Spørgsmål

1. Kan skattemyndighederne bekræfte, at ledelsens sæde i A anses for at være i Schweiz efter Person Bs fraflytning til Schweiz?
2. Såfremt skattemyndighederne svarer benægtende til spørgsmål 1, vil det ændre svaret, såfremt As køb af de danske ejendomme sker via et 100 % ejet datterselskab til A?
3. Kan skattemyndighederne bekræfte, at As køb af en schweizisk ejendom ikke er en disposition, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, og som derfor ikke udløser beskatning efter personskattelovens § 8 a?
4. Såfremt der svares benægtende til spørgsmål 3, anmodes skattemyndighederne om at oplyse, hvordan størrelsen af den udlodning, som anses for foretaget efter aktieavancebeskatnings lovens § 39 A, stk. 6, skal opgøres?

Spørgers forslag

1. Ja.
2. Bortfalder.
3. Ja.
4. Bortfalder.

Svar

1. Ja, se afgørelse og begrundelse.
2. Bortfalder.
3. Ja.
4. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person B ejer 100 % aktierne i A A/S (A).

Spørgers repræsentant har oplyst, at Person B påtænker at flytte til Schweiz i løbet af sommeren 2010 sammen med sin familie.

I forbindelse med fraflytningen forventer Person B at udleje sine danske helårsboliger for en periode på mindst 3 år, hvor udlejningen er uopsigelig fra hans side. Person B vil ikke råde over anden helårsbolig eller sommerbolig i Danmark efter fraflytningen.

Udover ejendommen beliggende x-adresse ejer Person B en lejlighed beliggende y-adresse. Denne lejlighed forventes enten solgt eller udlejet uopsigeligt i mindst 3 år i forbindelse med fraflytningen.

Repræsentanten har i denne forbindelse bemærket, at Person B påtænker at overdrage x-ejendommen og eventuelt også y-ejendommen til A til markedsværdien inden fraflytningen til Schweiz. Såfremt overdragelserne effektueres, vil A udleje ejendommene til tredjemand for en periode på mindst 3 år uopsigeligt fra selskabets side.

Som følge af ovenstående må Person Bs fulde danske skattepligt efter kildeskattelovens § 1 anses for ophørt i forbindelse med fraflytningen til Schweiz.

Idet den fulde danske skattepligt ophører, vil Person B blive pålagt en fraflytningsbeskatning af sin beholdning af aktier i A i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38. Person B vil i den forbindelse anmode om henstand med betaling af den herefter beregnede fraflytningsskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39. Repræsentanten har i denne forbindelse oplyst, at der den 10. februar 2010 er anmodet Skattecenter Z om bindende svar på værdiansættelsen af A.

Person B ejer 100 % af aktierne i A. Selskabet blev etableret i 2004, og selskabets aktivitet består i at eje, administrere og handle med værdipapirer samt anden dermed beslægtet virksomhed. Selskabet vil endvidere udvide aktiviteten til også at omfatte investering i fast ejendom.

A ejer på nuværende tidspunkt 29,99 % af aktierne i C A/S.

A ejer endvidere 43,875 % af anparterne i D ApS, 40 % af anparterne i E ApS, samt 100 % af aktierne i F A/S.

Det er videre oplyst, at der i de kommende år ikke forventes væsentlig aktivitet i F A/S.

Som nævnt ovenfor påtænker Person B at overdrage sine danske ejendomme til A. Dette vil i givet fald ske til markedsværdi, som forventes at være i størrelsesorden x mio. kr. for x-ejendom og x mio. kr. for y-ejendom.

Endvidere vil A erhverve en schweizisk ejendom, som udover at skulle tjene til almindelig bolig for Person B og hans familie, også vil tjene som kontor for selskabet, samt der vil være en del mødeaktivitet i forbindelse med arbejdet for C-koncernen. Repræsentanten har oplyst, at ejendommen forventes at have en størrelse på mellem 1.000 og 1.500 kvadratmeter, hvoraf ca. 1/3 af arealet vil være kontor, mødelokaler mv. Prisniveauet for ejendommen forventes at være 10-20 mio. CHF, svarende til ca. 50-100 mio. kr.

Udover investeringen i den schweiziske ejendom påtænker A at foretage yderligere investeringer i Schweiz.

A vil forblive registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen via en dansk advokat.

Repræsentanten har endelig oplyst, at Person B og familie forventer at betale leje svarende til en markedsleje til A A/S for den del af den schweiziske ejendom, som anvendes til privat bolig for Person B og familie.

Markedslejen vil blive fastlagt baseret på to til tre vurderinger fra uafhængige sagkyndige i Schweiz (ejendomsmæglere eller lignende).

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Spørgers repræsentant har indledningsvist nævnt, at uanset hvorvidt A anses for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz eller Danmark, vil territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 1, finde anvendelse. Sammenholdt med artikel 6 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som tillægger beskatningsretten til det land, hvor ejendommen er beliggende, vil det medføre, at indkomst og gevinst/tab relateret til de danske ejendomme skal medtages til beskatning i Danmark. Indkomst og gevinst/tab på den schweiziske ejendom skal derimod undtages fra dansk beskatning, men beskattes i Schweiz efter interne schweiziske regler.

I relation til aktieudbytter og aktiegevinster/-tab realiseret af A, så vil disse være skattefri efter interne danske regler, forudsat at A fortsat har en ejerandel på mindst 10 % i de pågældende selskaber, således at aktiebeholdninger ikke overgår til at være skattepligtig som porteføljeaktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9.

Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at A vil forblive fuldt skattepligtig til Danmark alene som følge af, at selskabet fortsat vil være indregistreret i Danmark hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Ved besvarelsen af spørgsmål 1 bedes SKAT lægge til grund, at A også anses for fuldt skattepligtig til Schweiz efter interne schweiziske regler, således at vurderingen af ledelsens sæde skal afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

I henhold til artikel 4, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz skal et selskab anses for skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvor selskabets virkelige ledelse har sit sæde.

Det følger af kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 4, stk. 3, at der ved vurderingen af ledelsens sæde skal tages udgangspunkt i den daglige ledelse af selskabet, herunder hvor afgørende ledelses- og forretningsmæssige beslutninger træffes, samt hvor den administrerende direktør sædvanligvis udfører selskabets virksomhed.

Repræsentanten har endvidere henvist til to bindende svar refereret i SKM2009.545.SR og SKM2009.643.SR, som vedrørte spørgsmål om ledelsens sæde i henholdsvis Schweiz og Luxembourg. I begge tilfælde bekræftede Skatterådet, at ledelsens sæde måtte anses for flyttet til de respektive lande.

Person B vil som nævnt ovenfor være bosiddende i Schweiz og vil udføre arbejde for C-koncernen i Schweiz samt andre lande (herunder Danmark).

Direktionen i A består alene af Person B. Ledelsesmæssige beslutninger i A vil udelukkende blive truffet i Schweiz, og der vil som nævnt ovenfor også blive indrettet kontor- og mødelokaler i den schweiziske ejendom, hvor møder i A vil blive afholdt.

As advokat, der modtager og videresender papirer m.v., vil tage til Schweiz, når vigtige beslutninger skal træffes.

Det er på ovenstående baggrund repræsentantens vurdering, at alle afgørende ledelses- og forretningsmæssige beslutninger træffes i Schweiz, hvorfor A må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 3.

Spørgsmål 2

Såfremt SKAT ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 1, bedes SKAT svare på, om det vil ændre svaret, såfremt investeringerne i de danske ejendomme sker via et helejet dansk datterselskab, således at beslutninger vedrørende de danske ejendomsinvesteringer træffes af folk alene bosiddende i Danmark med efterfølgende afrapportering til A.

Spørgsmål 3

Som beskrevet ovenfor forventer A at erhverve den schweiziske ejendom til brug for privat bolig for Person B og hans familie samt til kontor- og mødefaciliteter til brug for A og mødeaktivitet i relation til C. Erhvervelsen vil formentlig finde sted efter Person Bs fraflytning til Schweiz.

Det er anført i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, at:

"Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse."

Baseret på formuleringen af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6 er det en betingelse, at "dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning".

Det fremgår af bemærkninger til L 187-2 07/08, at eksempler på dispositioner, som er omfattet af bestemmelsens stk. 6 er tildeling af fondsaktier, tegning af aktier til favørkurs og eftergivelse af gæld. Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at personen som følge af en given disposition skal have opnået "likviditet til at betale af på henstanden".

A vil købe en ejendom fra en uafhængig tredjemand. Idet ejendommen dermed må anses for at være erhvervet til markedspris, vil selskabet betale købesummen (evt. reduceret med lånebeløb) til sælger mod at erhverve et aktiv, som alt andet lige svarer til den betalte købesum (og evt. optagne lån i forbindelse hermed). Set fra et investeringsperspektiv forventer selskabet en værdistigning på ejendommen efter en årrække.

Person B opnår som følge af dispositionen heller ikke likviditet til at kunne betale af på henstanden som følge af købet af ejendommen.

Det er således repræsentantens vurdering, at værdien af aktierne i A ikke kan anses for at være påvirket i nedadgående som følge af erhvervelsen af den schweiziske ejendom, hvorfor købet af ejendommen ikke efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6 kan anses for en udlodning, og at der således ikke skal ske en delvis betaling på henstandssaldoen efter personskattelovens § 8 a.

Spørgsmål 4

Såfremt SKAT ikke er enig i, at spørgsmål 3 kan besvares bekræftende, bedes SKAT anføre, hvordan den af SKAT vurderede reduktion i aktiernes værdi skal beregnes, og hvilke skattemæssige konsekvenser dispositionen i givet fald vil have.

På baggrund af ovenstående gennemgang er det repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 1 og spørgsmål 3 skal besvares bekræftende, således at spørgsmål 2 og spørgsmål 4, som følge deraf, bortfalder.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

SKAT bemærker indledningsvist, at spørgers repræsentant har oplyst, at Person Bs fulde danske skattepligt efter kildeskattelovens § 1 påtænkes at skulle ophøre i forbindelse med fraflytningen til Schweiz.

SKAT lægger herefter uprøvet til grund, at Person Bs fulde danske skattepligt således ophører.

I selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er det fastsat, at skattepligt i henhold til denne lov påhviler indregistrerede aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet. Anpartsselskaber sidestilles i relation til selskabsskatteloven med aktieselskaber, jf. anpartsselskabsskattelovens § 83.

Indregistrering af et selskab her i landet er en tilstrækkelig betingelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, jf. Højesterets dom af 16. februar 2007 (offentliggjort i SKM2007.151.HR.). Såfremt en kontraherende stat (i dette tilfælde Schweiz) påberåber sig beskatningsretten til et i Danmark indregistreret selskab, løses spørgsmålet om beskatningsretten ved den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz af den 23. november 1973, jf. bekendtgørelse 1974-10-21- nr. 117 med senere ændringer, artikel 4, stk. 1, fremgår det, at et selskab anses for hjemmehørende i en kontraherende stat, såfremt det i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium.

I tilfælde af, at et selskab anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater som følge af national lovgivning, vil selskabet blive anset for hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde, jf. den dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, stk. 3.

Sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse, i det væsentlige træffes, jf. kommentarerne til OECDs modeloverenskomst artikel 4, stk. 3, pkt. 24.

Dette er i intern dansk ret uddybet nærmere i cirkulære nr. 82 af 29/5 1997, hvoraf det kan udledes, at hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold reelt foregår i udlandet (i dette tilfælde Schweiz), vil udgangspunktet være, at ledelsens virkelige sæde ikke er i Danmark.

Det er oplyst, at selskabets ledelse alene består af en direktør, Person B, og at ledelsesmæssige beslutninger udelukkende vil blive truffet i Schweiz og af Person B. Der vil til brug herfor blive indrettet kontor- og mødelokaler i den schweiziske ejendom, hvorfra Person B vil udføre arbejde for A A/S.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at der kan svares bekræftende på det anførte vedrørende sædet for selskabets virkelige ledelse, hvilket indebærer, at selskabet bliver hjemmehørende i Schweiz fra tidspunktet, hvor selskabet bliver fuldt skattepligtigt til Schweiz.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende.

SKAT bemærker herved dog, at det ved besvarelsen udtrykkeligt er forudsat, at selskabet fortsat i henhold til de selskabsretlige regler anses for et dansk indregistreret selskab.

Det er videre en forudsætning, at Danmark alene opgiver beskatningsretten af et i Danmark indregistreret selskab, i det omfang det kan dokumenteres, at den kontraherende stat (i dette tilfælde Schweiz), der tillægges beskatningsretten som følge af ledelsens sædes placering, udøver sin beskatningsret.

Dokumentationen skal foreligge for hvert indkomstår.

Det bemærkes endelig, at hvis selskabets skattemæssige hjemsted flyttes til Schweiz, anses aktiver og passiver, som herefter ikke er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7.

Spørgsmål 2

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Spørgsmål 3

Hovedaktionæren, Person B, påtænker at flytte til Schweiz i løbet af sommeren 2010, og vil i den forbindelse ophøre med at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

Som følge heraf skal der ske fraflytterskatberegning efter aktieavancebeskatningslovens § § 38-39 B, af de af Person B ejede aktier i A A/S. Der skal herefter udarbejdes en beholdningsoversigt og beregnes en henstandssaldo vedrørende aktierne, idet det således er oplyst, at Person B påtænker at søge om henstand vedrørende fraflytterskatten af aktierne.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, skal der ved henstand således udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet.

Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a, jf. § 39 A, stk. 2 og 3.

Det er videre fastsat i § 39 A, stk. 5 og 6, at ved afståelse af aktier til det udstedende selskab, jf. ligningslovens § 16 B, og ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse.

I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter.

Det fremgår således af § 39 A, at henstandssaldoen forfalder, når der sker afståelse af aktier eller der modtages udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, samt når der foretages andre udlodninger og dispositioner af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning.

Af lovbemærkningerne til bestemmelsen i § 39 A, jf. lov nr. 906 af 12. september 2008 og lovforslag 187/2007/08, fremgår det:

"Det foreslås, at visse udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, indebærer, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling.

Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen selv eller som må antages at være sket i den pågældendes interesse.

Kriteriet er, at udlodningen eller dispositioner skal have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Der kan f.eks. være tale om tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs. Som et eksempel på andre dispositioner kan nævnes eftergivelse af gæld.

Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden. Som et eksempel på en disposition, der falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde, kan nævnes den situation, hvor afskedigelse af selskabets direktør fører til et kursfald på selskabets aktier."

Af svar fra Skatteministeren (bilag 24) til L 187 fremgår endvidere følgende:

"Bestemmelsen om andre udlodninger og dispositioner er en værnsregel. Der kan være bred enighed om, at skattereglerne, herunder værnsregler ud fra retssikkerhedsmæssige overvejelser bør være så præcise som muligt. Karakteristisk for den pågældende værnsregel er imidlertid, at der er tale om en opsamlingsbestemmelse. Heri ligger, at det er uhyre vanskeligt på forhånd at have et klart billede over alle tænkelige situationer, der skal eller bør være omfattet. Disse vanskeligheder betyder, at man i stedet for et meget håndfast regelsæt har forsøgt at opstille nogle mere overordnede kriterier for, hvilke situationer, der tænkes på."

SKAT bemærker herefter, at det i nærværende sag er oplyst, at A A/S påtænker at erhverve en schweizisk ejendom til en værdi af 50-100 mio kr., hvor ejendommen påtænkes erhvervet fra en uafhængig tredjemand og til markedspris.

Når det lægges til grund, at erhvervelsen af ejendommen sker til markedspris og fra tredjemand, og idet det i øvrigt må kunne dokumenteres efterfølgende af parterne i forbindelse med eventuelt senere kontrol og efterprøvelse af SKAT i forbindelse med vurderinger af henstandssaldo, selvangivelse heraf m.v., finder SKAT, at der med den påtænkte disposition ikke kan anses at foreligge en udlodning og disposition, der vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, og som må antages at blive foretaget i hovedaktionærens interesse.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

SKAT bemærker videre, at det er oplyst, at ejendommen herefter påtænkes anvendt til brug for selskabets daglige ledelse, således at 1/3 af arealet vil være indrettet til kontor, mødelokaler m.v. Resten af ejendommens areal vil blive anvendt som bolig for hovedaktionæren, Person B, og hans familie.

Spørgers repræsentant har i den forbindelse oplyst, at Person B som vederlag for, at få stillet den af selskabet ejede ejendom til rådighed til privat bolig, vil betale en markedsleje herfor, hvor markedslejen vil blive fastlagt baseret på to til tre vurderinger fra uafhængige sagkyndige i Schweiz (ejendomsmæglere eller lignende).

SKAT henleder i den forbindelse opmærksomheden på, at forholdet er omfattet af ligningslovens § 16 A, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, og værdien af rådigheden over helårsboligen skal her værdiansættes efter ligningslovens § 16, stk. 9, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 6. Hvis der således er forskel mellem markedslejen, som hovedaktionæren betaler, og værdien efter ligningslovens § 16, stk. 9, vil forskellen være maskeret udlodning. I så fald finder aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 5 anvendelse, og der skal beregnes afdrag på henstandssaldoen. I denne situation skal der beregnes afdrag på henstandssaldoen, uanset om dispositionen påvirker de fraflytningsbeskattede aktiers værdi i nedadgående retning.

Spørgsmål 4

Som følge af besvarelsen af spørgsmål 3, indstiller SKAT, at besvarelsen af spørgsmål 4 herefter bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.