Klagen angår ikke imødekommet anmodning om omgørelse af en privatretlig disposition i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Landsskatterettens afgørelse
Skattecenteret har nægtet omgørelse. 

Landsskatteretten tillader omgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren optog ultimo 2007 et lån i Bank 1 på 1.461.145 kr. Bankkontoen, hvorpå låneprovenuet er indgået, er placeret uden for virksomhedsordningen. Beløbet blev anvendt til køb af en lejlighed i Ægypten. I februar 2008 købte klageren yderligere 2 lejligheder i Ægypten for 1.829.455 kr. Beløbet blev hævet på samme bankkonto. Den 5. marts 2008 optog klageren et lån på 745.000 CHF svarende til 3.513.122 kr. Lånet blev placeret uden for virksomhedsordningen. Beløbet blev anvendt til finansiering af ovenstående, og lånebeløbet 3.513.122 kr. blev indsat på kontonr. 1 til indfrielse af de tidligere hævninger på denne private konto.

Den 29. april 2008 optog klageren endnu et lån på 2.185.000 CHF svarende til 10.075.909 kr. Beløbet blev anvendt til etablering af et holdingselskab. Såvel dette lån som investering i holdingselskabet blev placeret uden for virksomhedsordningen. Den 27. juni 2008 blev de omtalte 2 lån i CHF på henholdsvis 745.000 CHF og 2.185.000 CHF, svarende til 13.515.342 kr. indfriet. Indfrielsen skete ved en hævning på kontonr. 2. Kontoen var placeret i virksomhedsordningen, hvorfor de 2 private lån i CHF blev indfriet ved en hævning på 13.515.342 kr. i virksomhedsordningen.

Den 9. oktober 2008 optog klageren et realkreditlån. Provenuet på 20 mio. kr. blev indsat på kontonr. 2 i virksomhedsordningen. Klageren har således foretaget en overførsel på godt 20 mio. kr. fra privat regi til virksomhedsordningen. Ved afslutningen af regnskabet for 2008 blev det besluttet, at det nyoptagne realkreditlån skulle deles således, at ca. 13,5 mio. kr. blev medtaget i privat regi, og ca. 6,5 mio. kr. blev placeres i virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant har i brev af 6. marts 2009 anmodet om følgende skattemæssig omgørelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 29:

- At en hævning på 13.515.342 kr. den 27. juni 2008 på konto 2 (konto placeret i virksomheden) i stedet hæves på kontonummer 1 (konto placeret i privaten).

- At 13.515.341 af et indskud på 20 mio. kr., der indskydes den 9. oktober 2008 på kontonummer 2 i stedet indskydes på kontonummer 1.

Skattecentrets afgørelse
Skattecenteret har begrundet afslaget således:

"Det fremgår af SFL § 29, at “i det omfang ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan".

SKAT sondrer mellem privatretlige dispositioner og skatteretlige dispositioner.

Skatteyders valg af at lade sig beskatte efter reglerne i virksomhedsskatteloven i stedet for de almindelige regler i personskatteloven, er en skatteretlig disposition.

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsskatteloven, at skatteyder selv opdeler sin samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og i en privatøkonomi, jf. § 2 stk. 1 i virksomhedsskatteloven.

Om skatteyder hæver på den ene eller den anden konto inden for hæverammen, er en ensidig handling, som helt er overladt til skatteyderen selv uden bankens indblanding.

Skatteyder kan ved en kontos etablering, (indestående eller lån) beslutte sig for, om kontoen skal placeres i virksomhedsordningen eller i privat regi. Denne beslutning kan foretages efter indkomstårets udløb inden selvangivelsen afleveres og de nødvendige efterposteringer kan foretages med respekt af bogføringsreglerne i virksomhedsordningen (VSO). Hvis skatteyder beslutter sig til, at et indestående skal placeres i VSO, vil denne kontos finansiering af private udgifter i løbet af året være hævninger i VSO. Hvis kontoen allerede ved årets begyndelse er placeret i VSO vil enhver finansiering af private udgifter i årets løb være hævninger. Kontoen kan i så fald først ultimo trækkes ud af VSO, jf. § 2 stk. 5.

SKAT er af den opfattelse, at man grundlæggende ikke efterfølgende kan ændre på de faktisk foretagne hævninger. Det strider imod hæverækkefølgen i § 5. Der er således ikke i virksomhedsskatteloven hjemmel til, at omgøre de enkelte dispositioner og hævninger foretaget efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5.

Efter praksis er der godkendt omgørelse af privatretlige dispositioner, hvor der er anskaffet aktiver betalt af virksomheden, på trods af at aktiverne ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

Det er ikke den skatteretlige disposition som godkendes omgjort, altså det forhold at beløbet er hævet i virksomheden, men den civilretlige disposition, altså det forhold at der godkendes ændring af det købte, således at der i stedet anskaffes et aktiv, der kan indgå i virksomhedsordningen. Der kan henvises til eksempelvis SKM2001.289.LR og SKM2006.404.LSR. I de situationer må dispositionen derfor være omgjort ved, at købet af investeringsbeviserne er gået tilbage. I en sådan situation er der tale om omgørelse af en privatretlig disposition.

Derimod ses der ikke af praksis at være tilfælde, hvor der godkendes omgørelse af den skatteretlige disposition, altså den foretagne hævning af beløbet efter virksomhedsskattelovens § 5. SKAT finder, at selve hævningen af beløbet på virksomhedens kassekredit er en skatteretlig disposition, som ikke kan kædes sammen med aftalen mellem skatteyder og pengeinstituttet, om at pengeinstituttet stiller en kreditfacilitet til rådighed for skatteyder.

Der henvises i øvrigt til artikel i TfS2003.98.

Om hævningen er foretaget på den ene eller den anden konto synes kun at have skattemæssig betydning. Af Ligningsvejledningen 2009, afsnit O.1 fremgår, at “reglerne om omgørelse finder ikke anvendelse, når der anmodes om en ren skatteretlig ændring, der ikke er afledt af en ændring af et underliggende privatretligt forhold".

Der henvises i øvrigt i et senere afsnit ti1 SKM2004.155.LR, hvor omgørelsesreglerne ikke kunne anvendes til at ændre den tidligere aftalte dato for overdragelse af en bil til hovedanpartshaverens selskab. Det fremgår bl.a. af afgørelsen:

“en anmodning om omgørelse kan behandles efter reglerne i skattestyrelseslovens § 37 C, når en disposition af rent privat retlig karakter ønskes ændret helt eller delvist, som følge af skattemyndighedernes skattemæssige behandling af dispositionen. En omgørelse indebærer, at parterne stilles som om dispositionen aldrig har været foretaget, eller som om dispositionen er foretaget på de ændrede vilkår. I nærværende sag har skatteyderen ifølge registreringsattesten overdraget den omhandlede bil til selskabet den 06. februar 1996. Imidlertid ønsker skatteyder, at overdragelsen skattemæssigt anses for foretaget den 14. marts 1996. Styrelsen finder ikke, at en ændring af en dato for en civilretlig overdragelse er omfattet af reglerne i skattestyrelseslovens § 37 C. Datoen for overdragelsen er efter styrelsens opfattelse ikke et vilkår, men et faktum, der knytter sig til aftalen. Styrelsen indstiller under henvisning hertil, at anmodningen om omgørelse afslås. Ligningsrådet tiltrådte indstillingen"

På samme måde anser SKAT ikke, at hævningen i VSO kan ændres. Det forhold at hævningen flyttes fra virksomheds regi til privatregi, ændrer ikke på det forhold at i banken, er der stadig tale om en “hævning". Det eneste der ændres er det skattemæssige.

De har efterfølgende anmodet om SKATs principielle stillingtagen til, konsekvenserne af at der i stedet anmodes om omgørelsen af de 2 CHF lån, således at disse lån opretholdes indtil 09. oktober 2008, hvorefter de indfries med provenuet fra det optagne realkreditlån.

SKAT finder at der fortsat er tale om skatteretlige dispositioner, der ikke kan omgøres jf. ovenstående. Det er skatteyders eget valg, om lånet skal indgå i virksomhedsordningen eller ej.

Den civilretlige disposition som i denne sag kan søges omgjort er købet af ferie- boligerne og købet af aktierne i holdingselskabet, idet disse aktiver ikke kan indgå i virksomhedsordningen."

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at klageren tillades omgørelse af betalingen mellem to af klagerens bankkonti, jf. skatteforvaltningslovens § 29. Såfremt Landsskatteretten ikke kan tillade omgørelse af betalingen mellem klagerens to bankkonti, har repræsentanten fremsat subsidiær påstand om, at klageren tillades en omgørelse, hvorefter de 2 CHF lån (eventuelt kun lånet på 2.185.000 CHF) skattemæssigt “genopstår ved virkning fra 27. juni 2008 og i stedet først anses for indfriet ved optagelsen af realkreditlånet den 9. oktober 2008. Dermed undgår man hævningen i virksomhedsordningen. Bank 1 har tiltrådt anmodningerne om omgørelse, således at der kan foretages de nødvendige ændringer, herunder rentereguleringer.

Repræsentanten er af den opfattelse, at disponeringen ved at flytte en hævning fra en konto til en anden (låne-) konto i et pengeinstitut er en civilretlig disponering, og at den ikke kan gennemføres uden - i det mindste en stiltiende - accept af pengeinstituttet. Ved både den principielle påstand som ved den subsidiære påstand må de 5 betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 anses for opfyldt, jf. nedenfor.

1. Dispositionen, hvorved der i juni 2008 hæves godt 13 mio. kr. af kontonummer 2 i stedet for kontonummer 1, ikke er båret af hensynet om at spare eller udskyde skatter. Klageren kunne i stedet for hævning af kontonummer 2 i stedet umiddelbart have foretaget hævningen på kontonummer 1. En sådan ændring ville heller ikke påvirke den samlede renteberegning eller den sikkerhed, der er stillet for bevægelserne på de 2 konti.

2. Dispositionen har resulteret i en for klageren helt utilsigtet hævning af 13 mio. kr. i virksomhedsordningen. Hævningen på konto 2 (placeret i virksomhedsordningen) til indfrielsen af de 2 lån i privat regi (de 2 CHF lån) har utvivlsomt haft store skattemæssige konsekvenser. Det resulterede i en hævning af den opsparede indkomst i virksomhedsordningen og dermed en efterbeskatning af hele den eksisterende opsparingsordning. Skatten af en sådan efterbeskatning er foreløbig beregnet til godt 3 mio. kr.

3. Dispositionen er fremlagt klart, idet anmodning om skattemæssig omgørelse endog er indsendt inden, der er afleveret selvangivelse for 2008.

4. De privatretlige virkninger af omgørelsen er enkle og overskuelige. Der skal alene foretages en ændring af en hævning på 13.515.342 kr. fra kontonummer 2 til konto 1 den 27. juni 2008, samt en handling med at 13.515.342 kr. af det indskud, der foretages den 9. oktober 2008 på kontonummer 2, ændres til et indskud på kontonummer 1. Pengeinstituttet er indstillet på at ændre renteberegningen mm. i overensstemmelse med de ændrede indskud, og ændringerne er dermed enkle at foretage.

5. Både Bank 1 og klageren har tiltrådt anmodningerne om omgørelse.

Det er fremhævet, at skattecenteret ikke har begrundet afvisningen med manglende opfyldelse af de 5 betingelser, men blot at der ikke ønskes ændret nogen privatretlig disposition.

Både den oprindelige aftale og den ændrede aftale er indgået mellem de samme 2 parter jf. ligningsvejledningens afsnit O.1. Ændringen er afledt af en ændring af en civilretlig aftale, hvor hævningen ændres fra en konto til en anden konto i samme pengeinstitut. Situationen er analog med afgørelsen i SKM2006.404.LSR. I denne sag var der tale om en utilsigtet hævning i virksomhedsordningen, hvor skatteyderen i ordningen havde købt investeringsbeviser i en investeringsforening. Pengeinstituttet, der oprindelig havde solgt beviserne, accepterede at tilbagekøbe beviserne på det oprindelige tidspunkt og til den oprindelige købspris og i stedet sælge obligationer til skatteyderen på samme tidspunkt og for samme beløb. De udbytter, der var udbetalt på beviserne, blev tilsvarende tilbagebetalt, mens renterne vedrørende obligationerne blev udbetalt til skatteyderen. Det blev lagt til grund af Landsskatteretten i modsætningen til SKATs opfattelse, at skatteyderen opfyldte betingelserne i den tidligere skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1 (nugældende skatteforvaltningslovs § 29, stk. 1). Den ændring klageren ønsker, svarer til situationen i SKM2006.404.LSR, hvorfor der skal tillades omgørelse.

Ifølge Ligningsvejledningen afsnit O.1. skal der skelnes mellem privatretlige dispositioner - der kan omgøres - og skatteretlige dispositioner, der ikke kan omgøres efter skatteforvaltningslovens § 29. Hvis klageren fortryder de skattemæssige dispositioner, kan der i visse tilfælde foretages selvangivelsesomvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30. Forskellen på de 2 typer af dispositioner er, at omgørelse forudsætter en civilretlig aftale mellem mindst 2 parter, og det er en efterfølgende ændring af aftalen, som de 2 parter tidligere har truffet, som man via omgørelsesreglerne i § 29 tillader skattemæssigt ændret eller tilbageført til det oprindelige aftaletidspunkt. En skattemæssig disposition er derimod en disponering, som skatteyderen træffer ensidigt uden at involvere omverdenen. Nogle af disse dispositioner træffes ved indsendelse af selvangivelse m.m.

I SKM2005.476.LR blev hævning af etableringskontoindskud tilladt omgjort efter skatteforvaltningslovens § 29. Hævningen på en bankkonto eller ej er derfor en civilretlig disponering. De penge, man faktisk havde hævet på etableringskontoen til køb af en virksomhed, må som følge at omgørelsen i stedet være hævet på en anden konto. Der var derfor tale om, at hævningen på en konto i stedet for en anden konto var en civilretlig disposition og ikke en skatteretlig disponering. Om de 2 konti i pengeinstituttet har forskellige skattemæssige konsekvenser har jo ingen selvstændig betydning i relationen mellem skatteyder og pengeinstituttet. Pengeinstituttet udbetaler jo indestående på denne konto eller fra en anden konto, skatteyder vælger at hæve beløbet fra. Men ikke desto mindre var der tale om en civilretlig disponering, som kunne omgøres efter § 29. I relation til de skattemæssige afgørelser havde det derimod betydning, om man hæver af en etableringskonto eller en anden konto. Men det er jo præcis også det, der er tilfældet i nærværende sag, hvor hævningen at den ene konto (virksomhedskonto) eller den anden konto (private konto) har store skattemæssige konsekvenser. Når etableringskontoen reetableres med tilbagevirkende kraft, må man gå ud fra, at pengeinstituttet også skal forrente kontoen fra det oprindelige tidspunkt, hvor man hævede beløbet og til det tidspunkt, hvor den faktisk reetableres. Det er i afgørelsen SKM2005.476.LR alene finansieringen af købet af virksomheden, der ændres. Afgørelsen viser således, at hævning på en bankkonto ikke er en skatteretlig disponering, men en civilretlig disponering, der kan omgøres efter § 29.

Det påstås, at man tilsvarende kunne have omgjort dispositionen i SKM2006.404.LSR således, at købet af investeringsbeviserne blev omgjort til, at købesummen i stedet for køb af obligationer kunne placeres på en kontantkonto i banken, og/eller at beløbet oprindelig slet ikke var hævet på kontoen i banken. Når der i afgørelsen gives tilladelse til at ændre aftalen til, at der i stedet blev købt andre aktiver, må man så meget desto mere alene kunne have tilbageført selve købet uden køb af andre aktiver (obligationerne) med skattemæssig tilbagevirkende kraft.

Reglerne om omgørelse må gælde både på aktivsiden og passivsiden. Hvis man har indfriet et lån (lån 1), og denne indfrielse har haft uheldige skattemæssige konsekvenser, må man ved reglerne om omgørelse kunne ændre indfrielsen af lån 1 med skattemæssig tilbagevirkende kraft til, at man ikke har indfriet lån 1, men i stedet har tilbageført betalingen til indfrielsen til den bankkonto, hvorfra pengene til indfrielsen kom fra, eller alternativt har indfriet et andet lån med tilbagevirkende kraft, jf. at man i SKM2006.404.LSR kunne købe obligationer med tilbagevirkende kraft. Dette indebærer at lån 1 “genopstår" med tilbagevirkende kraft, og at lån 2 er indfriet med tilbagevirkende kraft.

Som eksempel på en skatteretlig disposition henvises i Ligningsvejledningen til en afgørelse SKM2002.202.LR, hvor man havde valgt at medtage en blandet benyttet bil i virksomhedsordningen, hvilket ikke kunne omgøres til, at bilen i stedet blev placeret i privat regi. I stedet kunne der eventuelt være foretaget et selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. En skatteretlig disposition er således en disposition, som skatteyderen kan foretage uden at involvere andre. Placeringen af bilen i virksomhedsordningen eller uden for virksomhedsordningen er en skatteretlig disposition, som kan foretages af skatteyder uden at involvere f.eks. bilforhandleren.

Hævning af penge på én konto i et pengeinstitut må anses for en privatretlig disposition mellem klageren og pengeinstituttet. En hævning på den ene konto eller den anden kan jo ikke faktisk foretages af skatteyder uden at involvere pengeinstituttet. Dette gælder, selvom hævningerne ligger inden for en samlet aftalt ramme om kredit. Uanset dette skal pengeinstituttet jo også acceptere ændringen, hvilket er sket her. Når man anmoder om omgørelse af denne hævning, må man på samme måde som vedrørende køb af investeringsbeviserne kunne omgøre denne hævning til, at der ikke var hævet noget på konto 2 (virksomhedskontoen). Denne hævning må derfor kunne tilbageføres på samme måde, som betalingen ved købet af investeringsbeviserne kunne tilbageføres.

Dermed må det beløb, der skal anvendes til den foretagne indfrielse af de 2 CHF lån, i stedet kunne hæves på en anden konto eventuelt en til formålet nyoprettet konto. Dette svarer i det hele til, at det beløb der ikke blev brugt til køb af investeringsbeviserne i ovennævnte afgørelse, i stedet blev brugt til køb af obligationerne - eller kunne være indsat på en alm. bankkonto. Derfor må også flytningen af hævningen fra én konto til en anden konto kunne anses for en ændring af en privatretlig disposition, der kan omgøres. Der er ikke tale om en skatteretlig disposition, idet klageren ikke selv kunne omgøre beslutningen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
En hævning på en erhvervsmæssig bankkonto til klagerens privatsfære anses som udgangspunkt for en hævning, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Alene overførsler via mellemregningskontoen til klagerens privatsfære kan foretages uden at anses for en hævning, jf. virksomhedsskattelovens § 4a.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, der svarer til den tidligere skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, har følgende ordlyd:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Højesteret har i dom af 18. oktober 2006 (SKM2006.629.HR) om dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 2 udtalt, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens.

Sagen drejer sig om en uhensigtsmæssig hævning på en virksomhedsbankkonto til indfrielse af private lån og heraf følgende tvangshævninger i virksomhedsordningen i 2008. Den oprindelige indfrielse af 2 lån i CHF på henholdsvis 745.000 CHF og 2.185.000 CHF ønskes principielt ikke ændret. Indfrielsen ved en hævning på kontonummer 2 i virksomhedsordningen ønskes blot tilbageført tillige med et senere indskud på samme bankkonto. Ændringen kan ikke fortages uden Bank 1's accept, idet renteberegningerne mv. skal ændres. Banken har tiltrådt den af klageren ønskede omgørelse.

Landsskatteretten er enig med klagerens repræsentant i, at den ønskede ændring af hævning og indskud på virksomhedens bankkonto må anses for omfattet af begrebet “privatretlig disposition", hvilket SKAT Sagscenter Erhverv har tiltrådt. Klageren er på den baggrund berettiget til at omgøre den uhensigtsmæssige hævning mv. på virksomhedens bankkonto. Retten har lagt særlig vægt på, at dispositionen har haft betydelige skattemæssige konsekvenser, som ikke var forudset på dispositionstidspunktet, ligesom de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 må anses for opfyldt.