Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

mod

Boet efter A1 ved A2, A3 og A4
(advokat Martin Holm Land)

Afsagt af landsdommerne

Jan Uffe Rasmussen, K. Wiingaard og Karsten Ahrentoft Nielsen (kst.)

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 18. Juli 2009 og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsret, drejer sig om, hvorvidt et dødsbo kan sælge en ejendom skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 (sommerhusreglen).

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Boet efter A1 ved A2, A3 og A4, tilpligtes at anerkende, at ejendommen, matr.nr. ..., beliggende ..., ikke kan sælges skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Boet efter A1 har påstået frifindelse.

Den 20. marts 2009 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende en klage indbragt af Boet efter A1 over SKATs afgørelse af 25. september 2007:

"...

Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål

"Kan ejendommen matr. ..., beliggende ... sælges uden at der skal betales ejendomsavanceskat?" ...

Efter det oplyste erhvervede afdødes forældre i 1942 ejendommen ... som byggegrund, hvorefter forældrene opførte et træsommerhus på ejendommen.

Det er endvidere oplyst, at ejendommens cementfundament i 1975 knækkede sammen under sommerhuset, og at der i denne forbindelse blev opført et nyt hus på grunden, der efter krav fra kommunen fik status som helårsbolig.

Af underskrevet skøde af 21. januar 1976 fremgår, at afdøde erhvervede ejendommen fra sin moder, der ved overdragelsen hensad i uskiftet bo, til overtagelse 1. januar 1976 for en anskaffelsessum på 250.000 kr. Det fremgår endvidere af skødet, at der den 10. maj 1944 er lyst en deklaration "ang. sommerhus" og den 11. maj er lyst en deklaration "ang. evt. nedrivning af garage og sommerhus, vedligeholdelse af overkørsel".

Af salgs- og vurderingsoplysningerne fremgår, at ejendommen i vurderingsåret 2006 er vurderet som en beboelsesejendom med en lejlighed og et matrikuleret areal på 1.024 m2. Af bygnings- og boligregisteret, der senest er ajourført i 1995, fremgår endvidere, at der på ejendommen i 1976 er opført et fritliggende enfamilieshus på 143 m².

Det er oplyst, at afdøde, der siden 1941 har været bosiddende i Frankrig, benyttede ejendommen under sine ophold i Danmark, der ofte havde en varighed på 2-3 måneder. Efter det oplyste har ejendommen aldrig tjent til bolig for afdøde.

Ifølge Det Centrale Person Register har der blandt andet været følgende tilmeldinger på adressen

Navn	Tilmeldt	Afmeldt
A2	7. august 1984	23. juli 1985
CA	8. august 1996	10. juni 1997
ML	1. september 2004	1. august 2005
ST	6. september 2005	1. februar 2006
KN	27. juli 2006	11. oktober 2006

Efter det oplyste har afdøde flere gange stillet ejendommen til rådighed for sin familie enten i forbindelse med arbejde eller uddannelse i Danmark. Afdødes datter A2 anvendte ejendommen i 1984-85 i forbindelse med arbejde på DTU, mens afdødes barnebarn CA i 1996-97 anvendte ejendommen i forbindelse med et udvekslingsophold.

Derudover er det oplyst, at afdøde i perioden fra 2004 - 2006 lejede ejendommen ud nogle måneder om året til henholdsvis ML, ST og KN for at dække udgifterne til huset.

I indkomståret 2004 har afdøde opgjort 4 måneders lejeindtægter á 9.000 kr. svarende til 36.000. Heri har afdøde fratrukket en forholdsmæssig andel på 4/12 af udgifter til forsikring, ejendomsskat og renter svarende til henholdsvis 298 kr., 5.072 kr. og 8.601 kr. I indkomståret 2005 har afdøde opgjort 7 måneders lejeindtægter á 9.000 kr., 1 måneds lejeindtægt á 11.917 kr. og 3 måneders lejeindtægter á 14.000 kr. svarende til samlet 116.917 kr. Heri har afdøde fratrukket udgifter til G1, ejendomsskat, forsikring, småreparationer og renter med henholdsvis 8.167 kr., 16.337 kr., 3.235 kr., 12.971 kr. og 25.402 kr. Efter det oplyste afgik afdøde ved døden den 30. maj 2006.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmålet benægtende.

SKAT har med henvisning til Højesterets dom af 9. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.209.HR, anført, at det beror som udgangspunkt på ejendommens status på salgstidspunktet, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 eller stk. 2.

Ejendommen ... har vurderingsmæssigt status som helårsejendom (et fritliggende enfamilieshus), og er således som udgangspunkt et enfamilieshus omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Da klageren, jf. skrivelse af 25. april 2007 fra sin tidligere repræsentant, har haft sin faste bopæl i Frankrig, opfylder hun ikke betingelserne for skattefrihed efter denne bestemmelse.

For så vidt angår helårsejendomme, der som udgangspunkt er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, kan fortjeneste ved afståelse heraf ifølge Ligningsrådets afgørelse af 6. december 1997, offentliggjort i TfS 1998, 118LR, og Told- og skattestyrelsens kommentar af 5. januar 1998, offentliggjort i TfS 1998, 122 TSM, fritages for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis det godtgøres, at ejendommen er købt som og udelukkende anvendt som sommerbolig.

Ifølge redegørelsen fra klagerens datter har ejendommen i hele ejertiden været anvendt som sommerhus for klageren og hendes børn og børnebørn. Selv om klageren har anvendt ejendommen ... som sommerbolig i en del af ejerperioden, har ... ikke udelukkende været anvendt som sommerbolig, men ejendommen har tillige været udlånt/udlejet i flere perioder til henholdsvis familie og til andre, og således derigennem været anvendt til helårsbolig. Dette bekræftes også ved kommunens oplysning om, at der indenfor de sidste 5 år har været tilmeldt personer på adressen, hvilket kommunen betragter som anvendelse til helårsbolig, jf. boligreguleringslovens § 50.

Det kan endvidere ikke lægges til grund, at ejendommen oprindeligt blev købt som sommerbolig. Der er i den forbindelse lagt vægt på oplysningen om, at A1 i 1975 samtidig med købet af ejendommen ... - ophører et nyt enfamilieshus, og at kommunen på tidspunktet for opførelsen kræver, at det oprindelige sommerhus opføres som helårsbolig.

SKAT har herefter ikke anset de i praksis opstillede betingelser for at fritage fortjenesten ved afståelsen af en helårsbolig fra beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, for opfyldt.

Boets påstand og argumenter

Boets repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Repræsentanten har til støtte herfor gjort gældende, at boets fortjeneste ved afståelsen af sommerhuset ... er fritaget fra beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, idet sommerhuset er erhvervet og har tjent som fritidsbolig for afdøde og hendes familie.

Repræsentanten har endvidere anført, at selv om det nyopførte hus i 1970'erne skiftede status til helårsbeboelse, så benyttede afdøde og hendes familie ejendommen på samme måde som det nedrevede sommerhus. Afdøde har aldrig haft intentioner om andet end at eje et sommerhus i Danmark. Afdøde har i hele sin ejertid kun benyttet ejendommen som fritidsbolig. Dette understreges også af, at afdøde har haft fast bopæl i Frankrig i en menneskealder.

I forbindelse hermed har repræsentanten gjort gældende, at den omstændighed, at ejendommen skiftede offentligretlig benyttelsesmæssig status efter krav fra myndighederne, ikke skal stille afdøde ringere i skattemæssigt henseende ved et senere salg af ejendommen.

Repræsentanten har endvidere henvist til Højesterets dom af 9. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.209.HR, Ligningsrådets afgørelse af 6. december 1997, offentliggjort i TfS 1998, 118LR, og Told- og skattestyrelsens kommentar af 5. januar 1998, offentliggjort i TfS 1998, 122 TSM.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til dødsboskattelovens § 27, stk. 2, skal gevinst eller tab ved et dødsbos afståelse af en ejendom mv. omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 ikke medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, hvis en afståelse før dødsfaldet ville have været skattefri efter bestemmelsen.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, medregnes fortjeneste ved salg af én og tofamilieshuse og ejerlejligheder dog ikke til den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter bestemmelsen.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, gælder reglerne i stk. 1 også ved afståelse af sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter bestemmelsen.

Det følger af Højesterets dom af 9. marts 2007 offentliggjort i SKM2007.209.HR, at det som udgangspunkt må bero på ejendommens status på salgstidspunktet, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i § 8, stk. 1 eller efter § 8, stk. 2.

For så vidt angår énfamilieshuse, der som udgangspunkt er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, kan fortjeneste ved afståelse heraf ifølge ligningsrådets afgørelse af 6. december 1997, offentliggjort i TfS 1998, 118LR, og Told- og skattestyrelsens kommentar af 5. januar 1998, offentliggjort i TfS 1998, 122 TSM fritages fra beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis det godtgøres, at ejendommen er købt som og rent faktisk anvendt som sommerbolig.

Det er endvidere en betingelse for at anse fortjenesten ved afståelsen af en ejendom, der på salgstidspunktet som udgangspunkt er et énfamilieshus omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, for skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, at ejendommen ikke i den skattepligtiges ejertid har været anvendt til helårsbeboelse, jf. TfS 1998, 122 TSM og SKM2008.866.VLR.

Et medlem (retsformanden) bemærker

Henset til at ejendommen i indkomståret 2006 ifølge salgs- og vurderingsoplysningerne var vurderet som en beboelsesejendom med en lejlighed og ifølge bygnings- og boligregisteret var registreret som et fritliggende enfamilieshus, må en fortjeneste ved afståelsen af ejendommen herefter som udgangspunkt anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. På baggrund af det oplyste om afdødes familiemedlemmers anvendelse af ejendommen i forbindelse med deres arbejdsmæssige og uddannelsesmæssige ophold i Danmark samt afdødes længerevarende udlejning af ejendommen sammenholdt med tilmeldingerne på adressen i Det Centrale Person Register må ejendommen sideløbende med afdødes egen anvendelse af ejendommen som sommerhus ligeledes anses for løbende anvendt til helårsbeboelse i afdødes ejertid.

Dette retsmedlem stemmer herefter for stadfæstelse af SKATs afgørelse.

To retsmedlemmer finder, at det kan lægges til grund, at ejendommen har tjent til feriebolig for den afdøde og stemmer således for at tage boets påstand til følge.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med flertallet, således at fortjenesten ved afståelsen af ejendommen vil være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Landsskatteretten besvarer herefter spørgsmålet bekræftende.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A2

Hun har forklaret, at hendes bedsteforældre købte en ejendom i ..., som kunne nås fra ... på cykel. A1 havde giftet sig i 1941 og var blevet fransk statsborger. Hendes børn er født og har levet i Frankrig. Der er ca. 1.600 km fra Danmark til Frankrig. Huset i Danmark fungerede som samlingssted for familien. A1 var i huset i sommerferierne til dels sammen med sin mor, der under sin sygdom ikke kunne tage sig af det praktiske. Da funderingsfejlen blev opdaget, og huset skulle bygges om, forlangte kommunen, at bygningen blev indrettet som helårsbolig. I sommeren 1976 kunne man ikke bo i huset på grund af byggearbejdet. Ingen var tilmeldt folkeregisteret i perioden indtil 1984, men ejendommen blev brugt som hidtil. I 1984 havde hendes mand et sabbatår og arbejdede på DTU. ML er bekendt af familien og fik lov at bo i huset i en periode, hvor ejendommen ikke blev benyttet af familien. Huset blev senere udlejet via et bureau, men på betingelse af at huset var ledigt i sommerperioden. Familien var samlet i huset i 2005 og 2006.

Procedure

Skatteministeriet har gjort gældende, at ejendommen, ..., ikke kan sælges skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, skal fortjeneste ved salg af en- og tofamilieshuse ikke beskattes under nærmere i bestemmelsen angivne omstændigheder, blandt andet at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller i hele ejerperioden. Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, gælder stk. 1 også for sommerhusejendomme og lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til private formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter stk. 2. Det følger blandt andet af SKM2007.209.HR, at det som udgangspunkt beror på ejendommens status på salgstidspunktet, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, eller stk. 2. Når ejeren er afgået ved døden, følger det af dødsboskattelovens § 27, stk. 2, at det er forholdene på tidspunktet for dødsfaldet, der er afgørende.

Den omhandlede ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Ejendommen er et fritliggende enfamiliehus, hvilket stemmer med, at ejendommen i forbindelse med opførelse af det nye hus i 1976 efter krav fra kommunen fik status som helårsbolig. Der er enighed om, at ejendommen ikke har tjent til bolig for afdøde, og ejendommen kan derfor ikke sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Afdødes anvendelse af ejendommen til sommerbolig medfører ikke, at ejendommen kan sælges skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Ifølge administrativ praksis kan en ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, alligevel afstås uden beskatning, såfremt ejendommen er købt som og anvendt som sommerbolig. Betingelsen om, at ejendommen skal være anvendt som sommerbolig indebærer efter praksis, at ejendommen ikke må være benyttet til andet end sommerbolig i den skattepligtiges ejerperiode. Selv en enkeltstående udlejning i ejerperioden er nok til, at ejendommen ikke kan sælges skattefrit efter sommerhusreglen, jf. SKM2008.866.VLR. Det påhviler den skattepligtige at godtgøre, at betingelserne i administrativ praksis for skattefrihed er opfyldt, og denne bevisbyrde er ikke løftet af boet. Betingelsen om, at ejendommen alene skal have været anvendt som sommerbolig, er ikke opfyldt. Der har i flere perioder været folkeregistertilmeldt personer på ejendommen. Ejendommen har følgelig ikke været anvendt som sommerbolig i disse perioder.

Boet efter A1 har gjort gældende, at ejendommen er erhvervet med henblik på fritidsbrug og faktisk benyttes hertil, hvorfor ejendommen kan sælges skattefrit. Vurderingen af, hvorvidt ejendommen har været anvendt til fritidsbrug er en individuel og konkret vurdering. Ejendommens (hidtidige) status som sommerhus, hensigten ved købet, den faktiske anvendelse af ejendommen, herunder afstanden mellem ejendommen og Frankrig m.v., dokumenterer, at ejendommen har været anvendt som fritidsbolig og derfor kan afhændes skattefrit. Dette ændres ikke af den enkeltstående og meget begrænsede udlejning, der har fundet sted.

Rettens begrundelse og resultat

Af de grunde, der anføres i dissensen til Landsskatterettens afgørelse, må ejendommen sideløbende med anvendelsen som sommerhus anses for anvendt til helårsbeboelse i afdødes ejertid. Skatteministeriets påstand tages til følge.

Under hensyn til sagens udfald, karakter og omfang skal Boet efter A1 i sagsomkostninger betale til Skatteministeriet 25.000 kr., hvoraf 4.000 kr. er til dækning af retsafgift og resten salær til advokat.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Boet efter A1 ved A2, A3 og A4, skal anerkende, at ejendommen, matr.nr. ..., beliggende ..., ikke kan sælges skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

I sagsomkostninger skal Boet efter A1 inden 14 dage betale 25.000 kr. til sagsøgeren, Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.