Indhold

Dette afsnit handler om de problemer, der kan forekomme i til- og fraflytningssituationer.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Ophør af skattepligt
• Indtræden af skattepligt
• Skattemæssige konsekvenser i Danmark af Storbritanniens udtræden af EU
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

En medarbejder, der har erhvervet endelig ret til købe- eller tegningsretter omfattet af LL § 28, og som inden afståelsen eller udnyttelsen heraf, ophører med at være skattepligtig til Danmark, beskattes og betaler AM-bidrag af løngodet i det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Se LL § 28, stk. 4 og 5.

►En købe- eller tegningsret omfattet af LL § 28, der er modtaget som vederlag i Danmark, men hvor modtageren af vederlaget på tidspunktet for retserhvervelse ikke længere er skattepligtig til Danmark, beskattes forholdsmæssigt efter LL § 28 på tidspunktet for udnyttelse eller afståelse. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Se SKM2010.542.SR, hvor Skatterådet kom frem til, at en person bosat i udlandet var begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, købe- og tegningsretter, der vedrørte arbejde i Danmark. Beskatningen skete ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, hvor arbejdet var udført i henholdsvis Danmark og i udlandet. Skatterådet bemærkede, at KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. LL § 28, stk. 5, jf. stk. 1, indeholdt hjemmel til at beskatte vederlag fra afståelse eller udnyttelse af optioner erhvervet i ansættelsesforhold, hvor vederlaget kunne henføres til udførelse af arbejde i Danmark. Dette gjaldt, uanset at afståelsen /udnyttelsen skete efter, at medarbejderens fulde danske skattepligt var ophørt.◄

Ved tilflytning tildeles retserhvervede købe- eller tegningsretter indgangsværdier efter ABL § 37, jf. KSL § 9.

En købe- eller tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, bliver omfattet af LL § 28 på retserhvervelsestidspunktet, hvis bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt. Beskatningen afhænger desuden af, om købe- og tegningsretterne er omfattet af den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ophør af skattepligt

Fraflytningsbeskatningen indtræder, hvor medarbejderen ikke længere er fuldt skattepligtig efter KSL § 1, begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller hvis den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelser omfatter indtjening af indkomst for virksomhed her i landet eller for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner råd eller lign.

Beskatningsgrundlaget er købe- eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør. Se LL § 28, stk. 4, sidste punktum. I bemærkningerne til lovforslaget (L37, 2000/2001) er det præciseret, at værdien skal opgøres til forskellen mellem aktiernes handelsværdien og udnyttelseskursen.

Den skattepligtige kan efter reglerne i KSL § 73 E få henstand med betaling af skatter og AM-bidrag beregnet efter § 28, stk. 4, jf. stk. 6. KSL § 73 E indeholder hjemmel til henstand med fraflytterskatten både for personer, hvis fulde skattepligt ophører, og for personer, hvis begrænsede skattepligt ophører. Der er således også hjemmel til henstand med fraflytterskatten som beregnet efter LL § 28 for begrænset skattepligtige.

Der kan ske omberegning af fraflytterskatten mv., baseret på aktiernes markedskurs på udnyttelses-/afståelsestidspunktet, hvis købe- eller tegningsretterne udnyttes eller afstås efter fraflytningen. Se LL § 28, stk. 7.

Reglen gælder, uanset om fraflytterskatten mv. er betalt ved fraflytningen, eller der er opnået henstand. Omberegningen foretages på grundlag af handelsværdien på udnyttelsestidspunktet eller afståelsestidspunktet for de aktier, som tegningsretten giver ret til at tegne. Det gælder i stedet for de pågældende aktiers handelsværdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Hvis købe- eller tegningsretterne udløber uudnyttet, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, bortfalder pligten til at betale skat og AM-bidrag af købe- og tegningsretterne. Bortfald af skatten og AM-bidrag er betinget af, at der ved fraflytningen mv. er indgivet oplysningsskema til skattemyndighederne inden oplysningsfristens udløb, og at der ved det senere udløb indgives meddelelse herom til skattemyndighederne inden oplysningsfristens udløb. Se LL § 28, stk. 8.

Nedsættes skatten og AM-bidrag efter stk. 7 (omberegning), eller bortfalder pligten til at betale skat og AM-bidrag efter stk. 8 og stk. 9 (retten udløber uudnyttet), tilbagebetales eventuel for meget betalt skat og AM-bidrag efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se LL § 28, stk. 10.

Der gives ikke credit for udenlandsk skat, da der er tale om lønvederlag i form af købe- og tegningsretter i modsætning til en gevinst. Hvis en person kommer ud for dobbeltbeskatning som følge af en eventuel yderligere beskatning efter fraflytning, er der ikke kredit i den danske fraflytterskat. Løsningen bør i stedet findes i det land hvor vedkommende er flyttet til.

Hvis medarbejderen på ny bliver skattepligtig til Danmark, bortfalder fraflytningsskatten under forudsætning af, at tegningsretterne hverken er udløbet, udnyttet eller afstået. Se LL § 28, stk. 9.

►Det er kun retserhvervede købe- eller tegningsretter, der kan være genstand for fraflytterbeskatning efter LL § 28, stk. 4 og 5. Se SKM2010.542.SR , hvor nåede Skatterådet frem til, at en aftale om tildeling af ikke-retserhvervede optioner ikke udgjorde en finansiel kontrakt eller en tegningsret omfattet af henholdsvis KGL § 1, nr. 3 og ABL § 1, stk. 4. Der var herefter ikke hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter til optioner efter henholdsvis KGL § 37 og ABL § 38.◄

Der er herefter ikke hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter til optioner efter KGL § 37 og ABL § 38."

Det betyder dog ikke, at der ikke sker beskatning af værdien af køberetten. Når en købe- eller tegningsret ikke er retserhvervet ved ophør af den fulde skattepligt, bliver medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark. Dette indebærer, at der indtræder begrænset skattepligt til Danmark. Beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor medarbejderen afstår eller udnytter købe- eller tegningsretten. Beskatningen sker ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, hvor arbejdet er udført i henholdsvis Danmark og i udlandet. Det bemærkes, at medarbejderen har pligt til at oplyse den del af vederlaget, der er omfattet af den begrænsede skattepligt. Se SKL § 2, stk. 1. Se SKM2010.542.SR.

Indtræden af skattepligt

Retserhvervede købe- eller tegningsretter ►tildelt i udlandet◄ tildeles indgangsværdi efter ABL § 37, jf. KSL § 9. Indgangsværdien fastsættes til handelsværdien af optionerne på tilflytningstidspunktet. Se C.B.2.14.2.1 og SKM2021.645.SR.

En efterfølgende beskatning sker efter aktieavancebeskatningsloven, da købe- og tegningsretterne kun kan opfyldes med levering af aktier, og da de ikke må afstås. Indgangsværdien behandles ved et senere salg som en "anskaffelsessum". Denne anskaffelsessum tillægges medarbejderens udnyttelsespris for aktierne.

I forhold til værdiansættelsen af indgangsværdien bemærkes, at der er tale om en konkret vurdering baseret på de foreliggende oplysninger.

En købe- eller tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, bliver omfattet af LL § 28 på retserhvervelsestidspunktet, hvis bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt. Se SKM2010.542.SR hvor Skatterådet fandt, at der ikke fastsættes indgangsværdier for ikke retserhvervede optioner.

Hvis der er erhvervet endelig ret til en købe- eller tegningsret forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes retten ►som udgangspunkt◄ ikke af LL § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

►Ved vurdering af, hvorvidt der skal tildeltes indgangsværdier efter KSL § 9 på retserhvervede købe- eller tegningsretter ved tilflytning til Danmark, skal der sondres mellem købe- og tegningsretter, der er tildelt i hhv. Danmark eller uden for Danmark.  

I SKM2024.78.SR kom Skatterådet kom frem til, at retserhvervede tegningsretter tildelt i Danmark, retserhvervet i USA og udnyttet i Danmark, ikke skulle tildeles indgangsværdi efter KSL § 9, idet tegningsretterne allerede var omfattet af begrænset dansk skattepligt fra tidspunktet for retserhvervelse efter KSL § 2. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Danmark på grundlag af intern dansk ret kun kunne beskatte den del af vederlaget, som var optjent i Danmark, når spørger var fuld skattepligtig til Danmark på tidspunktet for udnyttelsen af tegningsretterne. Afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten.◄

Skattemæssige konsekvenser i Danmark af Storbritanniens udtræden af EU

Storbritannien er udtrådt af EU med virkning fra den 1. februar 2020.

Det får blandt andet konsekvenser for henstand med betalingen af fraflytterskat for skatteydere, der er fraflyttet eller fraflytter til Storbritannien og som har henstand med betalingen af fraflytterskat, og for skatteydere (såvel fysiske personer som selskaber), der har flyttet eller flytter aktiver til Storbritannien.

Virkningstidspunktet afhænger af formuleringen af den enkelte lovbestemmelse og er forskellig, afhængig af, hvilken type aktiv der er tale om.

Fraflytterskat vedrørende aktier og investeringsbeviser mv., fordringer og finansielle kontrakter, samt købe- og tegningsretter i ansættelsesforhold, jf. ABL § 39, stk. 3, KGL § 38, stk. 3, LL § 28, stk. 6, og KSL § 73 E, stk. 3

Ifølge ABL § 39, stk. 3, KGL § 38, stk. 3, og KSL § 73 E, stk. 3, skal der stilles sikkerhed som betingelse for henstand, når en skatteyder fraflytter mv. til et land, der ikke er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010.

Der skal endvidere stilles sikkerhed, hvis skatteyderen først er flyttet til et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller det nævnte EU-direktiv, men efterfølgende flytter videre til et land, der ikke er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller det nævnte EU-direktiv.

Rådets direktiv 2010/24/EU finder anvendelse mellem medlemsstaterne og Det Forenede Kongerige indtil fem år efter overgangsperiodens udløb for blandt andet henstandsbeløb vedrørende fraflytterskat efter ovennævnte lovbestemmelser. Se artikel 100, punkt 1, i "Aftale om Det Forenede Kongerige Storbritanniens og Nordirlands udtræden af Den Europæiske Union og Det Europæiske Atomenergifællesskab". Det er dog en betingelse, at henstandsbeløbet har forbindelse med transaktioner, der finder sted inden overgangsperiodens udløb.

Ifølge udtrædelsesaftalen mellem Storbritannien og EU, artikel 126, er der fastsat en overgangsperiode, som starter på dagen for aftalens ikrafttræden og slutter den 31. december 2020. Ifølge aftalens artikel 127 finder EU-retten anvendelse på og i Det Forenede Kongerige i overgangsperioden, medmindre andet er fastsat i aftalen.

Storbritannien er således omfattet af direktiv 2010/24/EU i hvert fald i tiden frem til den 31. december 2025, dog kun vedrørende fordringer, der har forbindelse med transaktioner, der har fundet eller finder sted inden udløbet af overgangsperioden, dvs. senest den 31. december 2020.

Det betyder, at skatteydere, der er fraflyttet til Storbritannien den 31. december 2020 eller tidligere, vil være omfattet af direktiv 2010/24/EU indtil den 31. december 2025. Disse skatteydere må anses for at have etableret en fordring ved deres fraflytning, og dette må anses for sket før den 1. januar 2021. I perioden frem til den 31. december 2025 skal disse skatteydere derfor ikke stille sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet.

Skatteydere, der flytter til Storbritannien fra Danmark efter overgangsperiodens udløb, dvs. efter den 31. december 2020, hvor Storbritannien ikke længere er omfattet af det nævnte direktiv vedrørende fraflytterskat, skal derimod stille sikkerhed som betingelse for henstand. Dette skyldes, at der ikke for disse skatteydere vil være en fordring, der har forbindelse med en transaktion, der er sket den 31. december 2020 eller tidligere.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal skatteydere, der er fraflyttet til Storbritannien den 31. december 2020 eller tidligere og som fortsat er bosiddende i Storbritannien, stille sikkerhed fra den 1. januar 2026, idet Storbritannien fra denne dato ikke længere er omfattet af det nævnte direktiv. Det gælder, uanset at disse skatteydere ikke fysisk flytter fra et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller det nævnte EU-direktiv til et land, der ikke er omfattet af disse regler.

Skattestyrelsen finder, at formuleringen i de nævnte bestemmelser i ABL § 39, stk. 3, KGL § 38, stk. 3, og KSL § 73 E, stk. 3, hvorefter det er afgørende, hvorvidt fraflytningen m.v. er sket til et land omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller det nævnte EU-direktiv, skal fortolkes som anført ovenfor, da skatteforvaltningen ellers vil være afskåret fra at kunne få bistand til inddrivelse af de forfaldne henstandsbeløb.

Se C.B.2.14.2.8.1 om Henstand med betaling af skatten.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Skatterådet
►SKM2024.78.SR◄	►Spørger havde indgået en aftale med sin arbejdsgiver om at modtage tegningsretter, som en del af en inticamentordning. Aftalen var omfattet af ligningslovens § 28. Til aftalen var der knyttet suspensive betingelser, som udskød retserhvervelsen fra tildelingstidspunktet til vestingtidspunktet. På tildelingstidspunktet var spørger fuld skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1. stk. 1, nr. 1. På vestingtidspunktet var spørger begrænset skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.1, og på udnyttelsestidspunktet var spørger igen fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet kunne bekræfte, at aftalen indeholdt suspensive betingelser, som udskød retserhvervelsestidspunktet fra tildelingstidspunktet til vestningtidspunktet. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Danmark på grundlag af intern dansk ret kun kunne beskatte den del af vederlaget, som var optjent i Danmark, når spørger var fuld skattepligtig til Danmark på tidspunktet for udnyttelsen af tegningsretterne. Det var Skatterådets opfattelse, at spørger skulle beskattes i Danmark af hele indkomsten. Skatterådet kunne derfor heller ikke bekræfte, at vederlaget skulle fordeles efter, hvor spørger havde udført arbejde i perioden fra tildeling til opsigelse af spørgers ansættelse. Skatterådet tog ikke stilling til om en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ville føre til et andet resultat.◄	Sagen er påklaget til Skatteankestyrelsen
SKM2021.645.SR	Spørger havde fået tildelt stock options (køberetter til aktier) i H3 Inc., inden han ved tilflytning blev fuldt skattepligtig til Danmark. Skatterådet bekræftede, at der skulle fastsættes indgangsværdi for spørgers tildelte stock options i H3 Inc., der var endeligt retserhvervet, før spørger blev fuldt skattepligtig til Danmark. Indgangsværdien fastsættes til handelsværdien af køberetterne på tilflytningstidspunktet. Indgangsværdien behandles ved et senere salg som en "anskaffelsessum".  Der blev henvist til ABL § 37, jf. KSL § 9, stk. 1. Skatterådet bekræftede, at spørgers 28.124 stock options i H3 Inc., som var vestet/optjent, før spørger blev fuldt skattepligtig til Danmark, var endeligt retserhvervet før tilflytningstidspunktet, og at der derfor skulle fastsættes indgangsværdi for disse 28.124 stock options i H3 Inc. Det var Skatterådets opfattelse, at der til spørgers ►retserhvervelse◄ af de omhandlede stock options var knyttet suspensive betingelser, der medførte, at retserhvervelsestidspunktet var udskudt ►fra tildelingstidspunktet til vestingtidspunktet◄ . Det var oplyst, at vestingtidspunktet lå inden spørgers tilflytning til Danmark, hvorfor spørger havde retserhvervet de 28.124 stk. stock options inden tilflytningen.
SKM2021.6.SR	En person og ægtefællen påtænkte at flytte til USA ultimo 2020. Personen skulle som led i sin stilling som administrerende direktør i det danske selskab H1 ApS og direktør i et datterselskab i USA arbejde på at udvide koncernens erhvervsmæssige aktiviteter i USA. Skatterådet bekræftede, at personens fulde danske skattepligt ikke ville ophøre. Derudover bekræftede Skatterådet, at personen efter sin fraflytning ville have skattemæssigt hjemsted i USA. Skatterådet bekræftede derudover, at personen ikke skulle fraflytterbeskattes af optioner, som ikke var retserhvervet på tidspunktet for fraflytningen. Endelig svarede Skatterådet, at der baseret på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA skal ske fordeling af optionerne mellem Danmark og USA i forhold til, hvor arbejdet er udført, når optionerne er tildelt personen på grundlag af ansættelsen i H1 ApS. Der skal dog ikke ske fordeling, når optionerne er tildelt personen, som medlem af bestyrelsen i det danske selskab G1 ApS.
SKM2010.542.SR	Skatterådet bekræftede, at retserhvervelsestidspunktet for købe- og tegningsretter til aktier (efterfølgende benævnt "optioner") i det udenlandske moderselskab A udskydes til modnings-/vestingtidspunktet. Tilsvarende gælder for A's betingede aktier. For medarbejdere, der flytter til Danmark med ikke-retserhvervede optioner, bekræftede Skatterådet, at der ikke fastsættes nogen indgangsværdi. Danmark beskatter efterfølgende den fulde fortjeneste ved udnyttelse/afståelse af optioner og giver lempelse for den del af en eventuelt udenlandsk betalt skat, der relaterer sig til arbejde udført i udlandet i vestingperioden. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at værdiansættelsen af retserhvervede køberetter sker efter samme principper i en til- og fraflytningssituation. Skatterådet bekræftede, at der kun sker fraflytningsbeskatning af retserhvervede optioner. Skatterådet fastslog, at der ikke er hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter. Afstår eller udnytter en medarbejder optioner efter flytning fra Danmark, er medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark af den del af vederlaget, der relaterer sig til arbejde udført i Danmark. Skatterådet besvarede også enkelte af spørgsmålene under forudsætning af, at der er tale om A's betingede aktier.	Ledende afgørelse, hvor begrebet "eventualretter" afskaffes i fraflyttersituationer.