Indhold

Dette afsnit handler om fastlæggelse af leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester, dvs. hvornår der skal betales dansk moms af ydelserne. Se ML § 21 c.

Afsnittet indeholder:

  • Lovgrundlag
  • Regel
  • One-Stop-Moms særordningerne ML §§ 66-66 u
  • Definition: Elektronisk leverede ydelser (gennemførelsesforordningen)
  • Ydelser, der ikke er elektronisk leverede ydelser (gennemførelsesforordningen)
  • Anvendelse af definitionen (momsudvalget)
  • Eksempler (momsudvalget)
  • Sondring mellem formidlingsydelser og elektronisk leverede ydelser (momsudvalget)
  • Definition: Teleydelser
  • Definition: Radio- og tv-spredningstjenester
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

    Lovgrundlag

    ML § 21 c, som ændret ved § 5 i lov nr. 1726 af 27. december 2018 og § 1 i lov nr. 810 af 9. juni 2020, har følgende ordlyd:

    "Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikkeafgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet.

    Stk. 2. Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk ydelse.

    Stk. 3. Som elektronisk leverede ydelser anses især:

    1) Levering og hosting af websteder.

    2) Fjernvedligeholdelse af software og hardware.

    3) Levering og ajourføring af software.

    4) Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser.

    5) Levering af musik, film og spil, herunder hasardspil og andre spil om penge, samt politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller uddannelsesmæssige udsendelser eller begivenheder.

    6) Levering af fjernundervisning.

    Stk. 4. Som teleydelser anses især:

    1) Faste og mobile telefoniydelser til transmission og kobling af tale, data og video, herunder telefoniydelser med en billeddannelseskomponent.

    2) Telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni.

    3) Voicemail, ventende opkald, viderestilling af opkald, opkaldsidentifikation, trevejsopkald og andre opkaldsstyringstjenester.

    4) Personsøgetjenester.

    5) Audioteksttjenester.

    6) Fax, telegraf og telex.

    7) Adgang til internettet, herunder World Wide Web.

    8) Private nettilslutninger med telekommunikationsforbindelser, der udelukkende er til brug for kunden.

    Stk. 5. Radio- og tv-spredningstjenester omfatter ydelser bestående af audioindhold og audiovisuelt indhold, herunder radio- eller tv-programmer, der udbydes via kommunikationsnet af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar med det formål, at offentligheden samtidig kan høre eller se dem på grundlag af en programoversigt. Som radio- og tv-spredningstjenester anses især:

    1) Radio- og tv-programmer, der transmitteres eller retransmitteres over et radio- eller tv-net.

    2) Radio- eller tv-programmer, der distribueres via internettet eller et lignende elektronisk net, hvis de spredes, samtidig med at de transmitteres eller retransmitteres over et radio- eller tv-net."

    Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 58 samt momssystemdirektivets bilag II, i dansk ret.

    Momssystemdirektivets artikel 58 har følgende ordlyd:

     1.   Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser til en ikkeafgiftspligtig person er det sted, hvor denne person er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

    a) teleydelser

    b) radio- og TV-spredningstjenester

    c) elektronisk leverede tjenesteydelser, navnlig de i bilag II omhandlede tjenesteydelser.

    Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk leveret tjenesteydelse.

    Momssystemdirektivets bilag II har følgende ordlyd:

    "VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER OMHANDLET I ARTIKEL 58 STK. 1, LITRA C)

    1)      Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

    2)      Levering og ajourføring af software

    3)      Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

    4)      Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, og politiske kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller underholdningsmæssige udsendelser eller begivenheder.

    5)      Levering af fjernundervisning."

    For en gengivelse af Momsforordningens bestemmelser om elektronisk leverede ydelser, se afsnittet "Definition: Elektronisk leverede ydelser (gennemførelsesforordningen)" og afsnittet "Ydelser der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser (gennemførelsesforordningen)" nedenfor.

    Regel

    Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikkeafgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet. Se ML § 21 c, stk. 1.

    Undtagelse - Hotelsektoren mv

    Om elektronisk leverede ydelser i forbindelse med indkvartering i hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende funktion, se D.A.6.2.7.1.3.2.3.

    Undtagelse - "fjernsalgsgrænse"

    Den 1. januar 2019 blev der indført en ny "fjernsalgsgrænse" for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester. Se ML § 21 c, stk. 2 og 3, som indsat ved § 5 i lov nr. 1726 af 27. december 2018, og direktiv 2017/2455, artikel 1, nr. 1. Denne "fjernsalgsgrænse" for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester blev den 1. juli 2021 erstattet af en ny fælles "fjernsalgsgrænse" for levering af elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester og for fjernsalg af varer. Se afsnit D.A.6.4 om begrænset salg.

    Leverancer til afgiftspligtige personer

    Leveringsstedet for moms for elektronisk leverede ydelser, som leveres til en momspligtig person, skal fastlægges efter ML § 16, stk. 1. Se D.A.6.2.4.

    Om elektronisk leverede ydelser i forbindelse med indkvartering i hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende funktion, se som nævnt D.A.6.2.7.1.3.2.3.

    Formodningsregler

    For at lette fastlæggelsen af leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester, er der indført formodningsregler (om hvor kunden anses for etableret, for at have sin bopæl eller have sædvanlige opholdssted) og regler om afvisning af formodningerne, se D.A.6.2.3.5.1. Se Momsforordningens artikel 24a og 24b. artikel

    I forbindelse med formidling af elektronisk leverede ydelser og formidling af visse teleydelser via internettet er der ligeledes indført en særlig formodningsregel fra 2015 (om hvornår formidling anses for at ske i eget navn), se D.A.4.2.3.

    Elektronisk leverede ydelser og reklameydelser - forrang

    ►Efter fast praksis har leveringsstedsreglerne for elektronisk leverede ydelser forrang for leveringsstedsreglerne for reklameydelser i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt. Se SKM2024.331.SR og SKM2024.332.SR.◄

    Se også

    Se også afsnit

    • D.A.6.2.1.4 om periodisering i forbindelse med ændringen af leveringsstedsreglerne den 1. januar 2015
    • D.A.6.2.2.5 om undersøgelse af kundens status og egenskab
    • D.A.6.2.3 om kundens etableringssted.

    One-Stop-Moms særordningerne ML §§ 66-66 u

    Normalt skal virksomheder momsregistreres i de lande, hvor de skal indbetale moms.

    For at lette virksomhedernes administrative byrder og øge efterretteligheden blev der i 2003 fastsat regler for en One Stop Shop-ordning i Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002. Efter ordningen kunne virksomheder etableret uden for EU, der leverede elektroniske ydelser til ikkeafgiftspligtige kunder i EU, identificere sig (lade sig momsregistrere) i ét EU-land og angive og betale momsen for alt salget i EU til dette land. Identifikationslandet skulle videresende de relevante momsbeløb til de andre EU-lande. Denne ordning blev i 2015 fortsat som "Ikke-EU-ordningen". Den hidtil gældende One Stop Shop-ordning blev i 2015 udvidet til også at omfatte teleydelser samt radio- og tv-spredningstjenester. Der blev samtidigt etableret en ny One Stop Shop-ordning for salget af ydelserne internt i EU.

    Reglerne i de to ordninger svarer, så langt det er muligt, til hinanden. Det væsentligste i ordningerne er, at virksomhederne kan undgå momsregistreringer i forbrugslandene ved at bruge ordningerne til i ét EU-land at angive og betale den skyldige moms i alle de EU-lande, hvor de ikke er etableret, men har ikkeafgiftspligtige kunder.

    I forbindelse med vedtagelsen af Rådets direktiv (EU) 2017/2455 af 5. december 2017 og direktiv (EU) 2019/1995 af 21. november 2019 blev det vedtaget at udvide de to særordninger til at omfatte alle ydelser. EU-ordningen blev endvidere udvidet til at omfatte fjernsalg mv. Det blev samtidigt besluttet at etablere en ny One Stop Moms-ordning for importerede varer ("Import-ordningen"). Se afsnit D.A.16.

    Definition: Elektronisk leverede ydelser (gennemførelsesforordningen)

    "Elektronisk leverede ydelser", som omhandlet i momssystemdirektivet, omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi. Se artikel 7, stk. 1, i Rådets gennemførelsesforordning (forordning nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem).

    Elektronisk leverede ydelser er især:

    a)      levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software

    b)      ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside

    c)       ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

    d)      overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer

    e)      internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)

    f)       de ydelser, der er nævnt i gennemførelsesforordningens bilag I.

    Se artikel 7, stk. 2, sammenholdt med stk. 1, i Rådets gennemførelsesforordning nr. 282/2011 af 15. marts 2011.

    Gennemførelsesforordningens bilag I, som ændret fra 1. januar 2015 ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, punkt 3, har følgende ordlyd:

    "BILAG I

    Artikel 7 i denne forordning

    1)      Punkt 1 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

    1. netsteds-hosting og netside-hosting
    2. automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer
    3. fjernforvaltning af systemer
    4. onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk
    5. onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.

    2)      Punkt 2 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

    1. adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virus-software plus ajourføringer
    2. software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers
    3. download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere
    4. automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider
    5. automatiseret onlineinstallering af firewalls.

    3)      Punkt 3 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

    1. adgang til eller downloading af desktop themes
    2. adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers
    3. det digitaliserede indhold af bøger og andre elektroniske publikationer
    4. abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter
    5. weblogs og netsidestatistikker
    6. onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter
    7. onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata
    8. sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside
    9. brug af søgemaskiner og internetregistre.

    4)      Punkt 4 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

    1. adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner
    2. adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde
    3. adgang til eller downloading af film
    4. downloads af spil på computere og mobiltelefoner
    5. adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden
    6. radio- eller tv-programmer distribueret via et radio- eller tv-net, internettet eller et lignende elektronisk net, med henblik på at programmer kan høres eller ses på et tidspunkt, som brugeren vælger, og efter den enkelte brugers eget ønske på grundlag af et katalog med programmer, der er udvalgt af medietjenesteudbyderen, f.eks. tv eller video on demand
    7. radio- eller tv-programmer distribueret via internettet eller et lignende elektronisk net (IP-streaming), medmindre de spredes samtidig med, at de transmitteres eller retransmitteres over et radio- og tv-net
    8. levering af audioindhold og audiovisuelt indhold via kommunikationsnet, som ikke udbydes af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar
    9. senere levering af en medietjenesteudbyders audioproduktion og audiovisuelle produktion via kommunikationsnet, foretaget af en anden end medietjenesteudbyderen selv.

    5)      Punkt 5 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

    1. automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven
    2. studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben."

    Ydelser, der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser (gennemførelsesforordningen)

    Der er en række ydelser, som falder uden for definitionen af "elektronisk leverede ydelser". Se Gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3 (som ændret ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, punkt 1), litra b), sammenholdt med stk. 1.

    Følgende ydelser anses ikke som elektronisk leverede ydelser:

    a) radio- og tv-spredningstjenester

    b) teletjenester

    c) varer, der bestilles og behandles elektronisk

    d) cd-rom'er, disketter og lignende materielle medier

    e) tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter

    f)  cd'er og audiokassetter

    g) videokassetter og dvd-spil på cd'er

    h) spil på cd-rom

    i)  ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail

    j)  undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)

    k) fysiske offline-reparationsydelser vedrørende edb-udstyr

    l)  offline-datalagringsydelser

    m) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

    n) servicetelefontjenester

    o) undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser

    p) konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives

    q) (udgået)

    r)  (udgået)

    s)  (udgået)

    t)  billetter til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende reserveret online

    u) hotelindkvartering, biludlejning, restaurantydelser, passagertransport eller lignende ydelser reserveret online.

    Listen er ikke udtømmende, dvs. at der kan være andre ydelser, som heller ikke anses som elektronisk leverede ydelser.

    Anvendelse af definitionen (momsudvalget)

    Momsudvalget har i en retningslinje indledningsvist med enstemmighed anerkendt, at definitionen på "Elektronisk leverede ydelser" i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, indeholder fire elementer: (1) en ydelse leveres over internettet eller et elektronisk net, (2) ydelsens egenart (karakteristiske egenskaber) er, at der i alt væsentligt er tale om en automatiseret ydelse, (3) ydelsens egenart er, at den kun involverer minimal menneskelig indgriben, og (4) ydelsens egenart er sådan, at ydelsen ikke kan gennemføres uden informationsteknologi. Momsudvalget udtaler med enstemmighed, at ved vurderingen af, om en ydelse kan anses for en elektronisk leveret ydelse, har alle fire elementer samme vægt.

    Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at ved anvendelsen af begrebet "minimal menneskelig indgriben", som indgår i definitionen af "Elektronisk leverede ydelser", skal der lægges vægt på leverandørens indgriben uden hensyntagen til graden af menneskelig indgriben fra kundens side. Momsudvalget finder næsten enstemmigt, at i tilfælde, hvor hver enkelt levering kræver menneskelig indgriben fra leverandørens side, skal leveringen anses for at medføre mere end minimal menneskelig indgriben. Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at særligt tilvejebringelse af ikke-standardiserede PDF-filer via e-mails skal anses for at involvere mere end minimal menneskelig indgriben.

    Momsudvalget udtaler enstemmigt, at en ydelse skal anses for alene at kræve "minimal menneskelig indgriben" i situationer, hvor leverandøren først gør det system, som er nødvendigt for at levere ydelsen, startklart, regelmæssigt vedligeholder systemet og reparer det i tilfælde af funktionsproblemer.

    Momsudvalget udtaler næsten med enstemmighed, at man skal følge følgende fremgangsmåde for at afgøre om en ydelse kan kvalificeres som en elektronisk leveret ydelse:

    Momsudvalget finder næsten enstemmigt, at selvom ydelser, der leveres ved hjælp af informationsteknologi, og ydelser, der leveres ved på mere traditionel vis (offline), kan have samme egenskaber eller være sammenlignelige som følge af, at de deler nogle, evt. flere, fælles elementer, så kan en ydelse leveret online og en ydelse leveret offline ikke betragtes som værende identiske. Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at hvad angår sådanne sammenlignelige ydelser (leveret online og offline), så kan kun de ydelser, der opfylder alle betingelserne i definitionen af elektronisk leverede ydelser, anses for omfattet af definitionen.

    Momsudvalget udtaler enstemmigt, at det for at afgøre, om en given levering er momspligtig eller momsfritaget, først er nødvendigt at fastlægge leveringsstedet. For at fastslå om en ydelse er omfattet af en af hovedreglerne eller af en særregel, er det nødvendigt at foretage en objektiv vurdering af ydelsens art. Først når det korrekte leveringssted er fastlagt, kan det fastlægges, hvad der er den korrekte momssats eller momsfritagelse.

    Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan anses for dækket af mere end en særregel for fastlæggelsen af leveringsstedet, skal den regel, der bedst sikrer beskatning på det faktiske forbrugssted, have forrang. I forbindelse med elektronisk leverede ydelser er den fremgangsmåde særlig relevant, når det skal fastlægges, om momssystemdirektivets artikel 47, 58 eller 59 skal finde anvendelse.

    Se Momsudvalgets retningslinje vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 102. møde 30. marts 2015, dokument D.

    Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse.

    Om Momsudvalget og retningslinjer, se D.A.1.4. Retningslinjerne kan downloades fra udvalgets hjemmeside.

    Se også SKM2019.277.SR og SKM2019.432.SR.

    Se også

    Se også:

    Eksempler (momsudvalget)

    Momsudvalget har vedtaget en retningslinje med eksempler på ydelser, der er elektronisk leverede ydelser, og ydelser, der ikke er elektronisk leverede ydelser:

    1. For så vidt angår anvendelsesområdet for definitionen af "elektronisk leverede ydelser" i henhold til artikel 7, stk. 1, i Rådets gennemførelsesforordning, er Momsudvalget næsten enstemmigt blevet enige om følgende:

    (a) en særskilt aktivitet udført af en tredjemand/tredjepart, som den ydelse, der er genstand for analyse, vedrører, er irrelevant for vurderingen af, hvad der anses for at være "minimal menneskelig indgriben"

    (b) en aktivitet, der udføres særskilt af medarbejdere hos leverandøren af ydelser, der udføres uafhængigt af enhver individuel anmodning om at levere en bestemt ydelse modtaget fra en kunde, anses for at falde inden for definitionen af "minimal menneskelig indgriben".

    2. Momsudvalget er enstemmigt enige om, at i det omfang den menneskelige aktivitet fra leverandørens side fokuserer på generiske, ikke-specificerede justeringer af systemmiljøet og ikke på individuelle anmodninger fra kunder, anses en sådan aktivitet for at opfylde kravet om "minimal menneskelig indgriben", som indgår i definitionen af elektronisk leverede ydelser.

    Momsudvalget bekræfter derfor enstemmigt, at arbejde udført af medarbejdere i en virksomhed, der leverer onlineydelser, på et system, der anvendes til levering af ydelserne, med henblik på løbende opdatering, tilpasning og forbedring, anses for at falde inden for definitionen af "minimal menneskelig indgriben", i det omfang at det arbejde, der udføres, ikke vedrører individuelle anmodninger fra kunder, men derimod generiske, ikke-specificerede ændringer i systemmiljøet.

    Endvidere er Momsudvalget enstemmigt enige om, at medarbejdere i en virksomhed, der driver systemet i realtid med henblik på at undgå systemnedbrud som følge af handlinger begået af kunder, der anmoder om levering af en ydelse, anses for at falde inden for definitionen af "minimal menneskelig indgriben".

    Momsudvalget er således enstemmigt enige om, at ovenstående situationer anses for at være aktiviteter fra leverandørens side, der kan sammenlignes med den indledende opsætning af systemet med henblik på levering af ydelsen samt regelmæssig vedligeholdelse og reparationer. (Note: Retningslinjer baseret på møde nr. 102 den 30. marts 2015 - Dokument D - taxud.c.1(2015)4128689 - 862480 (punkt 3).)

    3. Momsudvalget anerkender enstemmigt, at i forbindelse med vurderingen af anvendelsesområdet for definitionen af elektronisk leverede ydelser skal der tages højde for eventuelt misbrug med det formål at omgå reglerne for leveringsstedet for en ydelse i forbindelse med moms.

    4. Momsudvalget bekræfter enstemmigt, at der skal foretages en individuel vurdering af, hvorvidt bundtede/sammensatte ydelser, i det omfang at de også omfatter elektronisk leverede ydelser, kan betegnes som en enkelt ydelse eller flere ydelser, idet der tages højde for de af EU-Domstolen fastsatte kriterier. Momsudvalget er enstemmigt enige om, at der skal tages højde for alle forhold vedrørende den sammensatte ydelse, når der foretages en sådan vurdering.

    5. Momsudvalget er enstemmigt enige om, at i de situationer, hvor en og samme leverandør tilbyder kunden flere forskellige pakker (dvs. levering af ydelser, der hver især indeholder forskellige elementer, der adskiller ydelserne fra hinanden), skal sådanne pakker vurderes individuelt i forbindelse med moms.

    I det omfang at en medarbejder hos leverandøren er forpligtet til at give feedback til kunden i henhold til pakken, anerkender Momsudvalget næsten enstemmigt, at en sådan ydelse skal anses for at involvere mere end bare "minimal menneskelig indgriben", også selvom kunden ikke anvender muligheden i praksis.

    6. Momsudvalget er enstemmigt enige om, at alle ydelser kan betegnes som leveret elektronisk, hvis:

    (i) sådanne ydelser som udgangspunkt er fuldt automatiserede, og

    (ii) der samtidig i det system, som anvendes til levering af disse ydelser, er mulighed for, i ekstraordinære individuelle tilfælde vedrørende særlige, mere komplekse problemer, at de programmer, der kører på systemet, kan sende kunden videre til en medarbejder med henblik på en løsning af disse problemer.

    I det væsentlige vurderer Momsudvalget næsten enstemmigt, at sådanne ekstraordinære interventioner skal anses for at være aktiviteter, der sikrer problemfri drift af systemet som sådan og derfor opfylder kravet om "minimal menneskelig indgriben", som indgår i definitionen af elektronisk leverede ydelser.

    7. Momsudvalget er enstemmigt enige om, at følgende er omfattet af definitionen af elektronisk leverede ydelser:

    (a) online adgang (tidsbegrænset eller ikke-tidsbegrænset) til skabelondokumenter og software uden support fra en af leverandørens medarbejdere, hvor kunden får adgang til værktøjer, der gør det muligt for kunden at udarbejde sine egne personlige udgaver af relevante dokumenter (breve, kontrakter mv.)

    (b) online levering af kontraktskabeloner, som automatisk tilpasses kundens behov baseret på de data, kunden indtaster

    (c) digitale produkter (fx publikationer, programmer, designmønstre og vejledning i, hvordan man bruger dem), som leveres automatisk

    (d) online adgang til portaler, der udgør en platform til virtuelle debatter mellem portalens medlemmer

    (e) online adgang til internetplatforme med automatiske søge- og filtreringsfunktioner uden ekstra support fra en af leverandørens medarbejdere

    (f) online adgange til platforme, der udgør et mødested for leverandøren af varer eller ydelser samt dennes kunder og til peer-to-peer-interaktion (dvs. intet forretningsmæssigt formål), hvor den ydelse, platformen leverer, er automatiseret og kan omfatte organiseringen af betalingsordninger

    (g) online adgang til platforme til handel med værdipapirer, der gør det muligt for investorer at købe og/eller sælge værdipapirer, hvor driften af platformen omfatter overvågning af handlen og muligheden for at intervenere i en transaktion, men hvor platformsleverandøren alene sikrer problemfri drift af platformen og ikke har medarbejdere, der yder investeringsrådgivning til kunder

    (h) fjernovervågning af patienters sygdomstilstand i realtid (fx måling af blodtryk eller blodsukker) ved hjælp af teknologiske enheder, der transmitterer de relevante sundhedsoplysninger eller -målinger til serviceudbyderens system, som analyserer dem og genererer en alarm eller notifikation til patienten

    (i) fjernvedligeholdelse af computersystemer, fx kontrol af systemtilstanden, vedligeholdelsesopgaver og fejlretninger, som automatisk udføres på leverandørens system, fx i foruddefinerede intervaller eller i henhold til en elektronisk anmodning fra kunden

    (j) online adgang til spilplatforme, som gør det muligt for spillerne at spille spil, der bruger generering af vilkårlige tal, hvad enten der spilles med "huset" (kasinospil o.l.) eller med andre spillere (fx poker), hvor spillerne geografisk ikke befinder sig i nærheden af hinanden, og hvor hele processen er automatiseret, og serviceudbyderens medarbejdere ikke kan påvirke transaktionen eller intervenere i processen

    (k) online adgang til bankospil, hvor systemet genererer tallene, eller til streamede traditionelle bankospil, hvor spillerne træffer valg under spillet ved hjælp af det elektroniske system, og vinderne automatisk identificeres

    (l) online adgang til platforme med horoskoper/astrologi, som genererer viden, forudsigelser eller råd fra en forhåndsudfyldt database baseret på oplysninger indtastet af kunden (fx fødselsdato).

    8. Momsudvalget er næsten enstemmigt enige om, at følgende er omfattet af definitionen af elektronisk leverede ydelser:

    (a) online adgang til seminarer, hvor det kun er muligt at deltage som passiv deltager (ikke muligt at interagere med udbyderen af seminaret)

    (b) online adgang til optagelser af tidligere seminarer, events mv.

    (c) online adgang til uddannelsesmaterialer, kurser, programmer mv., hvor de studerende ikke har mulighed for at interagere med en lærer.

    9. Momsudvalget er enstemmigt enige om, at følgende ikke er omfattet af definitionen af elektronisk leverede ydelser:

    (a) online levering af kontraktskabeloner, som er tilpasset kundens behov, hvor ydelsen omfatter en nøje gennemgang af kontrakten af en medarbejder, der repræsenterer leverandøren, inden den leveres til kunden, også selvom det endelige udkast leveres til kunden elektronisk

    (b) fjernovervågning af patienters sygdomstilstand i realtid (fx måling af blodtryk eller blodsukker) ved hjælp af teknologiske enheder, som transmitterer de relevante sundhedsoplysninger eller -målinger til serviceudbyderens system, hvor medicinske fagfolk er involveret i analysen af sådanne oplysninger eller målinger

    (c) fjernvedligeholdelse af computersystemer, hvor kontrol af systemtilstanden, vedligeholdelsesopgaver og fejlretninger, også selvom anmodningen om og leveringen af sådanne ydelser foregår elektronisk, udføres af medarbejdere, der tilgår kundens system via fjernskriveborde (dvs. ikke-automatiseret);

    (d) "Live Casino"-ydelser, hvor spillere interagerer med en fysisk croupier, således at croupieren reagerer på de instrukser, som vedkommende får fra spilleren, og internettet alene fungerer som et medie til streaming af livebilleder af kasinobordet til spilleren samt et værktøj til kommunikation mellem croupieren og spilleren

    (e) online adgang til platforme med horoskoper/astrologi, som genererer viden, forudsigelser eller råd, hvor de oplysninger/anmodninger, platformen modtager fra kunden, analyseres og behandles af medarbejdere, der udarbejder et svar (dvs. ikke-automatiseret).

    10. Momsudvalget er næsten enstemmigt enige om, at følgende ikke er omfattet af definitionen af elektronisk leverede ydelser:

    (a) online adgang (tidsbegrænset eller ikke-tidsbegrænset) til skabelondokumenter og software, hvor kunden får adgang til værktøjer, der gør det muligt for kunden at udarbejde sine egne personlige udgaver af relevante dokumenter og tilbydes muligheden for at få support fra en af leverandørens medarbejdere

    (b) digitale produkter (fx publikationer, programmer, designmønstre og vejledning i, hvordan man bruger dem), hvor leverandøren sender hvert leveret produkt individuelt til kunden på en ikke-automatiseret måde og/eller imødekommer kundens individuelle anmodning

    (c) online adgang til seminarer, hvor det er muligt at interagere med leverandøren af seminaret, fx ved at man kan stille spørgsmål og modtage feedback

    (d) online adgang til uddannelsesmaterialer, kurser, programmer o.l., hvor de studerende har mulighed for (hvad enten de udnytter muligheden eller ej) at interagere med læreren via e-mail, telefon, videomøde mv.

    (e) online adgang til internetplatforme med automatiske søge- og filtreringsfunktioner med mulighed for ekstra support fra en af leverandørens medarbejdere (fx vurdering af og rådgivning om søgeresultaterne)

    (g) online adgang til platforme til handel med værdipapirer, der gør det muligt for investorer at købe og/eller sælge værdipapirer, hvor driften af platformen omfatter overvågning af handlen og muligheden for at intervenere i en transaktion, med henblik på at platformsleverandøren kan yde individuel investeringsrådgivning til kunder.

    Se Momsudvalgets retningslinje vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 108. møde 27.-28. marts 2017, dokument C.

    Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse.

    Om Momsudvalget og retningslinjer, se D.A.1.4. Retningslinjerne kan downloades fra udvalgets hjemmeside.

    Se også SKM2019.277.SR og SKM2019.432.SR.

    Sondring mellem formidlingsydelser og elektronisk leverede ydelser (momsudvalget)

    Momsudvalget har næsten enstemmigt udtalt, at det er enig i, at formidling i en andens navn og for en andens regning vedrørende de materielle ydelser, som er oplistet i Momsgennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, litra t) og u), ikke er omfattet af disse bestemmelser.

    Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at leveringsstedet for ydelser, der er kvalificeret som formidling i en andens navn og for en andens regning, og som er leveret til en ikkeafgiftspligtig person, i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 46 er det sted, hvor den underliggende transaktion leveres.

    Momsudvalget er - næsten enstemmigt - enig i, at for blive at kvalificeret som formidling og dermed omfattet af momsdirektivets artikel 46 skal ydelser leveret i digitale omgivelser indebære en aktiv involvering fra formidleren, der går udover en automatiseret levering frembragt ved brug af kun minimal menneskelig indgriben (i momsgennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, forstand).

    Særligt i tilfælde, hvor den enkelte leverance kræver ikkeautomatiserede, menneskelige og forskelligartede reaktioner fra leverandørens side, er momsudvalget - næsten enstemmigt - enig i, at ydelsen skal anses for at indebære formidleres aktive involvering i transaktionen.

    Momsudvalget finder næsten enstemmigt, at ydelser fra onlineplatforme såsom en markedsplads, der alene leverer passive automatiserede ydelser, der alene kræver minimal menneskelig indgriben (i momsgennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, forstand), og som gør det muligt for to parter at komme i kontakt med det formål at opnå særskilte varer eller ydelser, ikke opfylder kravene for at blive anset for formidling og er derfor ikke omfattet af momsdirektivets artikel 46.

    Består en ydelse eksempelvis i en ydelse, der er automatisk genereret fra en computer via internettet eller et andet elektronisk net i respons til datainput fra modtageren af ydelsen, bekræfter Momsudvalget næsten enstemmigt, at ydelsen skal anses for en passiv automatiseret ydelse.

    Se Momsudvalgets retningslinje vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 107. møde 8. juli 2016, dokument D.

    Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse. Ydelser bestående i formidling i en andens navn og for en andens regning er ikke omfattet af gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, litra t) og u), selvom de ydelser, der formidles, er omfattet af gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, litra t) og u). Ved vurderingen af, om leveringsstedet for formidlingsydelser leveret til ikkeafgiftspligtige personer skal bestemmes efter ML § 17 (formidling i andens navn og andens regning) eller efter ML § 21 c (elektronisk leverede ydelser mv.), skal man derfor anvende gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1. Hvis leveringsstedet skal fastlægges efter ML § 17, er det en betingelse, at ydelserne indebærer en aktiv involvering fra formidleren, der går udover en automatiseret levering frembragt ved brug af kun minimal menneskelig indgriben i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, forstand.

    Om Momsudvalget og retningslinjer, se D.A.1.4. Retningslinjerne kan downloades fra udvalgets hjemmeside.

    Se også

    Se også:

    • Afsnit D.A.6.2.8.6 om formidlingsydelser (formidling i andens navn og for andens regning)
    • Omtalen i afsnit D.A.4.2.3 af Momsudvalgets retningslinje om elektroniske platforme.

    Definition: Teleydelser

    For en definition af teleydelser, se afsnit D.A.6.2.6.11.

    Definition: Radio- og tv-spredningstjenester

    For en definition af radio- og tv-spredningstjenester, se afsnit D.A.6.2.6.12.

    Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

    Skemaet viser relevante afgørelser på området:

    Afgørelse

    Afgørelsen i stikord

    Yderligere kommentarer

    Landsskatteretten

    SKM2006.98.LSR

    Salg af adgang til erotiske billeder og film på internettet udgjorde levering af elektroniske ydelser. Selskabet skulle derfor betale dansk moms af ydelser leveret til private forbrugere i andre EU-lande. Dette gjaldt, selv om det ikke var selskabet, som opkrævede betalingen for ydelserne hos de private forbrugere. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på,

    • at selskabet bar den økonomiske risiko i tilfælde af slutkundens manglende betaling,
    • at selskabet afholdt alle omkostninger til markedsføring af leverede ydelser, samt
    • at det var selskabets navn, som fremgik af de downloadede opkaldsprogrammer.
    		 Bemærk, at leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser leveret til ikkeafgiftspligtige personer som nævnt blev ændret 1. januar 2015.

    Skatterådet
    SKM2024.332.SR

    ►Spørger ejer digitale skilte. En mellemmand formidler i eget navn via en platform reklameplads på de digitale skilte. Mellemmandens reklamekunder kan på platformen deltage i en auktion over reklamepladsen. Vinderne af auktionen overfører reklamematerialet via platformen til digitale skilte, som afspiller reklamematerialet. Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at de formidlede ydelser skulle anses for elektronisk leverede ydelser. Som udgangspunkt kunne ydelserne også anses for reklameydelser. Da ydelserne kunne anses for reklameydelser, skulle de imidlertid ikke anses for ydelser vedrørende fast ejendom, uanset om de digitale skilte kunne anses for fast ejendom eller ej. Efter fast praksis har leveringsstedsreglerne for elektronisk leverede ydelser forrang for leveringsstedsreglerne for reklameydelser i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt. De formidlede ydelser (tilrådighedsstillelsen af reklamepladsen) skulle derfor anses for elektronisk leverede ydelser. Leveringsstedet (det momsmæssige beskatningssted) for mellemmandens køb af reklamepladsen var derfor i det tredjeland, hvor mellemmanden er etableret. Der skulle derfor ikke betales moms i Danmark, selvom de digitale skilte er opstillet i Danmark.◄
    SKM2024.331.SR

    ►Spørger formidler i eget navn reklameplads via en platform. Spørgers reklamekunder kan på platformen deltage i en auktion over reklamepladsen. Vinderne af auktionen overfører reklamematerialet via platformen til digitale skilte, som afspiller reklamematerialet. De digitale skilte ejes af spørgers formidlingskunder. Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at de formidlede ydelser skulle anses for elektronisk leverede ydelser. Som udgangspunkt kunne ydelserne også anses for reklameydelser og for ydelser vedrørende fast ejendom. Da ydelserne kunne anses for reklameydelser, skulle de imidlertid ikke anses for ydelser vedrørende fast ejendom. Efter fast praksis har leveringsstedsreglerne for elektronisk leverede ydelser forrang for leveringsstedsreglerne for reklameydelser i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan omfattes af begge regelsæt. De formidlede ydelser (tilrådighedsstillelsen af reklamepladsen) skulle derfor anses for elektronisk leverede ydelser. Leveringsstedet (det momsmæssige beskatningssted) for spørgers køb af reklamepladsen var derfor i det tredjeland, hvor spørger er etableret. Der skulle derfor ikke betales moms i Danmark, selvom de digitale skilte er opstillet i Danmark.◄
    SKM2022.421.SR Spørger vil udbyde adgang til en chatplatform/et datingsite. Selskabets kunder køber coins, som anvendes som betaling for at kunne skrive meddelelser/beskrivelser på portalen. Adgangen til platformen, adgangen til at oprette en profil og adgangen til at søge i andre kunders profiler er gratis. Spørgers medarbejdere vil foretage "nursing" af kunderne ved at skrive til nye kunder og chatte med eksisterende kunder. Skatterådet fandt, at nursingaktiviteten ikke kan anses for en biydelse til den ydelse, som består i, at brugerne får adgang til chatplatformen, herunder mulighed for at sende personlige meddelelser/beskrivelser på portalen via et messengersystem. Spørger måtte derimod anses for at levere en række ydelser til sine kunder, som er så nært forbundne, at de momsmæssigt udgør én enkelt ydelse. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at ydelsen kan anses for en elektronisk leveret ydelse, da ydelsen ikke kan anses for hovedsageligt automatiseret, og da ydelsen ikke kan anses for alene at indebære minimal menneskelig indgriben.  
    SKM2021.694.SR

    Det er Skattestyrelsens vurdering, at Spørger agerer som en afgiftspligtig person, når han sælger skins, idet Spørger driver økonomisk virksomhed. Salg af skins er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, idet skins ikke kan anses som et adkomstbevis jf. EU-domstolen praksis, samt fordi salg af skins ud fra en naturlig sproglig forståelse ikke kan anses som en finansiel transaktion. Det vurderes desuden slutteligt, at Spørger ikke vil være berettiget til at anvende brugtmomsordningen, idet skins er en elektronisk leveret ydelse.

    		  
    SKM2020.7.SR

    Spørger formidlede via en webapplikation kontakten mellem ikke-afgiftspligtige personer, der ønskede opbevaring af varer, og afgiftspligtige personer, der leverede opbevaringsydelser.

    Skatterådet kunne bekræfte, at Spørgers tilrådighedsstillelse af applikationen var en elektronisk ydelse, jf. ML § 21 c.

    		  
    SKM2019.432.SR

    Skatterådet bekræftede, at medlemskabet af en fordelsklub er en elektronisk leveret ydelse. Der blev lagt vægt på, at betingelserne for at anse ydelsen for en elektronisk leveret ydelse ikke alene er opfyldt i forbindelse med oprettelse og fornyelse af medlemskabet, men også i forbindelse med den ydelse, som kunden efterspørger fra spørger bestående i opnåelse af rabatter, deltagelse i auktioner og modtagelse af håndplukkede købsforslag.

    I forbindelse med medlemskabet af klubben opnår medlemmet et antal kreditter, som kan bruges til hel eller delvis betaling af varer. Skatterådet bekræftede, at hel eller delvis betaling af varer med optjente kreditter som følge af medlemskabet kan anses for en ubetinget rabat på varen. Værdien af kreditterne skal derfor ikke indgå i momsgrundlaget for varerne. Varerne kan efter en konkret vurdering ikke anses for overdraget vederlagsfrit i de tilfælde, hvor varen fuldt ud betales med kreditter optjent som følge af medlemskabet. Momsgrundlaget for varerne består af betalingen for de ekstra kreditter, som kunden har købt i forbindelse med bestillingen af varerne med henblik på varekøbet. Dog med tillæg af betaling i penge eller i ekstra kreditter i de tilfælde, hvor der skal betales særskilt for fragt.

    		  
    SKM2019.277.SR

    Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgers salg af medlemskab til en online fordelsklub var momspligtig i England, idet ydelsen ansås for at være en elektronisk ydelse med leveringssted her i landet, jf. ML § 21 c.

    		  
    SKM2017.733.SR

    Skatterådet bekræfter, at selskabet formidler turistydelser i fremmed navn og for fremmed regning, samt at leveringsstedet skal fastlægges efter ML § 17.

    Herudover bekræfter Skatterådet, at Spørger kun skal afregne dansk moms af sit honorar, såfremt selve turistydelsen leveres i Danmark.

    		  
    SKM2017.453.SR

    Skatterådet bekræftede, at spørgers tilrådighedsstillelse af datakapacitet (Hashing-kapacitet) momsmæssigt kan anses for elektronisk leverede ydelser. Skatterådet bekræftede, at spørger i forbindelse med tilrådighedsstillelsen efter praksis om edb-bureauer kan opnå godtgørelse af elafgift. Skatterådet bekræftede, at spørgers aktiviteter vedrørende bitcoin mining falder uden for momslovens anvendelsesområde.

    		  
    SKM2013.825.SR En virksomheds salg af licenser til fotografier via microstock firmaer er ikke momspligtige i Danmark, da leveringsstedet ikke er her i landet. Dette gælder for salg via firmaer såvel indenfor som uden for EU. 
    Salg af licenser til fotografier anses som levering af elektroniske ydelser jf. dagældende ML § 21 c, stk. 2.
    Når der ikke i momsloven findes andre bestemmelser, der direkte bestemmer, hvor leveringsstedet for ydelsen er, skal der tages udgangspunkt i ML § 16, stk. 1.    		  

    SKM2013.17.SR

    		 En virksomheds salg af In-App-Purchases til apps via iTunes, var ikke momspligtige i Danmark, da leveringsstedet for ydelserne var uden for EU.  

    SKM2010.512.SR

    Salg af virtuelle penge til brug i et udbudt online internetspil udgjorde levering af elektroniske ydelser.