Parter

H1 ApS
c/o A
(selv)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Mette Sheraz Rovsing)

Afsagt af byretsdommer

Ove Ulrichsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, hvori dom er affattet uden fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne - udover den foreskrevne og gennemførte høring via agterskrivelsen - skulle have foretaget en yderligere høring af skatteyderen, herunder om en sådan yderligere høring ville have ændret skatteansættelsen.

Sagsøger, H1 ApS, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at ...1 Kommunes skatteforvaltningens afgørelse af 27. december 1994 er ugyldig.

Sagsøger har subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1991 nedsættes til det selvangivne.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagsøger var i skatteåret 1992/1993 sambeskattet med sit helejede datterselskab, H1.1 ApS. H1.1 ApS deltog i I/S G1 med en ejerandel på 35 %. I/S G1 blev stiftet den 29. april 1991.

I/S G1 indgik den 30. april 1991 aftale med G2 Inc., USA, om køb af edb-udstyr for 996.143,45 USD. G2 havde den 29. april 1991 købt edb-udstyret af G3, USA, der selv havde anskaffet udstyret ultimo december 1990 og i den forbindelse havde optaget et lån hos G4 Ltd., USA. Edb-udstyret var af G3 ifølge leasingkontrakt dateret 21. december 1990 leaset ud til G5 Inc., USA.

Den 30. april 1991 overtog I/S G1 ved tillæg til leasingkontrakten alle rettigheder og forpligtelser som ejer og udleaser af edb-udstyret.

Købet var finansieret dels ved en betaling på 29.884,30 USD dels ved overtagelse af gældsforpligtelsen til G4 Ltd. på 996.259,15 USD. Ydelserne i henhold til leasingkontrakten og lånet var identiske. Lånet var uden personlig hæftelse, idet långiver alene havde sikkerhed i leasingaktiverne. Sagsøger har forevist kontoudskrifter fra långiver.

I leasingperioden var aftalen uopsigelig bortset fra misligholdelse. Ved leasingperiodens udløb kunne lejer købe udstyret til en fast pris eller fortsætte lejeperioden i 9 måneder.

Statsautoriseret revisor IS har den 10. august 2000 udarbejdet en investeringskalkule med en beregnet fortjeneste på leasingarrangementet på 24.248 USD.

G2 Inc. havde i forbindelse med salget af edb-udstyret til I/S G1 underskrevet en tilbagekøbsaftale på 1 USD for udstyret ved leasingaftalens udløb. Aftalen var ikke underskrevet af I/S'et som køber.

G2s samarbejdspartner i Danmark, G7 skrev den 22. maj 1991 sålydende brev til A, der var direktør for H1.1 ApS:

"...

Rammen denne aftale bygger på er, at du aftager for ialt ca. 8,5 mio US $ udstyr med dertil hørende leasingkontrakter, hvor mindst kontrakt er ikke under 1,0 mio US $. Denne rammeaftale omhandler udelukkende rene afskrivningskontrakter, hvor der ikke kan forventes scrapværdi ved kontraktudløb.

..."

Den 5. marts 1995 skrev en medarbejder hos G2 således:

"...

As the attached indicate there was a direct assignment of this transaction to I/S G1 v/H1.1 aps.

For A to think he own this equipment is absurd. Please review the attached and let me know what you think we should do to resolve this situation.

..."

Den 1. december 1995 underrettede G6 Inc. I/S G1 om, at man den 14. marts 1995 havde erhvervet edb-udstyret i henhold til købsoptionen i leasingkontrakten. Betalingen på 215.710 USD var i henhold til check af 13. marts 1995 sket til långiver G3.

I/S G1 har ikke forfulgt sit krav over for kreditor i leasingarrangementet.

H1.1 ApS foretog i indkomståret 1991 afskrivninger med 301.153 kr.

Der er mellem parterne uenighed om, hvorvidt en Difko-anpart på 16.316 kr. erhvervet af I/S G1 angiveligt den 30. april 1991 indgår i afskrivningen. H1.1 ApS orienterede i et brev af 10. juli 1994 ToldSkat om erhvervelsen af Difko-anparten.

Ved agterskrivelse af 7. november 1994, bilagt en redegørelse udarbejdet af ToldSkat, meddelte ...1 Skattevæsen, at man ville forhøje sagsøgers skattepligtige indkomst, da de skattemæssige afskrivninger foretaget af H1.1 ApS ikke kunne godkendes.

Sagsøger fremkom med indsigelser herimod ved brev af 28. november 1994, bilagt et notat der imødegik regionens notat. Sagsøger anmodede skatteforvaltningen om at kommentere indsigelserne.

Ved afgørelse af 27. december 1994 fastholdt ...1 Kommunes skattevæsen den varslede forhøjelse.

Sagsøger påklagede den 13. februar 1995 afgørelsen til Skatteankenævnet og indbragte herefter nævnets afgørelse af 21. november 2008 for Landsskatteretten.

Landsskatteretten afsagde den 14. september 2010 sålydende kendelse:

"...

Skattepligtig indkomst

Skatteankenævnet har nægtet at godkende afskrivninger vedrørende I/S G1, selvangivet med 301.153 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

...

Vedrørende manglende partshøring

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Østre Landsrets dom af 24. november 2003 (SKM2003.556.ØLR), at Skatteforvaltningen i ...1 Kommune burde have hørt klageren om de fremsendte kommentarer vedlagt afgørelsen af 27. december 1994 i anledning af klagerens notat af 27. november 1994, der i øvrigt var helt identisk med tidligere fremsendte notater i sagskomplekset. Landsskatteretten finder endvidere, at den manglende høring ikke konkret har haft væsentlig betydning for sagens afgørelse, idet skatteforvaltningen allerede ved agterskrivelse havde fremsendt en fyldestgørende begrundelse for forhøjelsen, og idet den trufne afgørelse var materielt rigtig, jfr. nedenfor. Landsskatteretten finder herefter, at skatteforvaltningens afgørelse ikke er ugyldig.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

...

Vedrørende I/S G1

...

Vedrørende afskrivning på driftsmidler i K/S Difko-anparten fremgår af IS G1s perioderegnskab pr. 30. april 1991, at der i balancen er anført en aktivpost med teksten "Driftsmidler, heraf 16.316 andel i K/S" på 6.618.755 kr.

A har oplyst, at det, der er påført med håndskrift i regnskabet pr. 30. april 1991 for G8 ApS, er revisors beløb for H1.1 ApS. Her anføres, at afskrivning på 301.153 kr. er beregnet som 13 % af en saldo på 2.316.564 kr. (beregnet som H1.1 ApS' ejerandel på 35 % ganget med 6.618.755 kr.).

Dette kan dog ikke anses for at dokumentere, hvorvidt og i hvilket omfang H1.1 ApS afskrev skattemæssigt på driftsmidlerne vedrørende Difko-anparten ejet af I/S G1. Der foreligger ikke noget regnskab med specifikation af H1.1 ApS' skattemæssige afskrivninger i det påklagede indkomstår, hvorfor der ikke er tilstrækkelig sikre oplysninger om, hvordan de skattemæssige afskrivninger for H1.1 ApS er opgjort.

Nævnet bemærker endvidere, at det ikke er anført i klagen af 13. februar 1995 fra klagerens tidligere repræsentant, at skatteforvaltningen skulle have nægtet afskrivning på driftsmidlerne i Difko.

Det kan således ikke anses for tilstrækkelig sandsynliggjort, at skatteforvaltningen har forhøjet skatteansættelsen med ikke godkendt afskrivning på Difko-driftsmidlerne.

Nævnet bemærker endvidere, at A, der underskrev for I/S G1, ikke påførte nogen datering ved sin underskrift af overtagelseserklæringen om I/S'ets køb af en anpart i Difko-anparten. Det fremgår af overtagelseserklæringen, at overtagelsen først var bindende for Difko, når Difko skriftligt havde bekræftet den overfor I/S'et. På overtagelseserklæringen er overtagelsen ikke bekræftet af Difko. Det er således ikke dokumenteret, at I/S G1 indgik bindende aftale om køb af Difko-anparten inden indkomstårets udløb pr. 30. april 1991. Dermed kan det ikke anses for godtgjort af klageren, at H1.1 ApS var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på en andel af driftsmidlerne i Difko-anparten i det påklagede indkomstår.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Østre Landsrets dom i SKM2003.556.ØLR og Landsskatterettens kendelse af 21. juli 1999 vedrørende G9 ApS, at klagerens deltagelse i I/S G1 ikke kan tillægges skattemæssig betydning.

Landsskatteretten finder det endvidere ikke dokumenteret, at der i de selvangivne afskrivninger indgår afskrivning på en Difko-anpart.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, statsautoriseret revisor IS, VM og JJ.

Parternes synspunkter

Sagsøger har i henhold til sit påstandsdokument af 17. oktober 2011 gjort følgende anbringender gældende:

"...

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i første række gældende, at den af skatteforvaltningen trufne afgørelse af den 27. december 1994 vedrørende sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 1991 er ugyldig som følge af, at skatteforvaltningen ved sagsbehandlingen tilsidesatte reglerne om partshøring i såvel skattestyrelseslovens § 3, stk. 4 som i forvaltningslovens § 19.

Forvaltningslovens regler om partshøring findes i forvaltningslovens kapitel 5, navnlig § 19, stk. 1, og går ud på, at hvis der under behandlingen af en sag fremkommer nye væsentlige faktiske oplysninger, som parten enten ikke kender eller ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af, da skal disse oplysninger forelægges parten, således at parten får lejlighed til at fremkomme med en udtalelse, forinden der træffes afgørelse i sagen. Høringspligten efter forvaltningslovens § 19 gælder kun, såfremt de nævnte oplysninger er til ugunst for parten.

Alle skattemyndigheder er omfattet af forvaltningslovens almindelige regler for sagsbehandling, jfr. forvaltningslovens §§ 1-2. Vedrørende samspillet mellem forvaltningsloven og den dagældende skattestyrelseslov kan der henvises til forarbejderne til dagældende skattestyrelseslov, gengivet i Folketingstidende 1989/90, tillæg A, spalte 220:

"...

Der er således på intet tidspunkt tilsigtet en forringelse af borgernes forvaltningsmæssige retssikkerhed; men det er anset for overflødigt at medtage regler af samme indhold som forvaltningslovens. Forvaltningsmæssige regler forekommer kun i det omfang, de giver borgerne mere vidtgående rettigheder, end det, som følger af forvaltningsloven.

..."

Særligt vedrørende partshøring er der i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs § 3, stk. 4 fastsat bestemmelser, der sikrer partens adgang til at gøre sig bekendt med grundlaget for den påtænkte afgørelse og til at afgive en udtalelse, forinden afgørelse træffes.

Den særlige partshøringsregel i skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, indeholder en ubetinget høringspligt, og bestemmelsen er derfor mere vidtgående end de almindelige partshøringsforskrifter i forvaltningslovens §§ 19-20.

Denne særlige ubetingede høringsforskrift i skattestyrelsesloven omfatter efter sin ordlyd tilfælde, hvor den påtænkte ændring vedrører oplysninger af den type, der skal selvangives, hvilket typisk vil dreje sig om oplysninger vedrørende den indkomst eller den ejerboligværdi m.v., der skal lægges til grund for skatteansættelsen.

Som anført indledningsvis er spørgsmålet i nærværende sag, hvorvidt skattemyndighederne er forpligtet til at foretage partshøring i form af udsendelse af en ny agterskrivelse i de tilfælde, hvor der allerede er udsendt en behørig første agterskrivelse, men hvor der efterfølgende dukker nye væsentlige faktiske oplysninger frem i sagen.

Høringspligten efter skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, gælder ubetinget, hvilket vil sige, at der skal udsendes en agterskrivelse, når den kommunale skattemyndighed ønsker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at partshøringspligten dermed kan anses for opfyldt, idet forvaltningslovens regler, navnlig forvaltningslovens § 19, stk. 1, eksisterer sideløbende med kontradiktionsreglen i skattestyrelseslovens § 3, stk. 4.

Denne almindelige høring er betinget obligatorisk, det vil sige pligten indtræder, hvis de faktiske oplysninger er til ugunst for den pågældende part, og såfremt oplysningerne er væsentlig betydning for sagens afgørelse jf. Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1997.146, samt TfS 1997.105.

Partshøringsreglerne må anses for garantiforskrifter, der generelt har til formål at garantere afgørelsens rigtighed. Tilsidesættes partshøringsforskriften svigter en garanti for afgørelsens rigtighed, og der gælder samtidig en formodning for, at afgørelsen er påvirket af fejlen. Af praksis på området fremgår det således også, at tilsidesættelse af partshøringspligten er en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt må anses for egnet til at påvirke afgørelsens materielle resultat. Der er således tale om en væsentlig formalitetsmangel, som efter praksis som udgangspunkt medfører, at afgørelsen i sagen bliver ugyldig.

I de tilfælde, hvor skattemyndigheden har udsendt en behørig første agterskrivelse, men der efterfølgende fremkommer nye væsentlige oplysninger vedrørende faktum i sagen, da består der en pligt for myndigheden til at forelægge disse oplysninger for skatteyderen til udtalelse, forinden afgørelse træffes. Tilsvarende gør sig gældende i det tilfælde, hvor de pågældende oplysninger var myndigheden i hænde på tidspunktet for udsendelse af agterskrivelsen, men hvor oplysningerne desuagtet ikke indgik i agterskrivelsen, evt. fordi de på daværende tidspunkt ikke fandtes relevante. Under de givne omstændigheder er skattemyndighederne med andre ord forpligtet til at partshøre skatteyderen i forhold til de nye væsentlige oplysninger, der er lagt til grund for vurderingerne. Dette skal ske ved, at der udsendes en ny anden agterskrivelse, således at disse oplysninger er forelagt skatteyderen til udtalelse forinden afgørelse træffes.

Det bemærkes, at det fremgik af Folketingets Ombudsmands Beretning 1989, S.88 og 1990, S.22, at partshøringspligten tillige omfattede udtalelser, indhentet fra andre myndigheder vedrørende sagens faktiske omstændigheder, i det omfang disse udtalelser indgik i myndighedens bedømmelsesgrundlag.

Manglende forelæggelse af disse nye oplysninger, der forudsættes at være til ugunst for parten, vil som altovervejende udgangspunkt medføre, at afgørelsen må anses for ugyldig, idet der herved er sket en tilsidesættelse af en væsentlig garantiforskrift.

På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at ...1 Skatteforvaltning groft tilsidesatte kravet om partshøring i såvel forvaltningslovens § 19 som den dagældende skattestyrelseslovs § 3 i forhold til den lange række af nye faktiske forhold, som skatteforvaltningen omtalte i sin afgørelse af den 27. december 1994 - men som ikke var omtalt i skatteforvaltningens agterskrivelse af den 7. november 1994.

Uanset om der er tale om materiale eller udtalelser om fakta modtaget fra en anden skatteforvaltning, eller der blot er tale om, at skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af nye faktiske oplysninger eller udtalelser om forholdene, må udgangspunktet være, at der skal foretages partshøring således, at skatteyderen får adgang til at kommentere disse nye oplysninger forinden afgørelse træffes.

Det gøres endvidere gældende, at det på baggrund af den usikkerhed, der på daværende tidspunkt bestod med hensyn til den skattemæssige behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, heller ikke kunne udelukkes at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde ville have ført til, at skatteforvaltningen var kommet til et andet resultat.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i anden række gældende, at investeringen i projektet I/S G1 havde skattemæssig realitet, idet det var påtænkt at skulle give overskud. Dertil kommer, at skatteforvaltningen ikke ved afgørelsen havde taget stilling til, at I/S G1 udover investeringen i EDB-udstyret også havde investeret i en Difko-anpart.

Den skattemæssige realitet af K/S Difko-anparten er aldrig blevet bestridt af skattemyndighederne. Det fastholdes i den forbindelse, at der i de selvangivne afskrivninger indgår afskrivning på en Difko-anpart.

I nærværende sag har skattemyndighederne lagt til grund, at der ikke var skattemæssig realitet i de foretagne investeringer blandt andet som følge af, at skattemyndighederne har lagt til grund, at der manglede dokumentation for det reelle ejerskab og muligheden for erhvervsmæssig indtægt. Dette bestrides. Det gøres i den forbindelse gældende, at der var skattemæssig realitet i den foretagne investering.

Skattemyndighedernes konklusion fremkommer som følge af kendskab til andre investeringer foretaget via G2 og er af meget generel karakter. Dette fremgår klart af rundskrivelsen som Told- og Skattestyrelsen fremsender den 14. november 1995, jf. bilag 15.

Investeringen i projektet I/S G1 havde skattemæssig realitet.

Vedrørende spørgsmålet om den skattemæssige realitet kan det anføres:

-	Statsautoriseret revisor IS finder ved skrivelse af 10. august 2000, jf. bilag 13, at der forventes en bruttofortjeneste på 24.248 USD. Ved denne beregning er der taget udgangspunkt i købsprisen på 996.143 USD, en månedlig leje på 22.368,12 USD og en månedsleje i 46 1/2 måned, jf. bilag A til leasingkontrakten, jf. underbilag til bilag 12. Der henvises i opgørelsen til købsaftalen af 30. april 1991 og lånetiltrædelsesaftalen af 30. april 1991. Det er således ikke korrekt, når skattemyndighederne lægger til grund, at investeringen ikke var overskudgivende.
-	I skrivelse fra T&S-styrelsen af 14. november 1995, jf. bilag 15, præciseres Told- og skattestyrelsens kendskab til G2s "praksis" i 1990 og 1991, herunder etablering af tilbagekøbsaftaler på 1 dollar (Option Riders). Politiet har i denne sag fundet en Option Rider, denne er underskrevet af G2, men ikke af I/S G1, jf. bilag 12.
-	I telefax af 5. maj 1995, jf. bilag 11, erkender G2s direktør, at en medarbejder hos dem aldrig sikrede sig, at der blev aftalt en Option Rider. Den sædvanlige praksis hos G2 var således ikke fulgt i nærværende sag. Derfor kan de generelle betragtninger ved investeringer i G2s udstyr heller ikke finde anvendelse i nærværende sag.
-	Korrespondancen i telefaxerne omkring 1. maj 1995, jf. bilag 9-11, viser, at G2 og deres agent G10 konkluderer, at I/S G1 (til deres store irritation) besidder ejerrettighederne til EDB-udstyret, og at kun et frivilligt salg kan bringe disse tilbage til G2. Det fremgår af korrespondancen, at samtlige aftaler er gennemgået af G2 og G7 for at se, om der foreligger nogen omgåelsesmuligheder, således at I/S G1 kan fratages sine ejerrettigheder. Modsat skatteforvaltningen konkludere I/S G1s aftaleparter, at I/S G1 har ejerrettighederne til EDB-udstyret.

På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at investeringen i EDB-udstyret havde skattemæssig realitet.

Dertil kommer I/S G1s investering i en Difko-anpart.

Det fremgår af I/S G1' perioderegnskab, jf. bilag 16, sidste side, at I/S G1 havde købt en anpart i K/S Difko. Den skattemæssige realitet af K/S Difko-anparten er aldrig blevet bestridt af skattemyndighederne. Ejerskabet af K/S Difko-anparten blev overskudsgivende, jf. Difkos offentliggjorte regnskaber. Ejerskabet pr. 30. april 1981 fremgik af revisors perioderegnskab. Denne blev efterfølgende tiltrådt af Difko. På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at der ligeledes var skattemæssig realitet i I/S G1 i Difko-anparten. Det gøres endvidere gældende, at tilsidesættelsen af høringspligten må medføre ugyldighed, idet tilsidesættelsen af investering i Difko-anparten medfører, at skatteansættelsen er materiel forkert.

..."

Sagsøgte har i henhold til sit påstandsdokument af 17. oktober 2011 gjort følgende anbringender gældende:

"...

Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det overordnet gældende, at den af ...1 Kommunes skatteforvaltning trufne afgørelse af 27. december 1994 vedrørende sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1991 ikke er ugyldig.

Det gøres endvidere gældende, at ...1 Kommunes skatteforvaltnings skatteansættelse er materielt korrekt.

Ad høring forinden afgørelsen

Det gøres gældende, at skattemyndighederne har opfyldt høringspligten i såvel forvaltningsloven som i dagældende skattestyrelseslovs § 3, og at skattemyndighederne ikke var forpligtet til at udsende ny agterskrivelse til sagsøgeren forud for afgørelsen.

Sagsøgeren har - som foreskrevet - både haft mulighed for og anledning til at fremsætte indsigelser imod agterskrivelsen af 7. november 1994, hvilket sagsøgeren rent faktisk også gjorde ved indsigelsen af 28. november 1994 med tilhørende notat.

Det bestrides, at skatteforvaltningens afgørelse af 27. december 1994 indeholdt en række nye, væsentlige oplysninger vedrørende faktum i sagen, som sagsøgeren skulle høres om Afgørelsen blev truffet på det udførlige og fyldestgørende grundlag, der fremgår af forslaget til afgørelse, og sagsøgerens indsigelser - herunder notatet udarbejdet af "Ref. I/S G1" - gav ikke anledning til en ændret bedømmelse af sagen. Der forelå dermed ikke faktiske oplysninger, som ville føre til en ændret vurdering af sagen, og som sagsøgeren derfor skulle have været hørt om, jf. SKM2011.400.BR.

Det bestrides således, at afgørelsen er truffet på et andet grundlag end tilkendegivet over for sagsøgeren i forslaget til afgørelse af 7. november 1994. I sit forslag til afgørelse har skatteforvaltningen da også inddraget alle centrale dokumenter og udførligt gennemgået (bl.a.) aftalegrundlag, finansiering, hæftelse og spørgsmålet om ejendomsret.

Sagsøgeren har ikke heroverfor godtgjort, at skatteforvaltningen skulle have lagt nye, faktiske omstændigheder til grund, som sagsøgeren skulle have været partshørt om, hvilket der heller ikke er grundlag for, da forvaltningens vurdering af arrangementet stedse har været den samme og har været fastholdt under hele sagsbehandlingen.

Det er også uden betydning, at notaterne vedlagt henholdsvis skatteforvaltningens forslag til afgørelse og afgørelse er udarbejdet af andre kommuner, jf. SKM2003.273.HR og SKM2011.400.BR.

Såfremt retten måtte lægge til grund, at der - trods ovenstående - foreligger partshøringsfejl, kan dette under ingen omstændigheder ud fra en konkret væsentlighedsvurdering føre til afgørelsens ugyldighed. Således ville sagsøgeren ikke have kunnet fremføre yderligere, der ville føre til et andet resultat, da den trufne afgørelse er materielt korrekt, jf. SKM2003.556.ØLR, SKM2003.273.HR og SKM2006.677.HR.

Ad materielt rigtig skatteansættelse

Det bestrides, at investeringen i I/S G1 havde skattemæssig realitet.

Det følger af fast højesteretspraksis, at der skal foretages en konkret realitetsbedømmelse af sale and lease back-arrangementer finansieret ved optagelse af non recourse-lån. Højesteret har i en række afgørelser underkendt den skattemæssige realitet af sådanne arrangementer, jf. UfR2000. 1509H, UfR2001. 556 H og SKM2003.273.HR.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke i skattemæssig henseende har været ejer af de leasede aktiver, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til at foretage afskrivninger på aktiverne Derimod købte sagsøgeren sig til et midlertidigt, formelt ejerskab til aktiverne i USA for at få mulighed for at opnå afskrivningsret.

Deltagerne i projektet var efter aftalekomplekset afskåret fra enhver faktisk eller retlig råden over aktiverne, og deltagerne erhvervede reelt alene et passivt medlemskab af interessentskabet med deraf følgende forventet ret til skattefradrag for afskrivninger og rentefradrag.

Der var ved projektet etableret lukkede økonomiske kredsløb i et cirkulært leasingarrangement bestående af en række amerikanske selskaber, hvor alle pengestrømme gik uden om I/S G1 i forbindelse med både leasingaftalernes, subleasingaftalernes og låneaftalernes opfyldelse samt arrangementets endelige afvikling i USA. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at der fandt nogen pengestrømme sted i forbindelse med arrangementet mellem I/S G1 på den ene side og de amerikanske selskaber på den anden side i arrangementets løbetid og ved afviklingen.

Investorernes mulighed for drifts- eller likviditetsoverskud i arrangementets løbetid var udelukket, da leasingydelser og låneydelser var identiske, og deres risiko for drifts- eller likviditetsunderskud var hypotetisk som følge af leasingtagernes og subleasingtagernes forpligtelser og låneaftalernes bestemmelser om begrænset regres.

Der var heller ikke ved arrangementernes ophør nogen mulighed for gevinst eller reel risiko for tab vedrørende driftsmidlerne i kraft af ophørsvilkårene i leasingaftalerne, der reelt havde karakter af en købepligt for leasingtageren/subleasingtageren. Den endelige risiko for tab påhvilede långiver, da långiver alene kunne se sig fyldestgjort i aktiverne.

Det var på forhånd forudsat af parterne, at arrangementet skulle afvikles ved subleasingtagers køb af driftsmidlerne til et beløb svarende til restgælden i henhold til non recourse-gældsbrevene, og det bemærkes, at I/S G1-arrangementet blev afviklet ved subleasingtagerens tilbagekøb af driftsmidlerne til restgælden uden pengestrømme i denne forbindelse.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til at foretage fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, for sin andel af renteudgifterne på det nonrecourse lån i det amerikanske leasingarrangement, som I/S G1 formelt indtrådte i.

De i gældsbrevet (long term installment note) fastsatte lånevilkår indebærer, at låntager i intet tilfælde hæfter personligt for lånets tilbagebetaling, da långiver alene kan se sig fyldestgjort i leasingaktiverne og i skyldige leasingydelser, og da der skete modregning mellem de identiske leasingydelser og låneydelser i arrangementet. Hertil kommer, at I/S G1 aldrig har haft rådighed over eller indflydelse på anvendelsen af låneprovenuet i projektet, som var etableret på forhånd, da provenuet på forhånd var anvendt til anskaffelse af det af projektet omfattede driftsmateriel, som interessentskabet ligeledes aldrig har haft rådighed over. Deltagerne har på intet tidspunkt indbetalt renter og afdrag til afviklingen af lånet, hvilket de heller ikke retligt og faktisk har været forpligtet til i henhold til arrangementet.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der under disse retlige og faktiske omstændigheder ikke har påhvilet deltagerne i I/S G1, herunder sagsøgeren, nogen reel faktisk og retlig gældsforpligtelse, og at der ikke har påhvilet deltagerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebetale og forrente lånet Det gøres således gældende, at der i det hele har foreligget et formelt låneforhold, der ikke medfører rentefradragsret efter § 6 e, jf. UfR 2000.879 H og SKM2003.273.HR.

Sagsøgeren har anført, at investeringen i I/S G1 adskiller sig fra de arrangementer, som Højesteret har vurderet, da investeringen var påtænkt at give et skattemæssigt overskud, og da der i sagen ikke forelå en underskrevet "option rider".

Det bestrides, at investeringen var påtænkt at skulle give skattemæssigt overskud. Det bestrides også, at det forhold, at der ikke forelå en underskrevet "option rider" kan medføre, at projektet har skattemæssig realitet.

Sagsøgeren har ikke fremlagt dokumentation, der kan sandsynliggøre (endsige dokumentere), at I/S G1 havde et reelt krav på lejebetaling for perioden efter den 15. marts 1995 alternativt et krav på en salgssum, der svarer til det beløb, som revisor IS har lagt til grund i sin investeringskalkule. Såfremt der ikke indregnes lejebetaling for denne periode eller en salgssum, er investeringen ikke længere overskudsgivende.

I mangel af dokumentation kan hverken forudsætningerne for eller resultatet af sagsøgerens investeringskalkule derfor lægges til grund.

Betydningen af, at der i denne sag ikke er indgået en "purehase option rider" er endvidere beskeden, da der i aftalen er indeholdt en tilbagekøbsaftale, hvorefter der skulle betales et højere beløb, og da denne aftale ikke har medført, at I/S G1 har modtaget et tilsvarende beløb i forbindelse med tilbagekøbet, jf. Equipment Schedule No 1, Exhibit A. I/S G1 har ikke oplyst eller dokumenteret, at der er gjort forsøg på at inddrive dette beløb. Der henvises endvidere til SKM2011.400.BR, hvor samme parter var inddraget, og hvor leasingarrangementet heller ikke blev tillagt skattemæssig realitet, selvom der ikke (formelt) var indgået en tilbagekøbsaftale i form af en option rider.

Det må således lægges til grund, I/S G1-arrangementet blev afviklet ved subleasingtagerens tilbagekøb af driftsmidlerne til restgælden uden pengestrømme i denne forbindelse.

Ad afskrivninger på Difko-anpart

Det bestrides som udokumenteret, at der i de selvangivne - og omtvistede - afskrivninger på kr. 301.153,- indgår afskrivninger på en Difko-anpart.

Af sagsøgerens bilag til selvangivelsen - under "skattemæssige oplysninger" - fremgår det, at afskrivningerne på kr. 301.153,- vedrører deltagelsen i I/S G1.

Således er der under overskriften "G1 I/S" anført, at afskrivningsgrundlaget udgør ejerandelen på 35 % af 6.618.755 kr. = 2.316.564 kr. og afskrivningerne 13 % af afskrivningsgrundlaget svarende til (0,13 x 2.316.564 kr. =) 301.153 kr. Samme sted fremgår det, at afskrivningerne vedrørende K/S Difko udgør kr. 0,-.

Sagsøgerens anbringende om, at de omtvistede afskrivninger også vedrører Difko-anparten, er derfor både udokumenteret og uforenelig med den foreliggende dokumentation.

Det bestrides, at en af sagsøgeren udarbejdet kladde med skattemæssige beregninger (svarende til den som bilag 25 fremlagte) er modtaget og bortkommet hos ...1 Kommune. Synspunktet er da heller ikke tidligere gjort gældende. Det har imidlertid ingen betydning, da heller ikke bilag 25 dokumenterer, at der i de omtvistede afskrivninger på kr. 301.153,- indgår afskrivninger på en Difko-anpart.

Såfremt retten måtte nå frem til, at de omtvistede afskrivninger på kr. 301.153,- omfattede afskrivninger på Difko-anparten, understreges det, at sidstnævnte post alene vil udgøre en ganske beskeden andel af de samlede afskrivninger. For Landsskatteretten har H1 ApS anført, at der i driftsmidlerne på i alt 6.618.755 kr. indgik driftsmidler vedrørende Difko-anparten på i alt kr. 16.316 kr. Dette ville svare til en afskrivning på 742 kr. ud af de samlede afskrivninger på 301.153 kr.

Hvis afskrivningerne på Difko-anparten indgik i de selvangivne afskrivninger, var de endvidere en del af den forhøjelse, som ...1 Kommune varslede i deres agterskrivelse. Dermed havde det sagsøgende selskab både mulighed for og anledning til at tage stilling til forhøjelsen og komme med bemærkninger hertil på dette punkt, hvilket ikke skete. Spørgsmålet om afskrivningerne på Difko-anparten indgik heller ikke i den senere klage til Skatteankenævnet.

Såfremt retten måtte lægge til grund, at ...1 Kommunes skatteforvaltning skulle have hørt H1 ApS, inden skatteforvaltningen traf afgørelsen, er det derfor helt usandsynligt, at selskabet ville have kommenteret spørgsmålet om afskrivninger på den Difko-anpart.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det notat sagsøger vedlagde sit brev af 28. november 1994 til skatteforvaltningen i ...1 indeholdt ikke sådanne nye væsentlige faktiske oplysninger, at skatteforvaltningen skulle have udsat afgørelsen på ny høring af sagsøger, inden afgørelsen blev truffet.

Skatteforvaltningen var i besiddelse af de selvsamme oplysninger som sagsøger, da afgørelsen blev truffet.

Med hensyn til Difko-anparten var denne ikke omtalt i skatteforvaltningens agterskrivelse eller i sagsøgers brev af 28. november 194 med notat. Sagsøger havde således haft al mulig grund til at gøre skatteforvaltningen bekendt med, at afskrivningen også omfattede Difko-anparten.

Da hverken skatteforvaltningens agterskrivelse eller sagsøgers svar på agterskrivelsen indeholder oplysninger om Difko-anparten, har skatteforvaltningen ikke haft nogen anledning til at foretage partsafhøring vedrørende Difkoanpartserhvervelsen.

Sagsøgte frifindes derfor for den af sagsøger nedlagte påstand om skatteafgørelsens ugyldighed.

Sagsøgers leasingarrangement ligner de andre arrangementer, der af myndighederne er afvist som værende uden skattemæssig realitet.

Dokumenterne er udformet på en sådan måde, at de skal give sagsøger et formelt ejerskab, og hvor alt på forhånd er lagt til rette med det ene formål at give sagsøger et afskrivningsgrundlag.

Der er ikke talt om et reelt ejerskab med risiko for tab og mulighed for gevinst.

Der har ikke været nogen pengestrømme, ingen besigtigelse af det købte, og sagsøger har ikke forfulgt sit krav på restkøbesummen.

Leasingarrangementet tilsidesættes i skattemæssig henseende.

For så vidt angår Difko-anparten har sagsøger ikke dokumenteret, at der i de ikke godkendte afskrivninger på 301.153 kr. indgår afskrivning på Difko-anparten.

Sagsøgte frifindes således for sagsøgers subsidiære påstand.

Sagsgenstandens værdi er i stævningen opgjort til 114.438 kr. Sagsøger har tabt sagen og skal dække sagsøgtes udgift til advokat med 45.000 kr. Der er taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster og taget hensyn til, at hovedforhandlingen har strakt sig over to dage.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1 ApS, skal inden 14 dage til sagsøgte betale 45.000 kr. i sagsomkostninger.