Indhold

Dette afsnit handler om sondringen mellem fastlæggelse, præcisering og ændring af praksis.

Afsnittet indeholder:

Sondringen mellem fastlæggelse, præcisering og ændring af praksis
Særligt om fastlæggelse af praksis
Særligt om præcisering af praksis
Særligt om ændring af praksis
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand.

Sondringen mellem fastlæggelse, præcisering og ændring af praksis

En forvaltningsmyndighed kan som altovervejende udgangspunkt foretage generelle ændringer eller omlægninger af praksis, såfremt retsgrundlaget (herunder øvrige højere rangerende retskilder) ikke er til hinder herfor. Det er herudover en betingelse, at praksisændringen skal have en saglig begrundelse, jf. FOU nr. 2006.350, der omhandlede manglende offentliggørelse af en praksisændring.

Ændring af praksis kan forekomme enten som en lempelse af hidtidig praksis eller som en skærpelse af hidtidig praksis. Se nærmere herom i afsnittene A.A.4.3 og A.A.4.4

Ændring af praksis kan fx ske på baggrund af, at en domstol eller administrativ klageinstans har underkendt hidtidig praksis. Ligeledes kan Skatteministeriet ud fra en forventning om, at praksis vil blive underkendt, ændre sin praksis, inden sagen er afgjort ved en klageinstans eller domstol. I enkelte tilfælde kan det forekomme, at Skatteforvaltningen bliver opmærksom på, at en praksis skal ændres uafhængigt af et konkret sagsforløb. Praksisændringer kan desuden ske, uanset praksis ikke er underkendt. Det kan fx være tilfælde, hvor en lovlig praksis ændres til en anden lovlig praksis, hvis blot ændringen er saglig.

Hvorvidt der i et konkret foreliggende tilfælde er tale om en praksisændring kan have betydning for både spørgsmålet om ligebehandling i henhold til lighedsgrundsætningen og spørgsmålet om genoptagelse i henhold til SFL §§ 26 og 27 samt SFL §§ 31 og 32. Det er derfor vigtigt at kunne foretage en sondring mellem, hvornår der er tale om en egentlig praksisændring, og hvornår der er tale om en fastlæggelse eller en præcisering af praksis. Disse begreber vil derfor blive behandlet i det følgende.

Det er en forudsætning for anvendelsen af bestemmelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL § 32, stk. 1, nr. 1, at der har været tale om en administrativ praksis, der underkendes endeligt. Det er således afgørende, at der har eksisteret en administrativ praksis, herunder at denne er underkendt.

Et af de forhold, der kan indgå i vurderingen af, om der er tale om en administrativ praksis, er, hvorvidt afgørelserne har været ensartede.

I tilfælde, hvor der har været tale om en uensartet praksis, bør man foretage en vurdering af, om der har været en klar overvægt af sager, der har været afgjort efter den ene fremfor den anden praksis. Har en klar overvægt af sagerne været afgjort af en myndighed efter den ene praksis, og er der dermed alene meget få afgørelser, der er truffet efter den anden praksis, vil der som altovervejende hovedregel ikke være tale om en uens praksis.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om der i et foreliggende tilfælde har været tale om en uens praksis. Hvorvidt der er adgang til ordinær genoptagelse i et tilfælde, hvor der har været tale om en uens praksis, afhænger ligeledes af de konkrete omstændigheder.

Fastlæggelse af praksis

Ved fastlæggelse af praksis forstås den situation, hvor et juridisk "tomrum" nødvendiggør, at der fastlægges en praksis for fortolkningen af en bestemt lovbestemmelse eller behandlingen af en bestemt sagstype. Dette kan ske ved dom eller afgørelse, men også ved, at Skatteforvaltningen af egen drift fastlægger en praksis, f.eks. udsender et styresignal, hvor der orienteres om den fastlagte praksis. Når praksis fastlægges, har denne virkning fremadrettet.

Når praksis fastlægges, vil der ikke være adgang til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL § 32, stk. 1, nr. 1. Dette skyldes, at der ikke i forvejen har eksisteret en praksis, der er blevet endeligt underkendt. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL § 32, stk. 1, nr. 1.

Eksempel

Styresignalet SKM2020.215.SKTST fastlægger praksis for godtgørelse af afgift på elektricitet, der anvendes til både proces og rumvarme m.v. (blandet forbrug), når virksomheden ikke har foretaget fordeling af blandet forbrug af elektricitet til proces og til rumvarme m.v. efter måling af elektricitet. Styresignalet giver adgang til ordinær genoptagelse.

Præcisering af praksis

Når en praksis udmeldes og efterfølgende forvaltes, kan der i forbindelse med forvaltningen af denne praksis vise sig et behov for yderligere vejledning af borgere og virksomheder om betydningen af den udmeldte praksis i forskellige situationer.

Skatteforvaltningen kan i sådan et tilfælde vælge at foretage en præcisering af praksis, som har til formål at give yderligere vejledning til borgere og virksomheder om anvendelsesområdet og målgruppen for den udmeldte praksis.

Ved præcisering af praksis forstås derfor den situation, hvor der foreligger en praksis, men hvor der i forbindelse med forvaltningen af denne praksis har vist sig et behov for yderligere vejledning eller præcisering.

En præcisering af praksis er ikke en praksisændring, og der vil derfor ikke være adgang til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL § 32, stk. 1, nr. 1, når praksis præciseres.

Eksempel

Styresignalet SKM2020.146.SKTST præciserer, at en leasingtager, som indfører et materielt gode til Danmark, som er leaset hos en virksomhed, der er etableret uden for EU, ikke har fradrag for importmomsen i medfør af reglerne i ML § 37, stk. 2. Der er herved henset til, at leasingtageren ikke har afholdt omkostningerne til anskaffelsen af det materielle gode, som leasingtager ikke er ejer af og ikke kan råde over som ejer, ligesom udgiften til anskaffelsen af det materielle gode heller ikke kan anses for at udgøre en generalomkostning i leasingtagerens virksomhed.

Eksempel

Styresignalet SKM2018.302.SKAT er et eksempel på præcisering af praksis. Styresignalet er et supplement til SKM2016.112.SKAT og omhandler de momsmæssige regler for import af varer fra lande uden for EU til privatpersoner m.fl., når varerne importeres via et andet EU-land end Danmark.

I styresignalet blev det præciseret, at reglerne om fjernsalg ikke alene omfatter salg fra andre EU-lande til Danmark, men også salg fra lande uden for EU og EU-områder uden for EU’s momsområde i de situationer, hvor varerne indføres og fortoldes i et andet EU-land end Danmark, men hvor forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes i Danmark.

Ændring af praksis

Ved ændring af praksis forstås den situation, hvor der foreligger en praksis, men hvor denne praksis underkendes endeligt enten ved dom eller afgørelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, f.eks. et styresignal, hvor Skatteforvaltningen af egen drift ændrer praksis. Sidstnævnte kan bl.a. være aktuelt i tilfælde, hvor Skatteforvaltningen - forinden sagen er afgjort ved en klageinstans eller en domstol - må erkende, at praksis ikke kan opretholdes. Det vil være i strid med legalitetsprincippet, hvis Skatteforvaltningen i de situationer, hvor det var klart, at en dom eller afgørelse mv. indebærer en underkendelse af praksis, fortsat træffer afgørelser efter denne praksis. I sådanne tilfælde skal praksis ændres. I den mellemliggende periode fra underkendelsen til offentliggørelse af en ny praksis, kan det være sagligt og relevant at sætte sager i bero. Det vil dog komme an på en konkret vurdering. Se FOB 2022-7.

En underkendelse af praksis skyldes som udgangspunkt, at forvaltningens administrative praksis har været i strid med legalitetsprincippet. Skatteforvaltningen kan dog inden for lovens rammer, det vil sige såfremt retsgrundlaget ikke er til hinder herfor, ændre en lovlig praksis til en anden lovlig praksis. Det er en betingelse, at der foreligger en saglig grund til ændringen. Dette kan fx være tilfældet, hvis Skatteforvaltningens tidligere har inddraget nogle - saglige - momenter, men efterfølgende må erkende, at visse andre - saglige - momenter, skal vægte tungere. I sådanne tilfælde kan Skatteforvaltningen fastsætte et tidspunkt, som den nye praksis skal have virkning fra. I så fald kan der ikke kan ske ordinær genoptagelse med henblik på anvendelse af den nye praksis for perioder, der ligger før virkningstidspunktet.

Der kan ligeledes ikke gives adgang til ekstraordinær genoptagelse på grund af praksisændringen, da der ikke er tale om en underkendt praksis.

Når praksis ændres på grund af en underkendelse, vil der være mulighed for ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skatte- eller afgiftspligtige, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL § 32, stk. 1, nr. 1. Se nærmere om genoptagelse på grund af underkendt praksis i afsnittene A.A.8.2.2.1.2.7, A.A.8.2.2.2.2.7, A.A.8.3.2.1.2.1 og A.A.8.3.2.2.2.1

Eksempel

I styresignalet SKM2020.109.SKTST beskrives en ændring af praksis for, hvornår der fyres med en kombination af forskellige brændsler. Praksisændringen er en følge af Vestre Landsrets dom i SKM2018.5.VLR. Praksisændringen vil være af betydning for kraftvarmeværkers opgørelse af affaldsvarme-, tillægs- og CO2-afgift ved affaldsforbrænding og ved kraftvarmeværkers opgørelse af afgifter ved forbrænding af andre brændsler end affald. I styresignalet beskrives også mulighederne for genoptagelse.

Eksempel

Som eksempel på et styresignal, der er udsendt som følge af en underkendelse, kan nævnes SKM2017.11.SKAT. I styresignalet SKM2017.11.SKAT beskrives ændring af praksis vedrørende skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede bygninger på ejendomme, der er vurderet som beboelsesejendomme, som følge af Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.364.LSR. I SKM2016.364.LSR godkendte Landsskatteretten, at der kunne foretages skattemæssige afskrivninger på den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningerne på en ejendom, der var vurderet som beboelse, men som delvist blev anvendt erhvervsmæssigt.

Eksempel

Højesterets dom, som er offentliggjort i TfS 1999,226, vedrører skattemyndighedens lempelse af praksis vedrørende indeholdt udbytteskat i visse situationer. Den lempede praksis fandt kun anvendelse, hvis udbytteskat var indeholdt den 10. april 1992 eller senere.

Højesteret tiltrådte, at ændringen af praksis i 1992, der var en generel ændring med virkning for fremtiden, skyldtes, at man fandt indeholdelsespligten mindre hensigtsmæssig for selskaberne. Sådanne generelle fastsættelser af administrativ praksis med virkning for fremtiden er ikke stridende mod den almindelige lighedsgrundsætning.

Se afsnit A.A.4.3 om skærpelse af praksis og afsnit A.A.4.4 om lempelse af praksis.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Styresignaler
SKM2020.228.SKTST	Styresignalet præciserer, at en afgørelse fra EU-domstolen, der underkender dansk praksis, vil kunne give grundlag for genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1, i samme omfang, som hvis praksis var underkendt af nationale domstole, det vil sige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse, i den sag, EU-domstolen traf afgørelse i. Hvis det ikke er muligt at knytte EU-domstolens afgørelse til en specifik afgiftsperiode, vil adgangen til genoptagelse skulle regnes fra og med den periode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for EU-domstolens dom.
SKM2020.215.SKTST	Styresignalet fastlægger praksis for godtgørelse af afgift på elektricitet, der anvendes til både proces og rumvarme m.v. (blandet forbrug), når virksomheden ikke har foretaget fordeling af blandet forbrug af elektricitet til proces og til rumvarme m.v. efter måling af elektricitet.
SKM2020.146.SKTST	Styresignalet præciserer, at en leasingtager, som indfører et materielt gode til Danmark, som er leaset hos en virksomhed, der er etableret uden for EU, ikke har fradrag for importmomsen i medfør af reglerne i ML § 37, stk. 2. Der er herved henset til, at leasingtageren ikke har afholdt omkostningerne til anskaffelsen af det materielle gode, som leasingtager ikke er ejer af og ikke kan råde over som ejer, ligesom udgiften til anskaffelsen af det materielle gode heller ikke kan anses for at udgøre en generalomkostning i leasingtagerens virksomhed.
SKM2020.109.SKTST	I styresignalet beskrives en ændring af praksis for, hvornår der fyres med en kombination af forskellige brændsler. Praksisændringen er en følge af Vestre Landsrets dom i SKM2018.5.VLR. Praksisændringen vil være af betydning for kraftvarmeværkers opgørelse af affaldsvarme-, tillægs- og CO2-afgift ved affaldsforbrænding og ved kraftvarmeværkers opgørelse af afgifter ved forbrænding af andre brændsler end affald. I styresignalet beskrives også mulighederne for genoptagelse.
SKM2018.302.SKAT	Styresignalet omhandler de momsmæssige regler for import af varer fra lande uden for EU til privatpersoner m.fl., når varerne importeres via et andet EU-land end Danmark.	Styresignalet er et supplement til SKM2016.112.SKAT.
SKM2017.424.SKAT	Styresignalet omhandler forståelsen af den dansk-svenske Øresundsaftale (Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål af 29. oktober 2003, jf. bekendtgørelse nr. 36 af 28/10/2004). Styresignalet fastlægger nærmere retningslinjer for, hvornår Danmark kan beskatte lønindkomst, når en person, der er hjemmehørende i Sverige, arbejder for en dansk arbejdsgiver.
SKM2017.11.SKAT	Styresignalet er udsendt som følge af en underkendelse. I styresignalet SKM2017.11.SKAT beskrives ændring af praksis vedrørende skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede bygninger på ejendomme, der er vurderet som beboelsesejendomme, som følge af Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.364.LSR.

Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand

Skemaet viser relevante udtalelser på området:

Udtalelser fra Ombudsmanden	Udtalelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Udtalelse fra Ombudsmanden
FOB2022-7	I forbindelse med praksisunderkendelser, anførte Ombudsmanden, at det ville være i strid med legalitetsprincippet, hvis Skatteforvaltningen i de situationer, hvor det var klart, at en dom eller afgørelse mv. indebar en underkendelse af praksis, fortsat traf afgørelser efter denne praksis. Ombudsmanden udtalte sig desuden mere generelt om, hvornår Skatteforvaltningen efter en konkret vurdering ville kunne sætte sager i bero på udstedelse af et styresignal.
FOU nr. 2006.350	Integrationsministeriet indførte i maj 2003 en ny praksis for sager om familiesammenføring. Praksisændringen, der var en lempelse af den hidtidige praksis, blev ikke offentliggjort. Ombudsmanden udtalte, at det havde været bedst stemmende med god forvaltningsskik, at Integrationsministeriet havde offentliggjort den nye praksis for sager om familiesammenføring.