Indhold
Dette afsnit handler om de skattemæssige konsekvenser af, at en handel af fast ejendom bliver hævet.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Praksis
- Manglende opfyldelse af betingelser, der en forudsætning for indgåelse af overdragelsesaftalen
- Misligholdelse af overdragelsesaftalen
- Erstatninger for hævet handel
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Når en handel med fast ejendom hæves, og ejendommen leveres tilbage til sælger, er det afgørende at få konstateret, om der skattemæssigt er tale om en ny overdragelse fra køber til sælger, således at sælger tilbagekøber ejendommen, eller om den oprindelige handel skal anses for en nullitet. I det første tilfælde får det skattemæssige konsekvenser, i det andet tilfælde får det ingen skattemæssig virkning hverken for sælger eller køber.
Hvis der skattemæssigt er tale om, at der indgås en ny handel, når sælgeren køber ejendommen tilbage fra køberen, får tilbagekøbet skattemæssige konsekvenser både for sælgeren og for køberen. Sælgeren anses for i første omgang at have solgt ejendommen til køberen og skal derfor medregne fortjenesten ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Dernæst anses sælgeren for at have tilbagekøbt ejendommen med de heraf følgende konsekvenser for opgørelse af fortjenesten ved et videresalg af ejendommen. Sælgeren anses i denne situation for at have erhvervet ejendommen for en pris, der svarer til det beløb, som køberen skulle have betalt (eller har betalt) for ejendommen med tillæg af omkostninger og eventuelt overtagne prioriteter mv.
Hvis den oprindelige handel derimod ikke tillægges skattemæssig virkning, vil en eventuel beskatning af fortjenesten ved handlen hos sælger blive ophævet. Handlen får derfor ingen skattemæssige konsekvenser hverken for køber eller sælger.
Praksis
En aftale om overdragelse af fast ejendom kan ophæves af parterne på baggrund af forskellige forhold. Det beror på en konkret vurdering af begrundelsen for ophævelsen af en aftale, om der skattemæssigt er tale om indgåelse af en ny aftale, eller om den oprindelige aftale skattemæssigt kan anses for en nullitet.
Skatteretligt sondres der mellem følgende begrundelser for at hæve en handel:
- Manglende opfyldelse af betingelser, der er en forudsætning for indgåelse af overdragelsesaftalen
- Misligholdelse af overdragelsesaftalen.
Manglende opfyldelse af betingelser, der er en forudsætning for indgåelse af overdragelsesaftalen
Hvis de betingelser, der er aftalt i en handel, ikke bliver opfyldt, og handlen derfor hæves, får overdragelsen i visse tilfælde ikke skattemæssig virkning. En eventuel beskatning af sælgeren i forbindelse med handlen skal derfor ophæves.
Udgangspunktet er, at der er aftalefrihed, og at parterne frit kan aftale, hvilke lovlige betingelser der skal være opfyldt for, at handlen er indgået.
Det gælder i de situationer, hvor handlen fx er betinget af, at ejendommen skifter zone, eller at der opnås udstykningstilladelse, eller hvor handlen fx er gjort betinget af, at sælgeren ikke bliver beskattet af fortjenesten eller lignende. Når handlen herefter anses for en nullitet, skal parterne skattemæssigt stilles, som om handlen ikke var indgået.
Manglende opfyldelse af en objektivt konstaterbar betingelse, der er kendt på aftaletidspunktet, medfører, at aftalen også skattemæssigt skal anses for en nullitet. Se Skd.1977.42.171.
Eksempel: Beskatning af sælger bortfaldt, da handlen blev hævet på grund af bristende forudsætninger
Da en køber af en landbrugsejendom ville grave grus på ejendommen, blev handlen gjort betinget af Landbrugsministeriets godkendelse af grusgravningen. Landbrugsministeriet gjorde sin godkendelse betinget af blandt andet, at halvdelen af ejendommen blev solgt til en nærliggende landbrugsejendom. Ved et forlig blev handlen hævet mod, at køberen betalte en erstatning på 15.000 kr. til sælgeren. Landsskatteretten fandt, at det måtte lægges til grund, at parterne var blevet enige om, at Landbrugsministeriets vilkår for handlens godkendelse indebar så afgørende ændringer af køberens forudsætninger, at betingelserne i det tidligere oprettede betingede skøde ikke var opfyldt. Parterne havde derfor hævet ejendomshandlen. Herefter fandt Landsskatteretten, at der ikke skattemæssigt var grundlag for at fastholde beskatningen af klageren af ejendomshandlen. Se LSRM 1979, 38 LSR.
Eksempel: Køber fik fradrag for renteudgifter og ejendomsskatter på ejendom, der blev tilbageskødet til sælger
Køberen af en ejendom kunne ikke opfylde købsbetingelserne, og ejendommen blev tilbageskødet sælgeren. Køberen havde fået fradrag for renteudgifter og ejendomsskatter i besiddelsestiden, hvorimod et erstatningsbeløb, som han havde betalt og betragtet som en fradragsberettiget leje- eller forpagtningsafgift, blev anset som et ikke-fradragsberettiget formuetab. Se LSRM 1976, 59 LSR.
Når det efterfølgende konstateres, at der er en mangel ved ejendommen, eller at der er tale om bristede forudsætninger for handlens indgåelse, som er af en sådan karakter, at handlen civilretligt anses for en nullitet, kan der blive tale om, at handlen også skattemæssigt må anses for en nullitet. Det beror dog på en nærmere vurdering af de bagvedliggende konkrete forhold.
Eksempel: Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for Landsskatterettens kendelse om beskatning ved hævebegrundende mangel
Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for klagers påstand om, at han ikke skulle medregne fortjeneste ved salg af en ejendom. Klageren var tidligere ved byretten blevet dømt til at anerkende, at køberen kunne hæve handlen som følge af en væsentlig mangel. Klageren fik ejendommen tilbageskødet mod at tilbagebetale købesummen og betale godtgørelse for de afholdte købsomkostninger samt ejendomsskat. Landsskatteretten havde fundet, at der ikke kunne bortses fra ejendomshandlen i skattemæssig forstand, da handlen var hævet på grund af en hævebegrundende mangel og ikke på grundlag af bortfald af en betingelse i købsaftalen. SKM2008.1055.VLR.
Misligholdelse af overdragelsesaftalen
Efter praksis tillægges en overdragelsesaftale som udgangspunkt skattemæssig virkning, selv om aftalen efterfølgende ophæves på grund af misligholdelse fra en af parternes side.
Der sondres mellem følgende situationer:
- Købers manglende betaling af købesummen
- Andre former for misligholdelse af overdragelsesaftalen.
Ad a. Købers manglende betaling af købesummen
En overdragelsesaftale om fast ejendom er misligholdt, hvis køberen ikke betaler købesummen rettidigt.
Ad b. Andre former for misligholdelse af overdragelsesaftalen
Erstatninger for hævet handel
Erstatningssummer (også for en hævet handel) sidestilles som udgangspunkt med salgssummer. Se EBL § 2, stk. 1.
Reglerne om udskydelse af beskatningen eller skattefritagelse som nævnt i EBL § 10 og § 11 er ikke relevant, når der er tale om en erstatning for en hævet handel.
Det fremgår ikke af ordlyden i EBL § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at ejendommen skal være afstået.
Bestemmelsen skal også anvendes, når en ejer modtager en erstatning som følge af, at køberen har hævet aftalen om erhvervelse af ejendommen.
Fortjeneste ved modtagelse af erstatninger for en hævet handel skal derfor medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det skattepligtige beløb skal opgøres efter reglerne i EBL § 4 og § 5 som forskellen imellem en anskaffelsessum og en afståelsessum. Konsekvensen heraf er, at samtlige opgørelsesregler i ejendomsavancebeskatningsloven anvendes på den modtagne erstatning. Se SKM2009.446.SR.
Eksempel: En køber kunne ikke opfylde en indgået handel, og sælger modtog erstatning til dækning af tabt fortjeneste
En skatteyder fik en erstatning, fordi en køber af hans faste ejendom ikke var i stand til at opfylde handlen. Erstatningen var givet til skatteyderen til dækning af den tabte fortjeneste, han havde lidt ved, at et salg af hans faste ejendom, der var fordelagtigt for ham, ikke blev opfyldt. Da han efter dagældende regler ikke ville være blevet indkomstskattepligtig af fortjenesten, hvis handlen var blevet opfyldt, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen ikke var indkomstskattepligtig af erstatningen. Se LSRM 1948, 24 LSR.
Bemærk
Lov nr. 1123 af 22. september 2015 om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom mv. indeholder regler om, at en køber af fast ejendom under visse betingelser kan træde tilbage fra en aftale om køb af fast ejendom, når ejendommen hovedsagelig er bestemt til beboelse for køberen. Fortrydelsesretten er bl.a. betinget af, at køberen inden en fastsat kort frist betaler en godtgørelse på 1 pct. af købesummen til sælgeren. Når betingelserne er opfyldte, behandles handlen civilretligt og skattemæssigt som om, den ikke var indgået. Godtgørelsen er skattefri uden for næringstilfælde. Se TfS 1997, 635 DEP.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Landsretsdomme |
| SKM2008.1055.VLR | Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for klagers påstand om, at han ikke skulle medregne fortjeneste ved salg af en ejendom. Klageren var tidligere ved byretten blevet dømt til at anerkende, at køberen kunne hæve handlen, så klageren mod at få ejendommen tilbageskødet blev dømt til at tilbagebetale købesummen og betale godtgørelse for de afholdte købsomkostninger samt ejendomsskat. | Tidligere instans SKM2007.897.LSR |
| Byretsdomme |
| SKM2013.436.BR | Sagen omhandlede spørgsmålet om en rammeaftale blev ophævet i marts 2010. Byretten fandt ikke, at sagsøgerne havde løftet bevisbyrden for, at der i 2010 skete en ophævelse af rammeaftalen for 6 ejendomme, som skulle tillægges skattemæssig virkning ex tunc. Retten lagde bl.a. vægt på, at der ikke forelå en skriftlig ophævelse, at der var uklart, hvad der havde ført til aflysning af de betingede skøder på de 6 ejendomme i marts 2010, og at der var afgivet til dels modstridende forklaringer om indholdet af tillægsaftaler til rammeaftalen. Retten lagde endvidere til grund, at den påberåbte ophævelsesgrund - betalingsmisligholdelse - havde været undergivet parternes rådighed, navnlig fordi sagsøgerne havde undladt at håndhæve deres opsigelsesadgang ved overskridelse af de aftalte tidsfrister. | |
| Landsskatteretskendelser |
| SKM2006.243.LSR. | Som følge af manglende tilladelse fra Direktoratet for FødevareErhverv til erhvervelse af en langbrugsejendom kunne et selskabs aftale om erhvervelsen ikke tillægges skattemæssig virkning, og selskabet kunne herefter ikke beskattes af en eventuel difference mellem den aftalte handelspris og markedsværdien af ejendommen. | |
| LSRM 1979, 38 LSR | Landsskatteretten fandt på baggrund af de foreliggende omstændigheder i sagen, hvor der blev indgået forlig om at hæve en handel, at der ikke skattemæssigt var grundlag for at beskatte sælgeren af den erstatning, han havde modtaget ved forliget. | |
| LSRM 1976, 59 LSR | Køberen af en ejendom, der på grund af misligholdelse blev tilbageskødet sælgeren, opnåede fradrag for renteudgifter og ejendomsskatter i besiddelsestiden, hvorimod et af køberen udredet erstatningsbeløb, som han betragtede som en fradragsberettiget leje- eller forpagtningsafgift, blev anset som et ikke-fradragsberettiget formuetab. | |
| LSRM 1948, 24 LSR | En skatteyder fik en erstatning, fordi en køber af hans faste ejendom ikke var i stand til at opfylde handlen. Da erstatningen var ydet til skatteyderen som ækvivalens for det tab af fortjeneste, han havde lidt ved, at et salg af hans faste ejendom, der var fordelagtigt for ham, ikke blev opfyldt, og da han efter dagældende regler ikke ville være blevet indkomstskattepligtig af fortjenesten, hvis handlen var blevet opfyldt, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen ikke var indkomstskattepligtig af erstatningen. | |
| Skatterådet |
| SKM2009.446.SR | Skatterådet bekræftede, at erstatning for en hævet ejendomshandel var omfattet af EBL § 2 og skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Erstatningen kunne derfor genanbringes. | |
| Andet |
| Skd.1977.42.171 | Manglende opfyldelse af en objektivt konstaterbar betingelse, der er kendt på aftaletidspunktet, medfører, at aftalen også skattemæssigt er en nullitet. | |