Indhold

Dette afsnit beskriver, hvad der anses for og ikke anses for at være lønindkomst omfattet af LL § 33 A.

Afsnittet indeholder:

• Løn og skattepligtige naturalydelser
• Løn under ferie, ferietillæg og feriegodtgørelse
• Lønaccessorier der har karakter af engangsydelser
• Løn under ferie mellem ophold i fremmede stater
• Løn under ferie i udlandet afholdt i forlængelse af en udstationeringsperiode
• Løn for arbejde her i landet i forbindelse med en udstationering
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Løn og skattepligtige naturalydelser

Lønindkomst omfatter:

• Kontant løn
• Tantieme/bonus
• Gratiale
• Godskrivning på konto
• Løntillæg mv.

Indkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning.

Lønindkomsten omfatter også værdien af skattepligtige naturalydelser, der modtages under udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet.

Der kan fx være tale om:

• Fri bil
• Fri bolig
• Fri telefon
• Fri beklædning

Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5.

Eksempel: Indkomst anset for optjent i Danmark

Skatterådet bekræftede, at der ikke kunne gives nedslag i den danske skat vedrørende aktieoptioner, der blev tildelt den 15. marts 2003 og som kunne udnyttes fra den 15. marts 2006 og de efterfølgende 5 år. Retserhvervelsen ansås for sket på tildelingstidspunktet, selv om udnyttelsen ifølge optionsprogrammet var delvis betinget af ansættelse i koncernen indtil 15. marts 2006. Da spørgeren fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark, skulle optionerne beskattes ved udnyttelsen i henhold til  LL § 28, uanset at spørgeren havde været bosat i Hong Kong siden 15. juni 2004. Optionerne var ikke omfattet af en DBO, og der var ikke hjemmel til lempelse efter LL § 33 eller § 33 A, idet optionerne ansås for optjent i Danmark. Se SKM2007.478.SR.

Løn under ferie, ferietillæg og feriegodtgørelse

Får en lønmodtager løn under ferie, medregnes den udbetalte løn i det år, hvor ferien holdes, selvom lønnen under ferien er optjent inden udlandsopholdet. Løn under ferie er derfor omfattet af LL § 33 A. Det gælder dog kun for ferie af et normalt omfang set i forhold til udstationeringsperioden.

Løn under ferie, der udbetales efter udlandsopholdets ophør, er ikke omfattet af LL § 33 A, selvom lønnen under ferien er optjent under udlandsopholdet. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5.

Det samme gælder for ferietillægget efter ferielovens § 23, stk. 2. Ferietillægget er på 1 pct.

Feriegodtgørelse optjent i forbindelse med udlandsarbejdet er omfattet af LL § 33 A, hvis feriegodtgørelsen efter de almindelige regler skal medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5.

I nogle overenskomster på arbejdsmarkedet er der lavet aftaler om, at medarbejdere under overenskomsten skal have etableret en "fritvalgskonto".

Der skal ske udbetaling fra "fritvalgskontoen" på feriefridage og søgnehelligdage.

Efter SKATs opfattelse skal udbetalinger fra "fritvalgskontoen" behandles på samme måde som løn under ferie set i relation til LL § 33 A.

Ordinær eller førtidig udbetaling af tilgodehavende (indefrosne) feriemidler

Ordinær eller førtidig udbetaling af tilgodehavende feriemidler medregnes til den skattepligtige lønindkomst, selvom udbetalingen hidrører fra lønindkomst omfattet af LL § 33 A, medmindre den pågældende lønmodtager fortsat er omfattet af LL § 33 A på tidspunktet for den ordinære eller førtidige udbetaling af feriemidler. I denne situation vil udbetalingen være omfattet af LL § 33 A.

Hvis den ordinære eller førtidige udbetaling sker på et tidspunkt, hvor den pågældende persons lønindkomst er omfattet af LL § 33 A, vil udbetalingen også være omfattet af LL § 33 A, uanset om den lønindkomst, som de tilgodehavende feriemidler hidrører fra, var omfattet af LL § 33 A eller ej. Se LF 164/2020 pkt. 2.2.2 til lov nr. 465 af 20/03/2021.

Se også

Se også afsnit C.A.3.2 om Feriegodtgørelse, samtidighedsferie og udbetaling af tilgodehavende feriemidler.

Lønaccessorier der har karakter af engangsydelser

Gaver, særlige belønninger mv.

Lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, fx gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer efter LL § 7 U, er ikke omfattet af LL § 33 A.

De nævnte engangsydelser er omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende udspringer af et ansættelsesforhold i udlandet. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5. Se også SKM2023.339.HR.

Løn i en opsigelsesperiode

Hvis en del af en fratrædelsesgodtgørelse udgør løn i en opsigelsesperiode, og dermed ikke bliver beskattet efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 U, stk. 1, vil den del af fratrædelsesgodtgørelsen være omfattet af LL § 33 A. Hvis personen fritstilles, er lønindkomst i en opsigelsesperiode omfattet af LL § 33 A, selvom personen opholder sig i Danmark i opsigelsesperioden, når lønindkomsten i opsigelsesperioden har direkte tilknytning til arbejdet i udlandet.

Eksempel

En person havde i 12 år været ansat i et dansk selskab. Der var tale om ansættelse i det samme selskab i hele ansættelsesperioden. I hele ansættelsesperioden havde personen været fuldt skattepligtig til Danmark ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og der var givet lempelse ifølge ligningslovens § 33 A, idet betingelserne herfor var opfyldt i hele ansættelsesperioden.

Herefter indgav personen sin opsigelse og fratrådte endeligt 12 måneder senere. I denne periode var personen fritstillet. I fritstillingsperioden modtog personen en løbende månedsløn indtil udgangen af de 12 måneder dvs. indtil endelig fratrædelse. Personen havde opholdt sig i udlandet i en del af opsigelsesperioden for at afvikle lejlighed og bil, men havde i hovedparten af de 12 måneder opholdt sig i Danmark. Der var ikke særlige betingelser forbundet med udbetalingen af løn i opsigelsesperioden, og der var ikke krav om at personen skulle arbejde. Personen havde således ikke arbejdet i opsigelsesperioden, hverken i Danmark eller i udlandet.

Lønindkomsten i opsigelsesperioden var omfattet af ligningslovens § 33 A, selvom personen blev fritstillet og opholdt sig i Danmark i opsigelsesperioden, idet lønindkomsten i opsigelsesperioden havde direkte tilknytning til arbejdet i udlandet.

Hvis lønnen, der bliver udbetalt i opsigelsesperioden, udspringer af arbejde udført i Danmark, er lønnen ikke omfattet af LL § 33 A, da der ikke er tale om lønindkomst optjent under ophold i udlandet.

Der kan således være situationer, hvor personen forud for opsigelsen og modtagelse af løn i en opsigelsesperiode har arbejdet i Danmark eller på anden måde ikke har opfyldt betingelserne for anvendelsen af LL § 33 A i løbet af ansættelsesperioden. I en sådan situation skal der ske en forholdsmæssig fordeling, således at kun løn i opsigelsesperioden, der vedrører udlandsopholdet kan føre til lempelse ifølge LL § 33 A.

Eksempel

En person har i en ansættelsesperiode på 6 år arbejdet for samme danske arbejdsgiver - først en periode i Danmark på 2 år, så en periode i udlandet på 2 år og derefter en periode i Danmark på 2 år. Der er aftalt et opsigelsesvarsel for personen på 6 måneder. I forbindelse med arbejdet i udlandet har betingelserne for at anvende ligningslovens § 33 A været opfyldt. Herefter opsiger personen sin stilling og bliver fritstillet. Der bliver udbetalt løn i opsigelsesperioden på 6 måneder, og der stilles ikke særlige krav i forbindelse med udbetalingen, herunder krav om arbejde. Personen opholder sig i Danmark i fritstillingsperioden. I denne situation skal der ske en opdeling, idet kun løn i opsigelsesperioden svarende til 2 måneders løn udbetales i anledning af arbejdet i udlandet.

Se også

Se også SKM2018.117.SKAT - Styresignal om lønindkomst i en opsigelsesperiode og SKM2023.339.HR.

Løn under ferie mellem ophold i fremmede stater

I nogle tilfælde arbejder en person først en periode i et land og derefter i en periode i et andet land. I perioden mellem de to ophold afholder personen ferie i et tredje land. Det kan fx være i Danmark.

Set i relation til LL § 33 A skal lønnen under ferien i sådanne tilfælde behandles på samme måde, som den løn personen optjente under det ophold, der ligger umiddelbart før ferien, medmindre ferien optjenes og afholdes samtidigt ifølge reglerne i ferieloven.

Eksempel

En privat ansat person, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver, arbejder og holder ferie i følgende perioder:

• Arbejder i land A fra 1. januar år 1 til 30. oktober år 2, - 1 år og 10 måneder
• Holder ferie i Danmark, med løn, fra 1. til 30. november år 2, - 1 måned
• Arbejder i land B fra 1. december år 2 til 30. april år 3, - 5 måneder
• Holder ferie i Danmark, med løn, fra 1. til 31. maj år 3, - 1 måned og
• Arbejder i land A fra 1. juni år 3 til 31. juli år 3, - 2 måneder.

Det samlede ophold uden for riget er på 2 år og 7 måneder. Opholdet er kun afbrudt af ferieophold i Danmark. Ferieopholdene har ikke på noget tidspunkt oversteget 42 dage inden for de seneste 6 måneder.

Land A:

Danmark har ingen DBO med land A.

Der skal ske skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1, i den indkomst, der er optjent i land A.

Den løn, der udbetales under ferieopholdet i Danmark i år 2, skal behandles på samme måde som den løn, der er optjent under det netop overståede udlandsophold i land A.

Personen kan få skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1, i den indkomst, der udbetales under ferien.

Land B:

Danmark har en DBO med land B.

Personen har hverken i år 2 eller 3 opholdt sig i land B i mere end 183 dage inden for et skatteår, et kalenderår eller en 12-måneders periode. Danmark har derfor beskatningsretten til den optjente indkomst.

Der skal ske halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3, i den indkomst, der er optjent i land B.

Den løn, der udbetales under ferieopholdet i Danmark i år 3, skal behandles på samme måde som den løn, der er optjent under det netop overståede udlandsophold i land B.

Personen kan derfor få halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3, i den indkomst, der udbetales under ferien.

Det gælder, selv om personen kan få skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1, i den indkomst, der optjenes i det efterfølgende ophold i land A. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.10.

Se også

Se også afsnit C.F.4.2.3 om halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3.

Løn under ferie i udlandet afholdt i forlængelse af en udstationeringsperiode

Løn under ferie og afspadsering afholdt i udlandet i forlængelse af en udstationeringsperiode blev i en konkret sag ikke anset for at være omfattet af LL § 33 A. Ferien varede 3 mdr. og var optjent over flere år. Ferien blev ikke anset for at have sammenhæng med personens udlandsarbejde.

Eksempel

Det her er et eksempel på, at skattelempelse efter LL § 33 A er nægtet i lønindkomst under ferie i udlandet. Ferien blev holdt i forlængelse af en udstationeringsperiode.

Personen var udstationeret i Frankrig fra den 1. januar 1992 til 30. september 1992. I forlængelse af udstationeringen afholdt personen ferie i Frankrig indtil februar 1993. Personen modtog løn fra sin danske arbejdsgiver frem til 31. december 1992.

Landsskatteretten fandt, at den ferie som klageren afholdt, var optjent i tidligere år. Landsskatteretten fandt ikke, at ferien havde sammenhæng med personens arbejde i udlandet.

Lønindkomsten for perioden 1. oktober 1992 til 31. december 1992 kunne derfor ikke blive skattelempet efter LL § 33 A. Se TfS 1996, 146 LSR.

Løn for arbejde her i landet i forbindelse med en udstationering

Lønindkomst, der er optjent i Danmark ved arbejde, der har direkte forbindelse med en udstationering, kan ikke skattelempes efter LL § 33 A. Det fremgår direkte af LL § 33 A, stk. 1, 2. pkt.

Se også

Se også afsnit C.F.4.2.2.4 om nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Eksempel

Told- og Skattestyrelsen blev spurgt om brugen af LL § 33 A i relation til missionærers informationsopgaver under ophold i Danmark.

Told- og Skattestyrelsen udtalte bl.a., at løn, der modtages i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark, ikke kan anses for lønindkomst erhvervet ved ophold i udlandet. Det gælder også for missionærers løn for informationsarbejde i Danmark. Lønnen optjent i Danmark kan derfor ikke lempes efter LL § 33 A.

Told og Skattestyrelsen anså ikke den pågældende missionærs udlandsophold for afbrudt, fordi missionæren udførte informationsopgaver i Danmark under ferieopholdet. Se TfS 1993, 553TSS.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2023.339.HR	Sagen angik, om en skatteyder var berettiget til lempelse efter enten ligningslovens § 33 A eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina for en række vederlag, som skatteyderen havde modtaget i forbindelse med, at han fratrådte sin stilling hos sin tidligere arbejdsgiver. Skatteyderen, som var fuldt skattepligtig til Danmark, havde forud for fratrædelsen været udstationeret til Kina. Højesteret tiltrådte, at skatteyderens ansættelsesforhold i relation til spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A skulle anses for ét ansættelsesforhold, og at dette spørgsmål ikke gav grundlag for at forelægge spørgsmål herom for Domstolen. Højesteret tiltrådte endvidere, at der ikke var grundlag for at indrømme skatteyderen yderligere lempelse for løn i opsigelsesperioden, end det som Skatteministeriet anerkendte for landsretten. Højesteret fandt - i modsætning til landsretten - at fratrædelsesgodtgørelser efter ligningslovens ordlyd og forarbejder som udgangspunkt ikke er omfattet af adgangen til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Skatteyderen var heller ikke berettiget til lempelse efter fast administrativ praksis, der forudsætter, at fratrædelsesgodtgørelserne kan anses for erhvervet udelukkende som følge af arbejdet i Kina. Af de grunde, der var anført af landsretten, tiltrådte Højesteret endvidere, at Kina som kildestat ikke var tillagt en eksklusiv beskatningskompetence, og at lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten derfor forudsatte, at der var betalt skat til Kina. Højesteret fandt efter sagens forløb ikke at kunne tage stilling til, om der var betalt skat i Kina af de omtvistede vederlag. Højesteret stadfæstede på denne baggrund landsrettens dom.	Tidligere instans: SKM2022.394.ØLR
Landsskatteretten
TfS 1996, 146 LSR	Landsskatteretten fandt, at den ferie, som klageren afholdt i udlandet i forlængelse af en udstationeringsperiode, var optjent i tidligere år. Lønindkomsten under ferien kunne ikke lempes efter LL § 33 A. Skattelempelse nægtet.
Skatterådet
SKM2021.523.SR	Spørger var som led i sit ansættelsesforhold en del af et medarbejderaktieprogram, hvor han fik tildelt aktier. De tildelte aktier havde en vesting (modning) periode på 33 eller 36 måneder, hvorefter spørger erhvervede endelig ret til aktierne. Spørger havde været udstationeret til Kina i en periode. I udstationeringsperioden var han omfattet ligningslovens § 33 A. Ligningslovens § 33 A giver mulighed for, at ens udenlandske indkomst kan blive eksemptionslempet. Skatterådet bekræftede, at aktielønnen i sagen kunne være omfattet af reglerne om lempelse efter ligningslovens § 33 A. Dette var blandt andet begrundet med, at aktielønnen ansås for at være en del af det samlede løbende vederlag, som Spørger fik for det arbejde, som han varetog for sin arbejdsgiver. Skatterådet bekræftede, at den del af aktielønnen, som var tildelt inden påbegyndelse af perioden med ligningslovens § 33 A, men som blev retserhvervet under perioden med ligningslovens § 33 A, kunne lempes efter ligningslovens § 33 A i forhold til den del af indkomsten, som kunne henføres til arbejde udført under perioden med ligningslovens § 33 A. Skatterådet bekræftede, at den del af aktielønnen, som var tildelt under perioden med ligningslovens § 33 A, men som blev retserhvervet efter perioden med ligningslovens § 33 A, kunne lempes efter ligningslovens § 33 A i forhold til den del af indkomsten, som kunne henføres til arbejde udført under perioden med ligningslovens § 33 A. Skatterådet bekræftede, at vestingperioden (optjeningsperioden) for en portion af de tildelt aktier skulle anses for at være ophørt pr datoen for ansættelsesophør. Hermed var vestingperioden for denne portion af aktier, blevet forkortet med 2 måneder.
SKM2007.478.SR	En indkomst fra aktieoptioner blev anset for at være optjent i Danmark. Skatten af aktieoptionerne kunne derfor ikke lempes efter LL § 33 A. Personen boede i Hong Kong på det tidspunkt, optionerne blev udnyttet. Skattelempelse nægtet.
Andre afgørelser
TfS 1993, 553 TSS	Told- og Skattestyrelsen udtalte bl.a., at løn, der modtages i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark, ikke kan anses for lønindkomst erhvervet ved ophold i udlandet. Det gælder også for missionærers løn for informationsarbejde i Danmark. Lønnen optjent i Danmark kan derfor ikke lempes efter LL § 33 A.