Parter

H1
(Advokat Jørgen Steffensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Lene Hjerrild

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 18. marts 2010, har sagsøgeren, H1, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, dømmes til at betale 253.080 kr. med tillæg af den til enhver tid værende procesrente fra sagens anlæg til betaling sker. Beløbet angives at vedrøre sagsøgers krav på tilbagebetaling af 183.922 kr. i elafgifter og 69.158 kr. i moms.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder er følgende:

H1 driver en virksomhed med udstilling af fisk i akvarier samt tilhørende aktiviteter, herunder også en restaurant og en kiosk. H1 har både momspligtige og momsfritagne indtægter.

R1 fremsendte den 26. juni 2007 et brev til SKAT, hvori bl.a. er anført følgende:

"...

Negative angivelser

På vegne af H1, fremsendes hermed 3 stk. negative angivelser vedr. el-afgift, CO2-afgift og vandafgift for årene 2004-2006. For året 2004 dog alene for perioden 1. april - 31. december pga. forældelse.

Efterangivelserne fordeler sig således:

	El-afgift	CO2-afgift	Vandafgift
2004:	136.267 kr.	2.451 kr.
2005.	199.370 kr.
2006:	203.222 kr.		1.711 kr.
Total	538.859 kr.	2.451 kr.	1.711 kr.

Årsagen til de negative angivelser skyldes fejl i de tidligere fremsendte opgørelser hvor der ikke har været taget hensyn til elforbrug anvendt til både momspligtige og momsfrie formål i bygningen.

De oprindeligt indsendte angivelser var baseret på opgørelser, der fejlagtigt kun havde medtaget det elforbrug, der alene relaterede sig til fuldt ud momspligtige formål. Vedrørende vandafgift var der ikke anvendt den korrekte delvise fradragsprocent.

..."

Den 20. december 2007 fremsendte R1 en efterangivelse vedrørende moms på elforbruget,

"der fejlagtigt ikke er blevet taget 100% fradrag for."

Ved brev af 3. januar 2008 afviste SKAT at tilbagebetale beløbet under henvisning til, at virksomheden kun har fradragsret for momsen og elafgiften i samme omfang som virksomhedens momsfradragsprocent berettiger til, jf. momslovens § 38, stk. 1 og elafgiftslovens § 11, stk. 16.

Sagen blev indbragt for Landsskatteretten, der den 18. december 2009 traf en afgørelse. I Landskatterettens bemærkninger og begrundelse er anført følgende:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1:

"...

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh,

1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet og

2) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

..."

Følgende fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16, 1. pkt.:

"...

Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme.

..."

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 om fuld fradragsret:

"...

Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

..."

Af momslovens § 38 fremgår bl.a. følgende om delvis fradragsret:

"...

For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (...).

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

..."

Af momssystemdirektivet artikel 173 fremgår bl.a. følgende:

"...

Stk. 1. For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.

Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person.

Stk. 2. Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:

(...)

c) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes

..."

Hvad angår spørgsmålet om fradragsret for moms fremgår det, at fonden både har momspligtig og momsfritaget omsætning, og at fondens fradragsret for moms af fællesudgifter efter det oplyste opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

Danmark har ikke valgt at indføre hjemmel til at foretage en fordeling af fradragsretten efter benyttelse i henhold til momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra c. Er der således tale om indkøb af én vare eller ydelse, der udelukkende anvendes både til momspligtige og momsfritagne aktiviteter, er det ikke muligt at foretage en anden opdeling end den, der fremgår af momslovens § 38, stk. 1. Det indebærer, at fradraget skal opgøres ud fra en omsætningsfordeling.

Det er oplyst, at fondens indkøb af elektricitet afregnes til leverandøren ud fra én afregningsmåler. Der er således tale om ét, samlet, indkøb af elektricitet, og retten finder ikke, at det ændres ved, at fonden selv foretager måling af dele af den forbrugte elektricitet ved bimålere. Retten anser herefter den forbrugte elektricitet som en fællesudgift omfattet af momslovens § 38, stk. 1, idet elektriciteten ikke udelukkende kan henføres til enten momspligtige eller momsfritagne aktiviteter.

Det er derfor med rette, at skattecentret ikke har godkendt det af fonden opgjorte momsfradrag på 69.158 kr. efter momslovens § 37, stk. 1.

Hvad angår spørgsmålet om godtgørelse af elektricitetsafgift lægger retten til grund som ubestridt, at nærværende sag udelukkende vedrører elektricitet, der er godtgørelsesberettiget efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1. Der er derfor med den måling, som fonden selv har foretaget ved bimålere, ikke tale om måling med henblik på opgørelse af en i henhold til elafgiftsloven godtgørelsesberettiget andel.

Det fremgår endvidere af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16, at afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet. Opgørelsen af den tilbagebetalingsberettigede del efter § 11, stk. 16, sker således ikke i sig selv på grundlag af måling, men på baggrund af virksomhedens fradragsret for moms for elektricitet. Under hensyn til det ovenfor anførte vedrørende fondens fradragsret for moms er det således med rette, at skattecentret ikke har imødekommet fondens anmodning om godtgørelse af 183.922 kr. vedrørende el- og CO2-afgift.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT.

..."

Bevisførelsen

Vidnet IS har bl.a. forklaret, at han er revisor hos R1, der er revisor for H1. Det har de været siden 2006/2007. Han arbejder selv i specialafdelingen indenfor moms. R1 har også andre kunder indenfor samme branche med kulturelle formål, herunder bl.a. G1. R1 har haft mange opgaver for H1 og har bl.a. udarbejdet lejekontrakter og assisteret med andre forhold, herunder primært vedrørende momsspørgsmål.

I juni måned 2007 indsendte han på vegne H1 tre efterangivelser til SKAT. Allerede i 2006 havde H1 anmodet om et bindende svar på, hvordan man skulle opgøre fradragsretten for fællesudgifter, herunder set i relation til den kulturelle del. Han havde fået oplysning om, at der foregik en opdeling af energiforbruget, og at der skete måling af elforbrug vedrørende de fuldt momspligtige ydelser. Det drejede sig om kiosk og restaurant. Det har været drøftet, at der skulle ske særskilt måling af forbrug vedrørende pumpen. Det ville være forbundet med ekstremt store omkostninger. Derfor blev han enig med IP ved SKAT om, at det ikke var nødvendigt. Fradragsprocenten er beregnet på den normale måde med hensyn til tæller og nævner. Der er beregnet fuld fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1 vedrørende det forbrug, der er beregnet ved bimålerne. Med hensyn til den resterende del er der beregnet delvist fradrag efter fradragsprocenten. Bimålerne går udelukkende på kiosk- og køkkendelen, mens anretterkøkkenet ikke er med, ligesom arealet ved caféområdet ikke er med i de særskilte målere. Det ville rent økonomisk se helt anderledes ud for H1, hvis man skulle følge anvisningerne fra SKAT. Der er kun hovedmåleren og de to bimålere. Kilowattprisen er beregnet til den samme takst. Rummene er ikke afgrænsede med andet end skillevægge. Han ved ikke, hvad det vil koste at sætte særskilte målere op ved akvarierne.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har gjort gældende, at

-	adgang til afgiftsgodtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 16, jf. stk. 1 og dagældende C02-afgiftslovs § 9, stk. 4, jf. stk. 1, følger sagsøgers fradragsret for moms af det omhandlede elforbrug,
-	sagsøger ved måling af forbruget ved hjælp af bimåler har opgjort, hvor meget af det samlede elforbrug, der er anvendt til fuldt momspligtige aktiviteter,
-	sagsøgers køb af el afregnes af sagsøger overfor én el-leverandør, hvorefter godtgørelsesbeløbet er opgjort efter en fordeling af det fakturerede elforbrug på grundlag af sagsøgers egne målinger,
-	sagsøger ved den gennemførte måling har løftet dokumentationspligten for det fuldt fradragsberettigede elforbrug,
-	det resterende elforbrug ikke kan henføres til enten momspligtige eller til momsfrie aktiviteter og må derfor anses som fællesudgifter, der er omfattet af adgang til delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1,
-	sagsøgers samlede elforbrug ikke er omfattet af reglerne om delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, idet en dokumenteret andel af sagsøgers elforbrug utvivlsomt vedrører sagsøgers 100 % momspligtige aktiviteter,
-	momsbeløbet hidrører fra elektricitetsforbrug, der på grund af måling kan henføres direkte til fondens momspligtige aktiviteter,
-	sagsøger derfor er berettiget til tilbagebetaling af det omhandlede momsbeløb og el- og C02-afgiftsbeløb, jf. momslovens § 37 og 38.

Sagsøgte har gjort gældende, at det er med rette, at SKAT har nægtet sagsøgeren godtgørelse af elektricitetsafgift og kuldioxidafgift og momsfradrag i videre omfang, end hvad der er anerkendt ved SKAT's afgørelse af 3. januar 2008, eftersom opgørelsen af fradragsretten for momsen af fællesomkostninger skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1. Den godtgørelsesberettigede afgift skal opgøres i overensstemmelse hermed, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16.

Fuld fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1 og fuld godtgørelse af afgift efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16, forudsætter, at der er tale om elektricitet, der udelukkende er anvendt til virksomhedens momspligtige aktiviteter. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor elektriciteten er anvendt til såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. Sagsøgeren er derfor med rette nægtet fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, og godtgørelse af afgift i overensstemmelse hermed.

Sagsøgerens fradragsret for det samlede indkøb af moms- og energiafgiftsbelagt elektricitet skal i stedet opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16 da der er tale om udgifter, der kan henføres til såvel momspligtige og momsfrie aktiviteter.

Den samlede indkøbte og forbrugte elektricitet i sagsøgers virksomhed er en fællesudgift, som er omfattet af momslovens § 38, stk. 1, idet sagsøgeren foretager ét samlet indkøb af elektricitet til anvendelse til både de momspligtige og de momsfritagne aktiviteter. Sagsøgeren afregner over for leverandøren ud fra én afregningsmåler, og fællesudgiften er omfattet af momslovens § 38, stk. 1, da elektriciteten ikke udelukkende kan henføres til enten momspligtige eller momsfritagne aktiviteter.

Ifølge ordlyden af momslovens § 38, stk. 1, skal fordelingen opgøres forholdsmæssigt ud fra omsætningen og ikke ud fra det faktiske forbrug.

Det forhold, at sagsøgeren selv ved en bimåler foretager måling af dele af den forbrugte elektricitet, fører ikke til et ændret resultat. Det bemærkes herved, at Danmark ikke har valgt at implementere momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, som ellers giver mulighed for, at medlemsstaterne kan give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelsernes benyttes. Der er dermed ikke i den danske momslov hjemmel til at foretage en fordeling af fradragsretten efter benyttelse, men alene efter omsætningen, jf. momslovens § 38.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det kan efter bevisførelsen lægges til grund, at H1 har både momspligtig og momsfritaget omsætning, og at fradragsret for moms af fællesudgifter opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

Det kan endvidere lægges til grund, at H1 har en hovedmåler, og to bimålere som går på køkken og kiosk. Der foretages samlet afregning vedrørende indkøb af elektricitet til anvendelse af både de momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Som følge heraf må det betragtes som et samlet indkøb, og den forbrugte af elektricitet anses derfor som en fællesudgift omfattet af momslovens § 38, stk. 1, idet elektriciteten ikke udelukkende kan henføres til enten den momspligtige eller momsfritagne aktiviteter.

Der ses herefter i den foreliggende situation ikke at være hjemmel til tillige at foretage fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

For så vidt angår godtgørelse for elektricitetsafgift fremgår det af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16, at afgiften tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet. På baggrund af det ovenfor anførte kan der således ej heller gives H1 medhold i denne del af påstanden.

Som følge heraf frifindes Skatteministeriet.

Med hensyn til sagens omkostninger bemærkes, at udgiften til advokatbistand er fastsat til 30.000 kr. Der er herved taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster og sammenholdt med sagens karakter og omfang. Der er endvidere tillagt et beløb på 759 kr. vedrørende materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 30.759 kr.