Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke er momspligtig ved salg af den ubebyggede grund beliggende xx, efter 1. januar 2011?
- Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke er momspligtig ved salg af den ubebyggede grund beliggende xy, efter 1. januar 2011?
- Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke er momspligtig ved salg af den ubebyggede grund beliggende xz, efter 1. januar 2011?
Svar
- Ja
- Ja
- Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger ejer 3 ubebyggede sommerhusgrunde:
Der er tale om en ubebygget helårsgrund på 1.140 m2. Grunden er erhvervet i 1977 for en budsum på 50.000 kr. I henhold til ejendomsvurderingsoplysninger for 2009 udgør grundværdien 327.600 kr.
Der er tale om en ubebygget sommerhusgrund på 1.180m2. Grunden er erhvervet for halvdelens vedkommende på tvangsauktion i juni 1988 for 54.500 kr. Erhvervelsesprisen for den anden halvdel foreligger ikke oplyst. I henhold til ejendomsvurderingsoplysninger for 2009 udgør grundværdien 833.000 kr.
Der er tale om en ubebygget sommerhusgrund på 4.137 m2. Grunden er erhvervet i november 1995 for 750.000 kr. I henhold til ejendomsvurderingsoplysninger for 2009 udgør grundværdien 1.632.300 kr.
Spørger har oplyst, at det gælder for alle de tre ubebyggede grunde, at de er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.
Spørger overvejer at afhænde grundene xy og xx. Spørger har planer om, at bygge et sommerhus på grund xz til brug for spørger og dennes husstand og denne grund påtænkes derfor ikke umiddelbart afhændet.
Spørger påtænker ikke at foretage udstykning af nogen af grundene.
Spørger har ikke i sin ejertid foretaget udlejning af grundene. Disse har således i alle årene ligget ubenyttet hen.
Spørger har aldrig været næringsskattepligtig med køb og salg af fast ejendom, og de pågældende ejendomme er erhvervet som led i spørgers investeringsstrategi på lige fod med investeringer i værdipapirer mm. Spørger har aldrig tidligere drevet momsmæssig økonomisk virksomhed med handel med fast ejendom.
Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Spørger har til støtte for anmodningen om bindende svar gjort gældende, at hidtil har der som hovedregel været momsfritagelse ved salg af fast ejendom.
I forbindelse med ændringer i momslovens, så er der med virkning fra 1. januar 2011 indført momspligt ved salg af ubebyggede grunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, der affattes således:
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, samt særskilt levering af en bebygget grund.
Det ligger også i reglerne, at der ikke skal ske momsbeskatning ved privates salg af ubebyggede grunde.
Der har/er mellem momseksperter noget uenighed om hvornår der er tale om økonomisk virksomhed med deraf følgende momspligt efter den nye momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, men der er ingen tvivl om, at antallet af handler med ubebyggede grunde må antages at være af meget stor betydning.
Det er spørgers opfattelse, at da spørger tydeligvis ikke tidligere har drevet næring med køb og salg af sommerhusgrunde, så vil spørgers afhændelse af de tre byggegrunde heller ikke momsmæssigt kunne anses for økonomisk virksomhed, idet der alene er tale om afhændelse af anlægsaktiver, som alle er erhvervet for mange år siden.
Det er således spørgers opfattelse, at grundene under de angivne forhold kan afhændes momsfrit både før og efter den 1. januar 2011.
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Lovgrundlaget
Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:
"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9, stk. 1, der lyder:
"Ved 'afgiftspligtig person' forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved 'økonomisk virksomhed' forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."
Momslovens § 4, lyder:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "
I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1:
"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[...]
9) Levering af fast ejendom."
er salg af fast ejendom momsfritaget. Der er ingen undtagelser herfra. Der skal således i ingen tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom.
Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der træder i kraft på. 1. januar 2011 sker der er ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er stadig omfattet af momsfritagelsen.
Momslovens § 13, stk. 1, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:
"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[...]
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."
Forarbejder
Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.
Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at
Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]
Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...] Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."
Praksis
Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EU-domstolens fortolkning af disse regler. Det beror på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig.
Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.
Det fremgår af Momsvejledningen 2010-2 afsnit C.1.4 Økonomisk virksomhed, at
"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.
Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand."
EU-domstolen har i sagen C-230/94, Renate Enkler udtalt følgende:
Præmis 25: Det skal herved understreges, at som det fremgår af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er formålet med og resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv uden betydning for fastlæggelsen af sjette direktivs anvendelsesområde.
Præmis 26: I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.
Præmis 27: Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for "økonomisk virksomhed", som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.
Præmis 28: I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.
Præmis 29: Endvidere bemærkes, at uanset at det ikke på grundlag af kriterier vedrørende resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv kan afgøres, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, er den periode, hvor godet faktisk udlejes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, momenter, der idet de udgør en del af samtlige konkrete omstændigheder sammen med andre omstændigheder kan tages i betragtning ved vurderingen.
Præmis 30: Det andet og tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at ved afgørelsen af, om udlejning af et materielt gode som en campingbil foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, andet punktum, påhviler det den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder.
Indstilling og begrundelse
Ad spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af den ubebyggede grund beliggende xx, kan ske momsfrit.
Momslovens § 3 afgør, hvilke juridiske eller fysiske personer, der er omfattet af momspligten. For at være en momspligtig person skal man drive selvstændig økonomisk virksomhed.
Skatteministeriet anser ikke følgende salg af fast ejendom for økonomisk virksomhed:
- Privatpersoners salg af egen bolig eller sommerhus (nye bygninger):
- Privatpersoners salg af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder som har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand i en del af eller i hele den periode, som privatpersonen har ejet ejendommen.
- Privatpersoners salg af sommerhuse som privatpersonen eller dennes husstand har benyttet til private formål i en del af eller i hele den periode, hvor privatpersonen har ejet sommerhuset.
- Privatpersoners salg af den private bolig selvom den pågældende udøver relateret virksomhed vedrørende ejendomssalg, byggeri mv.
- Privatpersoners frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af den pågældendes private boligs grundareal. Salg af areal, der har udgjort en del af den pågældendes privates boligs grundareal er omfattet af momspligten, hvis den private person foretager udstykning og salg af flere byggegrunde.
- Privatpersoners salg af byggegrunde, som ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende byggeydelser. Som eksempel kan nævnes en privatperson, der har købt en byggegrund for at bygge en ny bolig, men på grund af den økonomiske krise, skilsmisse eller andre bristede forudsætninger bliver nødt til at sælge grunden.
- Private personers salg af byggegrunde, som er erhvervet med henblik på passiv investering.
I den foreliggende sag er det oplyst, at spørger i 1995 har erhvervet den pågældende ubebyggede grund som led i spørgers investeringsstrategi på lige fod med investeringer i værdipapirer mm. Spørger havde inden da i henholdsvis 1977 og 1988 erhvervet 2 andre ubebyggede grunde, også som et led i sin investeringsstrategi.
Det er endvidere oplyst, at spørger ikke har udøvet virksomhed vedrørende ejendomssalg eller anden relateret virksomhed. Det er endeligt oplyst, at spørger ikke vil foretage udstykning af grunden med henblik på salg af flere byggegrunde.
Det er herefter Skatteministeriets opfattelse på baggrund af en samlet konkret vurdering af de i sagen foreliggende forhold, at spørger i forbindelse med et salg af xx, efter den 1. januar 2011, ikke kan anses for at drive økonomisk virksomhed. Det er således Skatteministeriets opfattelse, at spørger ikke er momspligtig af et salg efter den 1. januar 2011 af den ubebyggede grund xx.
Det skal tillige bemærkes, at det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger heller ikke kan anses for at drive økonomisk virksomhed, hvis spørger efter den 1. januar 2011 sælger to eller alle tre ubebyggende grunde.
Indstilling
På denne baggrund indstiller Skatteministeriet til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med et "ja".
Ad spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af den ubebyggede grund beliggende xy, kan ske momsfrit.
Der henvises til det anførte under spørgsmål 1.
Indstilling
På denne baggrund indstiller Skatteministeriet til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares med et "ja".
Ad spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af den ubebyggede grund beliggende xz, kan ske momsfrit.
Der henvises til det anførte under spørgsmål 1.
Indstilling
På denne baggrund indstiller Skatteministeriet til Skatterådet, at spørgsmål 3 besvares med et "ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling vedrørende alle tre spørgsmål.