Indhold

Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidling af ydelser i eget navn. Se ML § 4, stk. 4.

Afsnittet indeholder:

Lovgrundlag
Regel
Reglens betydning
Formidling i eget navn og for fremmed regning
Elektroniske platforme (Momsudvalget)
Spil
Rejsebureauvirksomhed
Vouchere mv.
Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Lovgrundlag

ML § 4, stk. 4, er affattet:

"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Momssystemdirektivets artikel 28 er affattet:

"Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Den engelske sprogversion af artikel 28 er affattet:

"Where a taxable person acting in his own name but on behalf of another person takes part in a supply of services, he shall be deemed to have received and supplied those services himself."

Den franske sprogversion af artikel 28 er affattet:

"Lorsqu'un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, s'entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question."

I Momsforordningen er der ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c), med virkning fra 1. januar 2015 indsat en ny artikel 9a. Artikel 9a er affattet:

"1. Med henblik på anvendelsen af artikel 28 i direktiv 2006/112/EF formodes det, hvis elektronisk leverede ydelser leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer, at en afgiftspligtig person, som deltager i denne levering, handler i eget navn, men for udbyderen af disse ydelsers regning, medmindre denne udbyder udtrykkeligt er angivet som leverandør af denne afgiftspligtige person, og dette afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne.

For at udbyderen af elektronisk leverede ydelser kan anses for at være udtrykkeligt angivet som leverandør af disse ydelser af den afgiftspligtige person, skal følgende betingelser være opfyldt:

a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt afgiftspligtig person, der deltager i leveringen af de elektronisk leverede ydelser, skal identificere sådanne ydelser og leverandøren heraf.

b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren heraf.

En afgiftspligtig person, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling eller leveringen af ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med anvendelsen af dette stykke ikke lov til udtrykkeligt at angive en anden person som leverandør af de pågældende ydelser.

2. Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme betingelser som i det nævnte stykke.

3. Denne artikel finder ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og som ikke deltager i leveringen af de pågældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser."

Regel

Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.

Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun ydelser.

Formidling af varer i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reglen om kommissionsaftaler (varer). Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.1 om ML § 4, stk. 3, nr. 1. Uanset forskellene i ordlyd skal ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, dog forstås på samme måde, idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydelser. ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, er begge modifikationer af ML § 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Se præmis 88 i EU-domstolens dom i sag C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg.

Om hvornår der efter ML § 4, stk. 1, er tale om levering mod vederlag af varer, se D.A.4.1.2 og D.A.1.4.

Reglens betydning

Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig anses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé Franco-Belge SA.

Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for fremmed regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formidlingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.

Formål

Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4, at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr. 15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

Efter Momsforordningens artikel 33a har levering af billetter til arrangementer inden for kultur mv. samme leveringssted, uanset om billetterne leveres af formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, eller af afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen regning. Om artikel 33a og betragtning nr. 15, se evt. D.A.6.2.7.3 og D.A.6.2.8.10.

Om Momsforordningens artikel 9a, stk. 1, og betragtning nr. 4, se "Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet" nedenfor.

Bemærk også, at ML § 4, stk. 3, nr. 1, og ML § 4, stk. 4, som nævnt ovenfor under "Regel" uanset forskelle i ordlyd skal forstås på samme måde, idet den eneste forskel er, at den første bestemmelse omhandler formidling i eget navn af varer, mens den anden bestemmelse omhandler formidling i eget navn af ydelser. Reglen er med andre ord en generel regel, der ikke alene har betydning for spørgsmålet om momsfritagelse, men også fx for opgørelsen af den samlede omsætning og for fastlæggelsen af leveringsstedet, når det fastlægges efter kundens eller leverandørens etableringssted. Se fx SKM2017.309.SR.

Om opgørelsen af virksomhedens omsætning, se D.A.11.4.2.2.

Om leveringsstedet for ydelser, se D.A.6.2.

Formidling af momsfritagne ydelser - udgangspunkt

Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til formidleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den anden køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o.

Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfritagelse.

Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed regning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der handler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.

Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller D.A.5.11.8.7.

Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning. Se evt. D.A.5.8.4.1.4.

Momsfritagelse - selvstændig bedømmelse i hvert af de to led

Bedømmelsen af, om den formidlede ydelse er momsfri, skal ske selvstændigt/særskilt i hvert af de to led: 1. leverandøren af den formidlede ydelse (første sælger)-formidler (første køber). 2. formidler-aftager af den formidlede ydelse (anden køber). Se den nedenfor og i D.A.5.8.8 beskrevne praksis om udlejning af ejerlejligheder i feriecentre eller den i D.A.17.4.2 beskrevne praksis om rejsebureauers formidling af sommerhuse. Se i samme retning dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o., præmis 62.

Der kan med andre ord være to grunde til, at den formidlede ydelse kun er momsfri i det ene led, enten leddet sælger-formidler eller leddet formidler-køber, men ikke det andet. For det første kan det være, at formidleren ikke kun leverer den formidlede ydelse til køberen, med også tillægger andre ydelser, og at den formidlede ydelse derfor skifter art/indhold. For det andet kan det være, at den pågældende fritagelse ikke er personuafhængig, men at det er et krav for fritagelse, at ydelsen leveres af en bestemt person, fx en forening, eller til en bestemt person, fx et medlem af en "selvstændig gruppe". Se eksempelvis D.A.5.4 om fritagelse af visse leveringer fra foreninger til deres medlemmer og D.A.5.19 om fritagelse af visse ydelser fra selvstændige grupper af personer.

Formidling i eget navn og for fremmed regning

En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med formidleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen overfor lejeren.

Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på baggrund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leveringen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtelser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomiske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.

Elektroniske platforme (Momsudvalget)

Momsudvalget har i en retningslinje behandlet momssystemdirektivet artikel 28 og med næsten enstemmighed, udtalt følgende:

1. Momsudvalget anerkender, at de aktiviteter, som udøves af elektroniske platforme dækker over en bred vifte af forretningsmodeller, som til stadighed modificeres og tilpasses i lyset af kundernes ændrede forventninger, forbedrede tekniske muligheder og økonomiske begrænsninger/udfordringer i den globale økonomi.

Momsudvalget anerkender på denne baggrund, at det på nuværende tidspunkt ikke er muligt at fastlægge, hvordan elektroniske platforme skal behandles i relation til moms.

Det er Momsudvalgets opfattelse, at for at afgøre, hvilken type af økonomisk aktivitet en given elektronisk platform udøver med henblik på den korrekte momsmæssige behandling, er det nødvendigt at klarlægge og vurdere aktivitetens væsentligste karakteristika.

2. Momsudvalget bekræfter, at når den elektroniske platform sætter en kunde, der ønsker at modtage en konkret ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse, i forbindelse med den person, som materielt/faktisk er indstillet på at udføre den omhandlede tjenesteydelse, er det nødvendigt at vurdere de kontraktretlige og faktiske forhold mellem alle tre parter (den elektroniske platform og tjenesteyderen, den elektroniske platform og kunden og tjenesteyderen og kunden).

Momsudvalget bekræfter, at når personen, som materielt/faktisk udfører en konkret ydelse, der ikke er en elektronisk leveret ydelse, er afhængig af den elektroniske platform på en sådan made, at personen under hensyn til sine arbejdsbetingelser skal anses for en af platformens ansatte, så skal ydelsen leveret til kunden kvalificeres i overensstemmelse med kundens primære forventninger, dvs. den art af ikkeelektronisk leveret ydelse, som kunden ønsker at modtage.

3. Momsudvalget anerkender, at når en elektronisk platform i eget navn og for en andens regning deltager i levering af en tjenesteydelse på vegne af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen, skal platformen i overensstemmelse med artikel 28 i momssystemdirektivet anses for selv at have modtaget og leveret den omhandlede tjenesteydelse.

Det er Momsudvalgets opfattelse, at artikel 28 i momssystemdirektivet finder anvendelse når den elektroniske platform påtager sig det juridiske ansvar over for kunden for den korrekte funktion og levering af tjenesteydelsen udført af den person, som materielt/faktisk udfører tjenesteydelsen.

4.Det er Momsudvalgets opfattelse, af den elektroniske platform skal anses for at levere den af køberen anmodet ydelse, når alle de følgende betingelser er opfyldt:

1) Platformen udøver kontrol over alle de relevante forhold, der er nødvendige for at kunne levere den pågældende ydelse (betingelser under hvilke ydelsen bliver leveret, såsom sikkerhedsforanstaltninger, tekniske eller formelle krav nødvendige for at udøve aktiviteten, økonomiske incitamenter for at levere ydelsen på et tidspunkt og sted og prisen betalt af kunden)

2) Den gennemsnitlige køber anser platformen (og ikke personen, som materielt/faktisk leverer ydelsen), som leverandøren af ydelsen

3) Ydelsen, der ikke er en elektronisk leveret ydelse leveret af den person, der materielt/faktisk leverer ydelsen, kan ikke leveres på samme måde uden platformens involvering.

5. Momsudvalget er enige i, at hvis den af kunden modtagne ydelse leveres under de under pkt. 4 nævnte betingelser, så skal ydelsen anses som én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele i to (henholdsvis en elektronisk leveret ydelse og en anden leveret ydelse).

Momsudvalget understreger, at ydelsen leveret af den elektroniske platform til køberen, under de betingelser nævnt under pkt. 4, skal anses for at falde uden for området af elektronisk leverede ydelser som defineret i momsforordningens artikel 7, stk. 1.

6. Momsudvalget er enige om, at de betingelserne, som er nævnt under pkt. 4, under hvilke ydelsen bliver leveret til kunden, går ud over området for de formidlingsydelser, der leveres i en andens navn og for en andens regning. Med andre ord så er den elektroniske platforms involvering som nævnt under pkt. 4 ikke begrænset til eller primært forbundet med ydelser i form af formidling.

Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.

Se retningslinje WP 964, Dok A, fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4. Retningslinjerne kan downloades fra udvalgets hjemmeside.

Bemærk, at der fra 1. juli 2021 blev indført særlige regler om platforme mv. og formidling af varer. Se afsnit D.A.4.2.5.

Se også

Afsnit D.A.6.2.8.12 om definitionen på elektronisk leverede ydelser
SKM2019.432.SR.

Spil

Eksempelvis kan det i forbindelse med formidling af spil for en spilleudbyders regning ved den konkrete vurdering af, om formidlingen sker i eget navn, udover kontraktforholdene være relevant at tage i betragtning,

om udøvelsen af formidlerens virksomhed kræver autorisation fra offentlige myndigheder,
om de af formidlerne udstedte spillekvitteringer nævner spilleudbyderens navn,
om det er spilleudbyderens forretningsbetingelser, der finder anvendelse overfor spillerne,
om spilforhandlernes forretninger ejes af spilleudbyderen,
om spilleforhandlingernes forretninger er forsynet med spilleudbyderens skilt,
og om spilforhandlerne tidligere har handlet efter fuldmagt fra udbyderen. Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.

Skatterådet har i to bindende svar fastslået, at spørger ikke kan antages at handle i eget navn og for fremmed regning, og at ML § 4, stk. 4, dermed ikke finder anvendelse. Skatterådet lagde bl.a. vægt på udformningen af de udstedte spillekvitteringer, hvor spiludbyders navn tydeligt fremgik, og på, at oplysninger om spiludbyder ligeledes fremgik af spillestedets lokaler. Se SKM2021.672.SR og SKM2021.684.SR.

Rejsebureauvirksomhed

Særligt i forbindelse med rejsebureauvirksomhed er der i en række tilfælde taget stilling til, hvorvidt rejsebureauet handlede i eget navn.

Af forhold/kriterier, som efter praksis kan tillægges vægt ved vurderingen, kan nævnes:

om virksomheden er mandatar (agent/befuldmægtigede) i forbindelse med de omhandlede transaktioner,
hvem, der udsteder faktura, og til hvem faktura udstedes,
til hvem betaling sker,
eventuelle agentforbehold,
foreligger der egne standardiserede forretningsbetingelser vedrørende købet, eller finder flyselskabets eller andre tjenesteyderes forretningsbetingelser i stedet anvendelse,
om agentforbeholdet er gyldigt overfor den rejsende?

Se D.A.17.4.1.

Vouchere mv.

Om formidling af vouchere mv., se D.A.4.10.2.5 og D.A.4.10.3.2.

Elektronisk leverede ydelser og telefoniydelser via internettet

I Momsforordningen er der med med virkning fra 1. januar 2015 indsat en ny artikel 9a. Artikel 9a er indsat i Momsforordningen ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 1, litra c).

Formodningensregel - Omfattede ydelser

Den nye artikel 9a indeholder en formodningsregel, der finder anvendelse i forbindelse med formidling af elektroniske leverede ydelser, der leveres via et telenet, en grænseflade eller en portal, som f.eks. en markedsplads for applikationer. Formodningsreglen finder ligeledes anvendelse på formidling af telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), leveret via et telenet, en grænseflade eller en portal som f.eks. en markedsplads for applikationer. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 2.

Derimod finder artikel 9a ikke anvendelse på afgiftspligtige personer, der alene behandler betalinger i forbindelse med elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser via internettet, herunder internettelefoni (VoIP), og som ikke optræder som formidler i forbindelse med leveringen af de pågældende elektronisk leverede ydelser eller telefoniydelser. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 3.

Formål og betydning

Medmindre formidleren kan afkræfte formodningen, anses formidleren for at formidle de pågældende ydelser i eget navn, men for udbyderen af disse ydelsers regning. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1. Formålet med bestemmelsen er at sikre, at det er muligt at identificere, hvem der, for så vidt angår moms, skal anses for leverandøren af de elektronisk leverede ydelser eller af telefoniydelserne. Se betragtning nr. 4 i præamblen til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

Afkræftelse af formodningen

For at afkræfte formodningen skal formidleren udtrykkeligt angive denne udbyder som leverandør, og dette skal afspejles i de kontraktlige aftaler mellem parterne. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.

For at formidleren kan anses for udtrykkeligt at have angivet udbyderen som leverandør, skal følgende betingelser være opfyldt:

a) Den faktura, som er udstedt eller stillet til rådighed af hver enkelt formidler i forbindelse med leveringen af de elektronisk leverede ydelser, skal identificere ydelserne og leverandøren heraf.

b) Den regning eller kvittering, der udstedes til eller stilles til rådighed for kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren heraf.

En formidler, der i forbindelse med levering af elektronisk leverede ydelser godkender, at kunden afkræves betaling, eller leveringen af ydelserne eller fastsætter de almindelige leveringsbetingelser, har i forbindelse med anvendelsen af artikel 9a, stk. 1, ikke lov til udtrykkeligt at angive en anden person som leverandør af de pågældende ydelser. Se Momsforordningens artikel 9a, stk. 1.

Retningslinje fra momsudvalget

Momsudvalget har i en retningslinje næsten enstemmigt bekræftet, at den afviselige formodning, der er indeholdt i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a, finder anvendelse på alle personer, der deltager i forsyningskæden. De skal alle hver især anses for at modtaget og leveret den elektroniske ydelse (eller internettelefoniydelsen).

Momsudvalget anerkender næsten enstemmigt, at når afgiftspligtige personer leverer ydelser, bortset fra behandling af betalinger, i forbindelse med ydelser omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a, skal den afgiftspligtige person anses for at deltage i leveringen i artikel 9a's forstand, medmindre den afgiftspligtige alene stiller sit netværk til rådighed for forsendelsen af indholdet og/eller behandlingen af betalingen.

Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at når alle de i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a, stk. 1, krævede betingelser for at afvise formodningen i bestemmelsen er opfyldt, kan der ikke pålægges den pågældende afgiftspligtige person yderligere forpligtelser for at afvise formodningen.

Når en skatteyder eller en skattemyndighed skal fastslå, om en afgiftspligtig person er omfattet af formodningen indeholdt i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a, finder momsudvalget næsten enstemmigt, at de faktiske forhold vedrørende leverancen skal undersøges, og at karakteren af de aftalemæssige forhold skal undersøges.

Når aftalegrundlaget ikke i tilstrækkelig grad beskriver, på hvilken måde den afgiftspligtige person deltager i leverancen, eller hvis der er en modsætning mellem aftalegrundlaget og den økonomiske realitet, bekræfter momsudvalget næsten enstemmigt, at der skal lægges vægt på den økonomiske realitet.

Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en leverandør i forsyningskæden ikke - i modsætning til kendsgerningerne og relevante lovkrav - er berettiget til at beslutte, at den pågældende ikke deltager i leverancen og derfor ikke er omfattet af momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.

Momsudvalget er med enstemmighed enig i, at en klausul i en kontrakt, der udelukker en afgiftspligtig person fra forsyningskæden, ikke i tilfælde, hvor klausulen ikke afspejler den økonomiske realitet, er tilstrækkelig for at anse den afgiftspligtige person for ikke at deltage i leverancen som anført i momsgennemførelsesforordningens artikel 9a.

Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.

Se retningslinje WP 904 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 106. møde.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4. Retningslinjerne kan downloades fra udvalgets hjemmeside.

Se også

Se også afsnit

D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
D.A.6.2.8.6 (leveringsstedet) og D.A.10.1.6 (momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning.
D.A.17.4.1 om formidling af rejseydelser i eget navn (særordningen for rejsebureauer).

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-695/20, Fenix International Ltd	Spørgsmålet for EU-domstolen angik, hvorvidt artikel 9a, stk. 1 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011, medfører en ændring og/eller supplering af momsdirektivet artikel 28 og dermed går udover de grænser for gennemførelsesbeføjelser, der er tillagt Rådet jf. momsdirektivets artikel 397. EU-domstolen fandt ikke, at der kunne rejses tvivl om gyldigheden af artikel 9a, stk. 1 i forhold til momsdirektivets artikel 28 og 397 samt artikel 291, stk. 2 TEUF.
C-501/19, UCMR - ADA	Artikel 2, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/88/EU af 7. december 2010, skal fortolkes således, at en indehaver af ophavsrettigheder til musikværker foretager en levering af ydelser mod vederlag til en arrangør af forestillinger, som er den endelige bruger, når denne arrangør på grundlag af en ikkeeksklusiv licens har tilladelse til at overføre disse værker til almenheden mod betaling af et vederlag, som opkræves af en udpeget kollektiv forvaltningsorganisation, der handler i sit navn, men for denne indehaver af ophavsrettigheders regning. Artikel 28 i direktiv 2006/112/EF, som ændret ved direktiv 2010/88, skal fortolkes således, at en kollektiv forvaltningsorganisation, der i sit eget navn, men på vegne af indehaverne af ophavsrettigheder til musikværker, opkræver det vederlag, der skyldes til dem som modydelse for tilladelsen til at overføre deres beskyttede værker til almenheden, handler i egenskab af »afgiftspligtig person« i denne artikels forstand og dermed anses for at have modtaget denne levering af ydelser fra disse indehavere, inden organisationen selv leverer den til den endelige bruger. I en sådan situation er denne organisation forpligtet til i sit navn at tilstille den endelige bruger fakturaer, hvori det fra brugeren opkrævede vederlag er angivet inklusive merværdiafgift (moms). Indehaverne af ophavsrettighederne er dernæst forpligtet til at tilstille den kollektive forvaltningsorganisation fakturaer med angivelse af moms for den ydelse, der er blevet leveret som modydelse for det opkrævede vederlag.	Ved redaktionens afslutning var Skattestyrelsens overvejelser om dommens betydning for dansk praksis endnu ikke afsluttet.
C-274/15, Kommissionen mod Luxembourg	Storhertugdømmet Luxembourg har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler det i medfør af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), artikel 132, stk. 1, litra f), artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 14, stk. 2, litra c), og artikel 28, da Luxembourg i forbindelse med momsordningen for "selvstændige grupper af personer" ikke har gennemført bestemmelserne korrekt i luxembourgsk ret. Et medlem af en selvstændig gruppe af personers viderefakturering til gruppen af udgifter afholdt af dette medlem i den pågældendes eget navn, men for gruppens regning, er en transaktion, som falder inden for momsens anvendelsesområde. Dette gælder, uanset om der er tale om køb af ydelser eller varer.
C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o.	Leasingtageren var under leasingperioden eneansvarlig i tilfælde af bl.a. beskadigelse, tab samt forringelse af værdien af den leasede vare, med undtagelse af den værdiforringelse, der skyldes almindelig brug af denne vare. BGZ Leasing krævede, at de varer, som selskabet leasede ud, var forsikret. BGZ Leasing tilbød sine kunder mulighed for at yde dem en forsikring. Hvis disse kunder ønskede at benytte sig af denne mulighed, tegnede BGZ Leasing den tilsvarende forsikring hos en forsikringsgiver og viderefakturerede de pågældende kunder prisen herfor. Domstolen fandt, at en ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen i princippet skal anses for særskilte og uafhængige ydelser i momsmæssig henseende. Det tilkom dog den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktioner, henset til hovedsagens konkrete omstændigheder, var så nært indbyrdes forbundet, at de skulle anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgjorde uafhængige ydelser. Givet at den forelæggende ret måtte finde, at der var tale om uafhængige ydelser, udtalte domstolen, at når en leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren de nøjagtige omkostninger ved forsikringen, udgør en sådan transaktion under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede en forsikringstransaktion i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).	Om formidling i eget navn, men for andens regning, se præmisserne 63-68. Se også præmis 62, hvor domstolen om viderefaktureringen af prisen for forsikringen udtaler, at den omhandlede forsikringsydelse ikke kan momspålægges alene på grund af viderefaktureringen af omkostningerne ved den aftalte ordning. Den omstændighed, at leasinggiveren på sine kunders anmodning tegner en forsikring hos tredjemand og dernæst vælter det nøjagtige beløb, som er faktureret af denne tredjemand, over på sine kunder, kan ikke svække konklusion om momsfritagelse. Så længe den omhandlede forsikringsydelse forbliver uændret, udgør det viderefakturerede beløb nemlig vederlag for forsikringen. Transaktion skal derfor ikke momspålægges, idet den er fritaget i medfør af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a).
C-520/10, Lebara Ltd.	Telefonioperatør udbød teletjenester til en distributør i form af telefonkort. Telefonkortene indeholdt alle nødvendige oplysninger til at foretage internationale telefonopkald ved hjælp af en infrastruktur, der var stillet til rådighed af operatøren. Telefonkortene blev af distributørerne videresolgt i eget navn og for egen regning til slutbrugere. Enten direkte eller gennem andre afgiftspligtige personer, såsom grossister og detailhandlere. Domstolen fandt, at telefonioperatøren leverede en teletjeneste mod vederlag til distributøren. Operatøren leverede derimod ikke en anden tjenesteydelse mod vederlag til slutbrugeren, når denne efter at have erhvervet telefonkortet udøver retten til at foretage telefonopkald ved at anvende de på kortet påførte oplysninger.	Bemærk, at i forbindelse med det konkrete markedsføringssystem havde telefonkortene en enkelt anvendelse. Kortene gjorde det kun muligt at foretage internationale telefonopkald til destinationer og i henhold til takster, der var fastsatte på forhånd. De gav således kun ret til én slags tjenesteydelser, hvis art og antal var fastsat på forhånd, og som kun var underlagt en enkelt momssats. Bemærk yderligere, at distributørerne videresolgte telefonkortene i eget navn og for egen regning. Bemærk, at leveringsstedet for teleydelser leveret til ikkeafgiftspligtige personer blev ændret 1. januar 2015. Om de nye regler, se D.A.6.2.8.12. Bemærk, at der 1. juli 2019 er sket ændringer af reglerne for formidling af vouchere, se D.A.4.10.2.5. Virksomhederne kan dog vælge at støtte ret på de nye regler fra 1. januar 2019. Om vouchere udstedt før 1. januar/1. juli 2019, se D.A.4.10.3.2. Dette afsnit beskriver også praksis for værdikuponer mv., der ikke anses for vouchere i de nye reglers forstand.
C-464/10, Konkursboet efter Tiercé Franco-Belge SA	Hvis en erhvervsdrivende i eget navn, men for en anden virksomheds regning, formidler modtagelse af væddemål, der var omfattet af fritagelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra f) (ML § 13, stk. 1, nr. 12), skal den anden virksomhed i medfør af direktivets artikel 6, stk. 4, anses for til formidleren at have leveret en ydelse vedrørende væddemål, der er omfattet af fritagelsen. Formidleren anses dernæst for selv at have leveret ydelsen til kunden (spilleren).	Om spilfritagelsen, se evt. D.A.5.12.
Sag C-200/04, Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (ISt)	Sagen vedrørte et erhvervsdrivende selskab, der tilbød ydelser, som fx high school-programmer og collegeprogrammer, som bestod i organisering af sprogrejser og studier i udlandet. For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt IST handler i eget navn, udtalte domstolen, at det følger af retspraksis, at det tilkommer den nationale ret, der behandler en tvist vedrørende anvendelsen af 6. momsdirektivs artikel 26 om særordningen for rejsebureauer, at undersøge, om denne betingelse er opfyldt. I den forbindelse skal den nationale ret tage alle oplysningerne i sagen i betragtning, især karakteren af den pågældende erhvervsdrivendes kontraktlige forpligtelser over for sine kunder.
Højesteretsdomme
►SKM2024.270.HR◄	►Et forsikringsselskab havde ikke ret til at medregne omsætningen fra forsikringer, som selskabet havde solgt til Y1-lands forsikringskunder fra dets faste forretningssted i Y1-land, ved beregningen af selskabets godtgørelse af moms i henhold til den dagældende momslovs § 45, stk. 4.◄ ►Det kunne ikke føre til en anden forståelse af momslovens dagældende § 45, stk. 4, at forsikringsselskabets danske hovedsæde og det faste forretningssted i Y1-land ikke var samme afgiftspligtige person, fordi hovedsædet indgik i en momsretlig fællesregistrering i Danmark.◄ ►Endvidere tiltrådte Højesteret, at forsikringsselskabet ikke kunne få medhold i synspunktet om, at der var tale om formidling efter ML § 4, stk. 4.◄	►Stadfæstelse af SKM2023.264.ØLR.◄
Landsretsdomme
SKM2010.405.VLR	Slutrengøring af udlejede sommerhuse er en selvstændig momspligtig ydelse og ikke en del af den momsfritagne udlejning af det pågældende sommerhus, når lejeren selv kan vælge at foretage slutrengøringen og lejeren overlader rengøringen til tredjemand. Ikke momsfri udlejningsydelse.
SKM2007.406.ØLR	Et bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkrævet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar. Efter kontraktforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af ML § 4, stk. 4.
Landsskatteretten
SKM2023.153.LSR	Klageren havde i 2015 erhvervet indtægter med i alt 168.848 kr. gennem befordring af passagerer i klagerens eget køretøj. SKAT havde pålagt klageren at betale 8.442 kr. i moms af modtagne formidlingsydelser med omvendt betalingspligt og 3.547 kr. i lønsumsafgift af personbefordringsydelser. Landsskatteretten fandt, at klageren i den omhandlede periode drev selvstændig økonomisk virksomhed, jf. ML § 3, stk. 1. Der var herved henset til, at klagerens indtægter ved befordring af passagerer i klagerens eget køretøj formidlet gennem et nederlandsk selskabs app efter rettens opfattelse skete med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Der var videre henset til, at klageren ved udførelse af transportydelserne var eneansvarlig for og selv afholdt udgifter hertil, herunder eventuelle erstatningsansvar. Klagerens henvisning til en skatterådsafgørelse den 25. januar 2022 for et Wolt-bud kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten henså til, at de faktiske forhold og kontrakter mellem Wolt og Wolt-bude ikke er de samme som i sagen for Landsskatteretten. Der var på det foreliggende grundlag blandt andet forskel i den økonomiske risiko, instruktionsbeføjelser og omfanget af tilsyn med arbejdet. Det nederlandske selskab stillede i den omhandlede periode som nævnt en formidlingstjeneste til rådighed for klageren via en app. Selskabet leverede dermed efter Landsskatterettens opfattelse en formidlingsydelse til klageren, idet tjenesten formidlede en kontakt mellem klageren og passagererne. Landsskatteretten fandt, at formidlingsydelserne havde leveringssted i Danmark, jf. ML § 16, stk. 1, idet klagerens befordring af passagerer foregik i Danmark. Som følge heraf fandt Landsskatteretten, at klageren skulle afregne moms af selskabets leveringer af formidlingsydelser til klageren efter reglerne om omvendt betalingspligt i ML § 46, stk. 1, nr. 3, idet selskabet ikke havde et fast forretningssted i Danmark. Landsskatteretten bemærkede, at klagerens kørsel var en personbefordringsydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Det betød, at der ikke skulle opkræves og betales dansk moms af klagerens transport af passagerer via tjenesten, ligesom der ikke kunne opnås fradrag for momsbelagte udgifter, som var afholdt for at kunne levere transporten. Klagerens resultat af virksomhed før lønsumsafgift udgjorde 86.112 kr., hvorfor indehaveren var lønsumsafgiftspligtig, jf. LAL § 2, stk. 2. Landsskatteretten stadfæstede således SKATs afgørelse.	I afgørelsen er det lagt til grund, at det nederlandske selskab formidlede i andens navn.
SKM2021.426.LSR	Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab havde momsfritaget aktivitet i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 10. Landsskatteretten fandt, at selskabet leverede momspligtige ydelser, idet der hverken var tale om, at selskabet leverede ydelser som forsikringsformidler, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 10, eller at selskabet var formidler af forsikringsprodukter i eget navn for fremmed regning, jf. ML § 4, stk. 4. Landsskatteretten henså herved bl.a. til, at den anden af de nævnte betingelser i sagen Aspiro, C-40/15, præmis 37, ikke var opfyldt, idet selskabets ydelser ikke var forbundet med selve karakteren af erhvervet som forsikringsmægler eller -formidler, som består i at søge efter kundeemner og sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren med henblik på indgåelse af forsikringskontrakter. Således som sagen forelå oplyst, blev denne aktivitet alene varetaget af pengeinstitutterne.
SKM2006.232.LSR	En virksomheds leverancer af el, vand, varme, og telefon i forbindelse med formidling af udleje af sommerhuse blev anset for en integreret del af udlejningsvirksomheden, og avancer vedrørende leverancerne var derfor omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8. Momsfri udlejningsydelse.
SKM2005.363.LSR	Et erhvervsrejsebureaus aktivitet med formidling og salg af flybilletter var momspligtig, da selskabet handler for fremmed regning og i en andens navn. Hverken momsfrit som personbefordring eller rejsebureauvirksomhed.	Bemærk, at momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed blev ophævet 1. januar 2011.
Skatterådet
SKM2021.684.SR	Sagen drejede sig om formidling af spilleydelser, og om vederlaget herfor (provision) var omfattet af momsfritagelsen for spil i ML § 13, stk. 1, nr. 12. Spiludbyderen A udbød væddemål i form af odds spil om sportsresultater, som var omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 12. Skatterådet fastslog, at Spørgers ydelser, som han leverede som formidler af spilleydelserne, var momspligtige, og at Spørger dermed skulle betale moms af provisionen. Spørger kunne ikke antages at handle i eget navn, men måtte anses for at handle i fremmed navn - spiludbyderen A. Skatterådet konstaterede, at det på baggrund af teksten på spillekvitteringer og vouchers samt oplysninger om skiltning vedrørende A på især facade og væddemålsterminalerne måtte antages, at det for den danske spiller fremstod, at det var A, der udbød spilleydelserne. Se ML § 4, stk. 4.
SKM2021.672.SR	Sagen drejede sig om formidling af spilleydelser, og om vederlaget herfor (provision) var omfattet af momsfritagelsen for spil i ML § 13, stk. 1, nr. 12. Spiludbyderen A udbød væddemål i form af odds spil om sportsresultater, som var omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 12. Skatterådet konstaterede, at Spørgers ydelser, som han leverede som formidler af spilleydelserne, som udgangspunkt var momspligtige i Danmark. Spørger kunne ikke antages at handle i eget navn, men måtte anses for at handle i fremmed navn - spiludbyderen A. Skatterådet konstaterede, at spilleren især på baggrund af indholdet af en fremlagt spillekupon, hvoraf fremgik, at spilletilbuddet blev sendt til spiludbyderen A til godkendelse, måtte være klar over, at væddemålet ikke blev indgået med Spørger, men derimod med spiludbyderen A. Se ML § 4, stk. 4. Da leveringsstedet, som fastlagt i medfør af ML § 16, stk. 1, ikke var i Danmark, var Spørger imidlertid ikke momspligtig af de leverede ydelser og skulle ikke betale moms af provisionen i Danmark.
SKM2020.337.SR	Skatterådet kom frem til, at Spørger skulle opkræve moms af vederlag fra privatpersoner for abonnement til tandlægebehandling, idet Spørger hverken var leverandør efter ML § 4, stk. 1, eller formidlede i eget navn jf. ML § 4, stk. 4. Spørger var derfor ikke omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at Spørger ikke skulle opkræve moms af den del af abonnementsprisen, som Spørger videregav til samarbejdstandlægen i forbindelse med betaling af behandling af honorartabelydelser. Dette med den begrundelse, at Spørgers samarbejdstandlæger var leverandører af tandlægeydelserne i forhold til slutkunden. Slutteligt kunne Skatterådet ikke bekræfte, at den tilbageværende del af abonnementsvederlaget, efter betaling til samarbejdstandlægen for dennes levering af honorartabelydelse, skulle anses som vederlag for en biydelse til momsfritaget tandlægebehandling. Skatterådet anså derimod formidlingsydelsen som en selvstændig hovedydelse, og Spørger skulle derfor betale moms af den resterende del af abonnementsprisen.
SKM2019.518.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger handlede i eget navn, men for en andens regning, når de formidlede ophold i et sommerhus i Danmark via en hjemmeside på vegne af danske udlejningsbureauer.
SKM2019.432.SR	Skatterådet bekræftede, at medlemskabet af en fordelsklub er en elektronisk leveret ydelse. Der blev lagt vægt på, at betingelserne for at anse ydelsen for en elektronisk leveret ydelse ikke alene er opfyldt i forbindelse med oprettelse og fornyelse af medlemskabet, men også i forbindelse med den ydelse, som kunden efterspørger fra spørger bestående i opnåelse af rabatter, deltagelse i auktioner og modtagelse af håndplukkede købsforslag. I forbindelse med medlemskabet af klubben opnår medlemmet et antal kreditter, som kan bruges til hel eller delvis betaling af varer. Skatterådet bekræftede, at hel eller delvis betaling af varer med optjente kreditter som følge af medlemskabet kan anses for en ubetinget rabat på varen. Værdien af kreditterne skal derfor ikke indgå i momsgrundlaget for varerne. Varerne kan efter en konkret vurdering ikke anses for overdraget vederlagsfrit i de tilfælde, hvor varen fuldt ud betales med kreditter optjent som følge af medlemskabet. Momsgrundlaget for varerne består af betalingen for de ekstra kreditter, som kunden har købt i forbindelse med bestillingen af varerne med henblik på varekøbet. Dog med tillæg af betaling i penge eller i ekstra kreditter i de tilfælde, hvor der skal betales særskilt for fragt.
SKM2019.278.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgers vederlag for håndtering af betaling for offentlige myndigheders parkeringspladser var momsfritaget. Spørgers ydelse var ikke formidling i eget navn for en andens regning af en momsfri parkeringsydelse, men derimod momspligtig levering af en betalingsmulighed, jf. ML § 4.
SKM2017.309.SR	Skatterådet kan bekræfte, at Spørgers levering af reklameplads i Spørgers danske samarbejdspartners app til Google/Facebook må anses for en elektronisk leveret ydelse, samt at Spørger derfor i henhold til formodningsreglen i momsforordningens artikel 9a, stk. 1, må anses for at handle i eget navn, men for en andens regning over for Google/Facebook. Rådet kan endvidere bekræfte, at Spørger må anses for at have modtaget en elektronisk leveret ydelse fra den danske samarbejdspartner i form af reklamepladsen, og vederlaget for ydelsen modtaget fra den danske samarbejdspartner er derfor de samlede indtægter fra videresalget af reklameplads til Google/Facebook fratrukket Spørgers provision på 12 pct.
SKM2016.65.SR	Skatterådet bekræfter, at ejeren af et luftfartøj kan importere luftfartøjet momsfrit. Skatterådet bekræfter, at ejerens samarbejdspartner kan importere luftfartøjet momsfrit. Samarbejdspartneren udbyder fartøjet til charterkunder til charterflyvning i samarbejdspartnerens eget navn, men for spørgers regning. Dette kan efter en konkret vurdering momsmæssigt sidestilles med, at samarbejdspartneren lejer fartøjet af spørger med henblik på at udføre transportydelser. Det forudsættes, at SKAT på tidspunktet for importen anerkender samarbejdspartneren som et flyselskab, der overvejende mod betaling flyver i udenrigsfart.
SKM2015.420.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for formidler af tatoveringsdesignerens ydelser i eget navn og for tatoveringsdesignerens regning. Det var derimod Skatterådets vurdering, at spørger formidlede ydelserne for egen regning, idet den økonomiske risiko blev båret af spørger og ikke af tatoveringsdesigneren.
SKM2013.17.SR	Apple blev betragte som formidler af ydelsen ved salg af In-App-Purchases til apps via iTunes, hvorved Apple i medfør af ML § 4, stk. 4, blev anset for selv at have modtaget og leveret ydelsen. Den momsmæssige behandling af spørger skulle derfor vurderes som om, at spørger havde leveret ydelserne til Apple.	Bemærk, at leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser leveret til ikkeafgiftspligtige personer blev ændret 1. januar 2015. Om de nye regler, se D.A.6.2.8.12.
SKM2008.777.SR	En formidlers (receptionen i et feriecenter) udlejning af selvstændigt matrikulerede ferielejligheder, der ejes af enkeltpersoner, er omfattet af ML § 4, stk. 4, hvor formidlingsprovisionen stilles momsmæssigt som den underliggende ydelse, som er momsfritaget udlejning af fast ejendom. Momsfri udlejning.
SKM2008.363.SR	Spørger, der er en ejerforening, leverer en feriecenterydelse, der momsmæssigt skal behandles som én momspligtig ydelse. Ydelsen anses for en momspligtig hotellignende ydelse, og anses således efter sit indhold af delleverancer som en anden ydelse end "ren" udlejning af fast ejendom. Bestemmelsen i ML § 4, stk. 4, om formidling i eget navn og fremmed regning, som bl.a. bruges i branchen for udlejning af sommerhuse, kan ikke anvendes i denne situation, hvor den ydelse, som spørger leverer, i den grad afviger fra den ydelse, ejer/udlejer af ejerlejligheden leverer. Ikke momsfri udlejning.
SKM2008.1.SR	En feriecenterydelse skal momsmæssigt behandles som én momspligtig hotellignende ydelse. Bestemmelsen i ML § 4, stk. 4, om formidling i eget navn og fremmed regning, som bl.a. anvendes i branchen for udlejning af sommerhuse, kan ikke anvendes i denne situation, hvor den ydelse, som spørger leverer, i den grad afviger fra den ydelse, ejer/udlejer af ejerlejligheden leverer. Ikke momsfri udlejning.
Skattestyrelsen
SKM2006.395.SKAT	Formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning anses ikke længere for momsfri.	Se også SKM2005.363.LSR og SKM2010.228.SKAT.
TfS1997, 422TSS	De aktiviteter i form af bl.a. at forestå nøgleudlevering, foretage lejerskiftekontrol, foretage afhjælpningsservice over for lejerne mv., som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for en virksomhed, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, er ikke aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene skal derfor betale moms af de provisioner de modtager som betaling for de leverede ydelser.