævnets afgørelse
Der er ikke fremlagt dokumentation for, hvem der ejer det udenlandske betalingskort. Klageren har oplyst, at betalingskortet ejes af klagerens amerikanske svigerfar, men klageren har ikke - til trods for, at SKAT har bedt ham herom - dokumenteret, at indsætningerne på kontoen er foretaget af klagerens svigerfar.
Repræsentantens synspunkter om, at klageren ikke har nogen dokumentationsforpligtelse vedrørende gamle år, kan ikke tiltrædes. Det skyldes, at klageren er den, som lettest kan føre bevis for, at kontoen ikke tilhørte ham. Konstruktionen omkring oprettelse af en konto i banken G4, Gibraltar giver anledning til at betvivle klagerens forklaringer, som alene er underbygget ved en efterfølgende indhentet og udstedt erklæring fra klagerens svigerfar.
Det er mere sandsynligt, at klageren i 2002 overførte midler fra sin virksomheds eller fra sit selskabs konto til kontoen i banken G4, Gibraltar.
Da klageren ikke har oplyst, at han er ejer af en udenlandsk konto, har han handlet mindst groft uagtsomt. Skatteansættelsesfristen er derfor suspenderet, indtil SKAT havde tilstrækkeligt kundskab til at foretage en korrekt skatteansættelse. Skatteankenævnet finder, at SKATs afgørelse er gyldig, og forhøjelsen af indkomsten i 2002 - 2005 med hhv. 51.000 kr., 188.000 kr., 22.000 kr. og 73.000 kr. er derfor stadfæstet.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteankenævnets afgørelse er ugyldig på grund af manglende foretræde for skatteankenævnet. Han har subsidiært nedlagt påstand om, at SKATs ansættelser er ugyldige på grund af forældelse.
Repræsentanten har bedt om et møde med skatteankenævnet, men skatteankenævnet traf afgørelse uden at repræsentanten fik mulighed for at forelægge sagen mundtligt for nævnets medlemmer. Skatteankenævnets afgørelse er derfor ugyldig.
Vedrørende forældelse af ansættelsen af indkomsten for indkomståret 2005 bemærkes, at SKAT skulle have varslet ændringen af skatteansættelsen den 1. maj 2009 og afsagt kendelse senest den 1. august 2009, men kendelsen er først dateret den 4. august 2009. De særlige suspensionsregler i skatteforvaltningslovens § 27 kan kun påberåbes, når SKAT ikke havde mulighed for at overholde fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Skatteforvaltningslovens § 27 kan således kun påberåbes, når SKAT har fået nye oplysninger efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. I nærværende sag har SKAT primo 2009 fået nye oplysninger af relevans for indkomståret 2005. SKAT har således haft minimum 8 uger inden fristen til at varsle en ændring af skatteansættelsen. Fristen for ordinær ansættelse for 2005 var den 1. maj 2009. SKAT kan derfor ikke påberåbe sig en frist på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Kendelsen skulle være afsagt den 1. august 2009. SKAT har haft god tid til at fremsende kendelsen senest den 1. august 2009, og 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27 kan derfor ikke påberåbes.
Hvis skattemyndighederne vil forhøje indkomsten i et forældet indkomstår, skal myndigheden bevise, at den skattepligtige indkomst er forkert. Skatteyderen har ingen dokumentationsforpligtelse vedrørende forældede indkomstår.
Klageren blev den 13. september 2002 gift med ES, som er amerikansk statsborger. Selv om ES er bosiddende i Danmark, er hun fuldt skattepligtig til USA. ES´s far, PS, er meget velhavende. I forbindelse med, at klageren og ES skulle giftes, gav PS sin datter en pengegave, som blev sat ind på den omhandlede konto i banken G4, Gibraltar. PS ønskede at oprette kontoen i en bank, hvor der blev talt engelsk. Da det efter 2001 var meget vanskeligt at benytte engelske banker, blev kontoen oprettet i banken G4, Gibraltar. Kontoen, der efterfølgende er lukket, tilhørte PS.
Så vidt klageren erindrer, blev hævekortet udelukkende anvendt af klagerens hustru, og gaven var også udelukkende ment som en gave til hende. Klagerens svigerfar PS har oplyst, at han ikke længere har kopi af bankkontooverførslerne. PS har tilbudt, at SKAT kan kontakte ham. PS er ikke afvisende overfor at udlevere enkelte kontoudtog, men han ønsker ikke, at udlevere kontoudtog til de danske skattemyndigheder. Den omhandlede betaling af G5 skete, i forbindelse med svigerfaderens besøg i Danmark, og kortet blev anvendt til betaling for leje af et sommerhus nær klagerens bopæl.
SKATs forhøjelser af indkomsten er ikke underbygget af privatforbrugsberegninger. SKAT har ikke sandsynliggjort en anden indkomstkilde, og SKAT har ikke godtgjort, at klageren har handlet groft uagtsomt. Det er SKAT, som skal bevise, at der har været udeholdte indkomster. PS har erklæret, at overførslerne stammer fra ham, og at overførslerne var en gave til hans datter. Ansættelsen skal derfor nedsættes til det selvangivne.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Formaliteten
Skatteankenævnets sekretariat foretager sagsforberedelsen. Det fremgår af § 11, stk. 1 i dagældende bekendtgørelse nr. 607 af 14. juni 2006 af forretningsorden for skatteankenævn.
Sekretariatet udsender sagsfremstilling og indstilling til klagens afgørelse til udtalelse hos klageren med en svarfrist på 15 dage. Samtidigt oplyses klageren om retten til at udtale sig skriftligt eller mundtligt overfor nævnet før klagen afgøres. Sekretariatet kan forlænge klagerens svarfrist, hvis klageren anmoder om det. Det fremgår af § 11, stk. 7 i dagældende forretningsorden for skatteankenævn.
Kan en part i en sag ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne, og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse. Det fremgår af forvaltningslovens § 19, stk. 1.
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst foretages efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
I forbindelse med klagebehandlingen for skatteankenævnet har enhver klager ret til at forklare sig mundtligt for nævnet. Det lægges til grund, at skatteankenævnet i overensstemmelse med § 11, stk. 7 i dagældende forretningsorden ved fremsendelse af sagsfremstillingen og forslaget til afgørelse opfordrede repræsentanten til at tilkendegive, om han ønskede mundtligt foretræde for nævnet. Efter bestemmelsens ordlyd anvendes fremgangsmåden også i sager, hvor repræsentanten tidligere har bedt om mundtlig foretræde for nævnet. Det er ikke bestridt, at repræsentanten ikke meddelte, at han fortsat ønskede mundtligt foretræde for nævnet.
Det fremgår imidlertid ikke med tilstrækkelig klarhed af forslaget til afgørelse, at konsekvensen af, at repræsentanten ikke rettede henvendelse, er, at anmodningen om mundtligt foretræde angivet i klagen ville blive anset for frafaldet. Nævnet var derfor ikke berettiget til uden nærmere angivelser at gå ud fra, at anmodningen om mundtligt foretræde var frafaldet.
Det er imidlertid Landsskatterettens vurdering at skatteankenævnets afgørelse ikke er fejlbehæftet i et sådant omfang, at den efter en konkret vurdering kan anses for ugyldig, jf. Højesterets dom af 17. oktober 2006, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2006, side 924. Der er henset til, at afgørelsen, jf. nedenfor, materielt set er korrekt. Der er endvidere henset til, at repræsentanten faktisk blev partshørt om skatteankenævnets forslag til afgørelse, og at såvel klageren som klagerens repræsentant efterfølgende har forklaret sig mundtligt over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om ansættelsen for 2002 - 2005 er ugyldig på grund af forældelse.
Den ordinære frist for fremsendelse af varsling om ændring af skatteansættelsen for 2002, 2003, 2004 og 2005 udløb hhv. den 1. maj 2006, 1. maj 2007, 1. maj 2008 og den 1. maj 2009. Den ordinære ansættelsesfrist for indkomstårene 2002 - 2005 inkl. var derfor udløbet den 25. maj 2009. Ansættelserne for 2002 - 2005 inkl. er kun gyldige, såfremt der er sket suspension af forældelsen.
Det er ikke bestridt, at klageren i et eller andet omfang har betalt udgifter ved hævninger på det omhandlede udenlandske betalingskort. Det må tilregnes klageren, som i hvert fald mindst groft uagtsomt, at han ikke oplyste SKAT om, at han rådede over en udenlandsk formue, og at han derved bevirkede, at SKAT foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag. Under disse omstændigheder må skatteansættelsen anses for suspenderet, indtil SKAT modtog klagerens svar på SKATs henvendelse af 30. januar 2009, hvor SKAT fik kundskab om, at klageren havde benyttet kortet.
Da varsling om ændring af skatteansættelsen blev fremsendt den 25. maj 2009, og kendelsen blev afsagt den 4. august 2009, er ansættelserne for 2002 - 2004 inkl. gyldige. Vedrørende ansættelsen for 2005 bemærkes, at det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 ikke finder anvendelse, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Den ordinære ansættelsesfrist for 2005 var derfor i lighed med de ordinære ansættelsesfrister for 2002 - 2004 inkl. suspenderet. SKATs afgørelse for 2005 er derfor af de samme grunde som ansættelserne for 2002 - 2004 inkl. gyldig.
Realiteten
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Skatteydere skal selvangive deres indkomst og kunne dokumentere deres indtægts- og formueforhold. Det følger af skattekontrollovens § 1.
Indkomsten for ikke erhvervsdrivende kan forhøjes, hvis der påvises en yderligere indtægtskilde.
Det er ubestridt, at klageren i et eller andet omfang har foretaget betalinger med anvendelse af det omhandlede udenlandske betalingskort udstedt af banken G4, Gibraltar. Det er ikke godtgjort, at hævningerne reelt hidrører fra midler, som tilhører klagerens hustru. Der er f.eks. hverken fremlagt gavebrev eller kontoudtog, der kan godtgøre, at indeståenderne på kontoen i banken G4, Gibraltar udgjorde en skattefri bryllupsgave. Da betalingskortet efter det oplyste er udstedt i klagerens navn, og da klageren også har benyttet kortet til betalinger, påhviler det ham at godtgøre, at han ikke er den reelle ejer af såvel kortet som den udenlandske konto. Klagerens forklaringer om at de hævede midler udgjorde forbrug af en skattefri gave er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, og Landsskatteretten er derfor enig med skatteankenævnet i, at hævningerne i 2002 - 2005 reelt udgjorde forbrug af en ikke beskattet indkomst. Skatteankenævnet har forhøjet indkomsten i 2002 - 2005 med hhv. 51.000 kr., 188.000 kr., 22.000 kr. og 73.000 kr. Landsskatteretten nedsætter forhøjelserne af indkomsten i 2002 - 2005 med hhv. 196 kr., 231 kr., 988 kr. og 512 kr. til hhv. 50.804 kr., 187.769 kr., 21.012 kr. og 72.488 kr. svarende til hævningerne.