Klagen skyldes, at der ikke er godkendt fradrag for restsaldoen vedrørende indretning af lejede lokaler ved afståelse til uafhængige parter, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 6.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab på indretning af lejede lokaler med 463.482 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet, H1 A/S, har ved overdragelse af 31. maj 2007 solgt driftsaktiviteten til overtagelse den 1. september 2007.

Salgssummen er ifølge overdragelsesaftalen fordelt på:

Driftsinventar	5.000.000 kr.
Goodwill	20.000.000 kr.
Igangværende arbejder	1.000.000 kr.
Varelager	150.000 kr.
I alt	26.150.000 kr.

Salgssummen for driftsmidler er skattemæssigt indtægtsført som afgang til driftsmiddelsaldoen. Der er ingen salgssum til indretning af lejede lokaler.

Selskabet har lejet ejendommeneY1, Y2, Y3 (130 m²) og Y4 af G1 A/S. Det er på disse ejendomme, at selskabet har haft udgifter til indretning af lejede lokaler. Hovedaktionær i selskabet, holdingselskabet G2 Holding A/S, har SJ som hovedaktionær. SJ er også hovedaktionær i G1 A/S. G1 A/S ejer de pågældende ejendomme, hvor der er foretaget indretning af lejede lokaler.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab på indretning af lejede lokaler med 463.482 kr.

SKAT har anført følgende begrundelse for afgørelsen:

Salgssummen for driftsmidler 5.000.000 kr. er i overdragelsesaftalen anført som: "driftsinventar jf. pkt 1.2.1.". Indholdet i aftalens punkt 1.2.1. er følgende:

"Køber overtager alt på adresserne Y1, Y2, Y3 (alene det der forefindes i de 130 m² der anvendes af virksomheden) og Y4 samt byggepladser, henstående driftsinventar og driftsmateriel tilhørende sælger, jf. vedhæftede bilag 1."

Bilag 1 er en lang liste, hvor der også er nævnt "indretning af lejede lokaler". Bilaget har ikke noget navn eller nummer og der er heller ingen købesummer på bilaget.

Ifølge afskrivningslovens § 45, stk. 2, skal parterne (sælger og køber) foretage fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen.

Parterne har ikke fordelt en overdragelsessum på indretning af lejede lokaler.

Lejer og udlejer betegnes som interesseforbundne, idet udlejer har bestemmende indflydelse på lejer i kraft af relationen mellem selskabet og hovedaktionær. Udgiften til indretning af lejede lokaler er derfor omfattet af afskrivningslovens § 39, stk. 2, hvorefter der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på udgiften.

I henhold til undtagelsesbestemmelsen i afskrivningslovens § 39, stk. 2, sidste punkt, vil der kunne afskrives med satsen i afskrivningslovens § 17, såfremt lokalerne er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 14.

Jf. afskrivningslovens § 39, stk. 6, er der fradrag for tab i forbindelse med afståelse, såfremt der ikke er tale om interesseforbundne parter.

Landsskatterettens afgørelse, refereret i SKM2008.767.LSR, omhandler et lignende forhold, hvor man kommer frem til følgende:

"Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Retten finder, at begrænsningen i afskrivningslovens § 39, stk. 2 gælder for såvel afskrivning i medfør af lovens § 39, stk. 4 (nedrivningsfradrag) som for lovens § 39, stk. 6 (tab ved afståelse).

Således er hverken nedrivningsfradrag eller fradrag for tab ved afståelse muligt at foretage, hvor der er tale om interesseforbundne parter.

Landsskatteretten finder, at begrænsningen på grund af interessefællesskab omfatter såvel forhold, hvor der slet ikke kan afskrives, som forhold, hvor der alene kan afskrives med den lave afskrivningssats, jf. lovens § 17, jf. § 39, stk. 2, sidste punktum.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at begrænsningen i retten til tabsfradrag relaterer sig til, hvorvidt risikoen for opsigelse reelt ikke er til stede pga. interesseforholdet, og ikke til den omhandlende bygning, og hvorvidt denne er omfattet af afskrivningslovens § 14, eller ikke.

Idet selskabet drives fra lejede lokaler, ejet af selskabets hovedanpartshaver, antages der således ikke at være adgang til at afskrive i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6, jf. bestemmelsens stk. 2.

Det er herefter med rette, at selskabets indkomst er forhøjet som følge af ikke godkendt fradrag for tab ved afståelse af lejede lokaler i 2006.

Landsskatteretten stadfæster herefter den påklagede afgørelse."

Det må derfor konkluderes, at der ikke er fradrag for tab på indretning af lejede lokaler, når der foreligger interessesammenfald.

Selskabets påstand og argumenter

Følgende fremgår af repræsentantens begrundede klage til Landsskatteretten:

"Ud fra sagsfremstillingen mener vi ikke, at det klart fremgår, på hvilket lovgrundlag afgørelsen er truffet. Derfor påklages afgørelsen i sin helhed, da nægtelse af fradrag må forudsætte en klar hjemmel.

Fradraget på 463.482 fastholdes derfor for H1 A/S.

Vi finder ikke, at reglen i afskrivningslovens § 39, stk. 2, kan finde anvendelse som begrundelse for at afskære H1 A/S fradrag for tab vedrørende indretning af lejede lokaler. Argumentet herfor er at der ved salget af H1 A/S, ikke sker et salg til interesseforbundne parter, men derimod til to uafhængige parter; BT og LL. Ydermere har den ene part ikke bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, som § 39, stk. 2 foreskriver, da G2 Holding A/S efter salget blot ejer 20 % af den nystiftede murer- og tømmerforretning mod BT og LL fælles holdingselskabs med 80%, hvorfor der i denne situation er en reel risiko for opsigelse af lejemålet.

Afskrivningslovens § 39, stk. 6, hjemler retten til ved afståelse af lejede lokaler, at foretage fradrag for tab på udgifter afholdt til ombygning af disse lejede lokaler. Vi mener at stk. 6 indeholder en generel adgang til ved afståelse, at indregne fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter i overensstemmelse med den opgørelsesmåde, der er anført i 2. pkt., hvorfor H1 A/S må kunne opnå fradrag ifølge denne regel. Adgangen til at indregne fortjeneste eller tab ved afståelse ifølge stk. 6, anses med andre ord ikke at være begrænset af reglen i § 39, stk. 2, da denne for det første omhandler situationer hvor der er tale om interesseforbundne parter og da stk. 2, for det andet alene må anses for en undtagelse til § 39, stk. 1."

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vedrørende argumentet i klagen omkring interessesammenfald, vil Skat gøre opmærksom på, at selskabet i klagen har sammenblandet to forhold. Nemlig forholdet omkring lejer og udlejer og forholdet omkring køber og sælger af driftsaktiviteten.

For at klarlægge forholdene har SKAT udarbejdet en oversigt, se vedlagte Bilag A.

Det skal endvidere præciseres, at klagen udspringer af et nægtet fradrag på tab på indretning af lejede lokaler. Tabet opstår i forbindelse med afhændelse af driftsaktiviteten til 3. mand, der blev ved overdragelsen ikke aftalt overdragelsessum for overtagelse af indretning af lejede lokaler.

Forholdet omkring indretning af lejede lokaler og det opståede tab vedrører derfor alene lejer og udlejer af bygningerne, hvor der efter SKATs opfattelse er interessesammenfald.

SKAT er derfor uforstående overfor relevansen af de nye oplysninger i klagen omkring ejerforhold mv. i køberselskabet.

I klagen er endvidere henvist til manglende hjemmel.

Som tillæg til SKATs afgørelse af 2. juni 2009, vil Skat gerne gøre opmærksom på, at der i Ligningsvejledningen 2009-2 afsnit E.C.4.9. om indretning af lejede lokaler, er sket en tilretning og stykket har nu følgende ordlyd:

"Hvis lokaler, hvor afskrivning af udgifter til ombygning eller forbedring er udelukket pga. interessefællesskab, efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. Det fremgår af SKM2008.767.LSR at der i disse tilfælde ikke kan foretages fradrag for tab ved afståelse, jf. AL § 39. stk. 6. Kendelsen vedrørte et selskab, der drev virksomhed fra lejede lokaler ejet af selskabets hovedaktionær. Selv om der ikke var risiko for opsigelse, kunne der afskrives efter AL § 39. stk. 2, sidste punktum, idet lokalerne efter deres anvendelse var omfattet af AL § 14. Som begrundelse for at der ikke her kunne foretages fradrag for tab ved afståelse af lejede lokaler i medfør af AL § 39 stk. 6, anførte Landsskatteretten, at begrænsningen i retten til tabsfradrag relaterer sig til, hvorvidt risikoen for opsigelse reelt ikke er til stede pga. interesseforholdet, og ikke til den omhandlede bygning, og hvorvidt denne er omfattet af AL § 14 eller ikke."

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"Vi har følgende bemærkninger til skattecentrets udtalelse af d. 16. september:

Vi er ikke af den opfattelse, at der er sket en sammenblanding af to forhold, nemlig forholdet omkring køber og sælger samt forholdet mellem lejer og udlejer, som skattecentret påpeger i deres udtalelse af 16. september.

Sagen vedrører et nægtet fradrag for tab på udgifter vedr. indretning af lejede lokaler, ved afståelse af disse lejede lokaler. Skattecentret mener, at tabet vedrører forholdet mellem lejer og udlejer, hvorfor der er tale om et interessefællesskab, hvilket er deres begrundelse for nægtelse af fradraget. Skattecentrets begrundelse for, at tabet vedrører forholdet mellem lejer og udlejer og ikke køber og sælger, er, at der ikke mellem køber og sælger, er aftalt en overdragelsessum for indretning af lejede lokaler.

Det er vi uenige i, og skal påpege at det helt grundlæggende og væsentlige i sagen, er, at selskabet G2 Holding A/S sælger hele deres virksomhed til en ny ejerkreds og udover varelagre, igangværende arbejder osv., sælger G2 Holding A/S også alle selskabet tilhørende driftsaktiver, herunder goodwill, indretning af lejede lokaler, driftsmidler mv..

I forbindelse med overdragelsen blev der aftalt en samlet købesum, bestående af goodwill på 20.000 kr. og driftsmidler m.v. (herunder indretning af lejede lokaler), jf. bilag K - liste med overdragne aktiver (som fremsendt af skattecentret) på 5.000.000, jf. bilag J - virksomhedsoverdragelsesaftalen (som fremsendt af skattecentret).

Overdragelsen til tredje part omfatter derfor også uomtvistelig "indretning af lejede lokaler", hvilket fremgår af bilag 1, blot under posten driftsmidler - som en samlet overdragelsessum for disse aktiver.

Tabet opstår herved direkte som tab ved overdragelsen mellem G2 Holding A/S og 2 tredjeparter, hvorfor der ikke kan være et interessefællesskab - tabet må altså være omfattet af reglen i afskrivningslovens § 39, stk. 6.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskabet har vi ved avanceopgørelsen på henholdsvis driftsmidler og indretning af lejede lokaler henført alle kr. 5.000.000 til driftsmidler og dermed kr. 0 til indretning af lejede lokaler.

Såfremt Landsskatteretten vurderer, at fordelingen, mellem driftsmidler og indretning af lejede lokaler mv., må ændres i avanceopgørelsen, accepteres dette naturligvis, såfremt dette ikke medfører en ændring af avanceopgørelsens størrelse

Af samme begrundelse som i vores tidligere skrivelse til Landsskatteretten, d. 9. september 2009, fastholdes fradraget for tabet på 463.482 kr. derfor for H1 A/S, da tabet anses for at være omfattet af afskrivningslovens § 39, stk. 6. Denne regel hjemler efter vores opfattelse en generel adgang til ved afståelse af lejede lokaler, at indregne fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter i overensstemmelse med den opgørelsesmåde, der er anført i 2. pkt., hvorfor H1 A/S må kunne opnå fradrag ifølge denne regel."

I forbindelse med det i sagen afholdte telefonmøde anførte selskabets repræsentant bl.a., at SKATs afgørelse må bero på en misforståelse.

Afgørelsen, som refereret til af SKAT, og som refereret til som begrundelse for afgørelsen, SKM2008.767.LSR, vedrører salg mellem interesseforbundne parter.

I nærværende sag foregår salget mellem uafhængige parter og der er i ejerperioden afskrevet i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 2, jf. afskrivningslovens §§ 17 og 14. Selskabet må herefter være berettiget til tab ved salget, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 6. Efter afskrivningslovens § 39, stk. 6, er der fradrag for tab i forbindelse med afståelse, såfremt der ikke er tale om interesseforbundne parter. - Det skriver SKAT selv i deres afgørelse. - Selskabet er derfor berettiget til fradrag for tab på indretning af lejede lokaler, idet der ikke sælges til interesseforbundne parter.

Selskabet overdrages delvis til 2 uafhængige parter i forbindelse med et glidende generationsskifte med 40% til hver. Hovedaktionæren bibeholder 20%. Der er herefter reel mulighed for opsigelse, idet hovedaktionæren ikke længere har bestemmende indflydelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved afståelse af lejede lokaler medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, indretninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Det fremgår af afskrivningslovens § 39, stk. 6.

Ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, kan der ikke afskrives. Er lokalerne efter deres anvendelse omfattet af afskrivningslovens § 14, kan lejeren dog afskrive med de i afskrivningslovens § 17 nævnte satser. Det fremgår af afskrivningslovens § 39, stk. 2.

Henset til ordlyden af afskrivningslovens § 39, stk. 2, er det Landsskatterettens opfattelse, at begrænsningen i afskrivningsretten relaterer sig til, hvorvidt risikoen for opsigelse af lejemålet, og dermed risikoen for tab, reelt er til stede, og ikke til den omhandlede bygning, og hvorvidt denne er omfattet af afskrivningslovens § 14 eller ikke, jf. lovens § 39, stk. 2, sidste punktum.

Det gør således ingen forskel for adgangen til tabsfradrag i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6, at der er adgang til at afskrive med de i afskrivningslovens § 17, stk. 1, nævnte satser, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 2, sidste punktum. Tabsfradraget anses for afskåret allerede fordi der i medfør af interessefællesskabet ikke består en reel risiko for opsigelse af lejemålet.

Det er herefter med rette, at fradraget for tab på de lejede lokaler er afskåret i 2007.

Landsskatteretten stadfæster således den påklagede afgørelse.