Spørgsmål

1. Er spørgerne skattepligtige til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4?
2. Udgør Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2008.479.SR en skærpelse af hidtidig praksis, som alene kan få fremadrettet virkning for spørgerne?

Svar

1. Nej.
2. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgernes repræsentant har blandt andet anført:

Spørgerne er ansat i Danmarks Radio (DR) og udsendt til henholdsvis V-land, X-land og Y-land som udenrigskorrespondenter. De har alle opgivet deres skatteretlige bopæl her i landet i forbindelse med udstationeringen som udenrigskorrespondenter.

SKAT har indtil i dag været enig i, at spørgerne alle har opgivet deres fulde skattepligt til Danmark i overensstemmelse med hovedreglen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, idet ingen har bevaret nogen bopæl i landet, hvilket fremgår af attestationer fra de relevante skattemyndigheder for hver af spørgerne, hvor SKAT bekræfter ophøret af fuld skattepligt til Danmark.

Samtlige spørgere betaler lokal skat af deres lønindkomst fra Danmarks Radio i de respektive lande.

Indtil i dag er lønindkomsten således beskattet i henholdsvis V-land, X-land og Y-land, og Danmark har undladt at beskatte lønindkomsten, da udenrigskorrespondenterne efter sædvanlig praksis har opgivet deres fulde skattepligt til Danmark.

Ved Skatterådets afgørelse af 20. maj 2008 offentliggjort som SKM2008.479.SR blev en tidligere udenrigskorrespondent ved DR imidlertid anset for fuld skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, idet DR blev anset for en del af den danske stat. Ligeledes udtalte Skatterådet, at DR skulle anses for omfattet af begrebet "kontraherende stat eller politisk underafdeling eller lokal myndighed" i den dansk/X-land dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19, stk. 1, og at Danmark derfor i henhold til overenskomsten har den eksklusive beskatningsret til vederlag udbetalt fra DR til en korrespondent i X-land.

Skatterådets afgørelse bryder med hidtidig praksis, og afgørelsen har i hvert fald følgende uacceptable følger for udenrigskorrespondenterne:

Som nævnt betaler udenrigskorrespondenterne i forvejen lokal skat af lønindkomsten for DR, og når Danmark nu også kræver fuld dansk skat af lønnen, udsættes indkomsten for en dobbeltbeskatning.

Denne dobbeltbeskatning er i princippet uløselig.

Efter ligningslovens § 33 er det under nærmere angivne betingelser muligt at få fradrag i indkomstskat til Danmark af skat, der er betalt til en fremmed stat vedrørende samme indkomst. Der kan dog ikke gives et større fradrag i den danske skat end det beløb, som den fremmede stat efter den pågældende DBO har et ubetinget krav på at oppebære.

Skatterådet har netop afgjort, at Danmark har en eksklusiv beskatningsret efter artikel 19, stk. 1, i den dansk/X-land dobbeltbeskatningsoverenskomst, og jeg går ud fra, at SKAT vil lægge den samme fortolkning til grund for så vidt angår artikel 19, stk. 1, i den dansk/V-land dobbeltbeskatningsoverenskomst og artikel 19, stk. 1, i den dansk/Y-land dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Da SKAT således mener, at Danmark har en eksklusiv beskatningsret, må SKAT nødvendigvis tillige mene, at V-land, X-land og Y-land med urette opkræver lokal skat af lønindkomsten.

Dette medfører, at der ikke er mulighed for at opnå lempelse af dobbeltbeskatningen efter ligningslovens § 33.

Måske kan der opnås lempelse efter ligningslovens § 33 A, men dette forudsætter opfyldelse af en række krav, som korrespondenterne ikke nødvendigvis kan opfylde.

Tilbage står muligheden for, at SKAT indleder en bilateral forhandling med de øvrige stater efter den gensidige aftaleprocedure til undgåelse af dobbeltbeskatning i medfør af artikel 25 i de relevante DBO'er. I lyset af den faste internationale praksis er det min opfattelse, at dette med stor sandsynlighed vil føre til, at Y-land, X-land og V-land opretholder deres stilling til DBO'ernes artikel 19, hvorefter nationale tv-stationer ikke anses for omfattet af artikel 19, stk. 1, og således fastholder beskatningsretten af korrespondenterne.

Hertil kommer, at en bilateral forhandlingsløsning har lange udsigter, og ikke kan forhindre det umiddelbart truende betydelige velfærdstab for spørgerne, hvoraf flere i yderste konsekvens vil være nødsaget til at opgive deres erhverv, og bortsælge fast ejendom købt i udlandet etc.

For Danmarks Radio har Skatterådets afgørelse den meget uheldige virkning, at man udsættes for en helt urimelig konkurrence i forhold til eksempelvis TV2, som ikke anses for en del af den danske stat. Dette betyder, at udenrigskorrespondenter ansat hos TV2 ikke udsættes for nogen dobbeltbeskatning af lønindkomsten ved en udstationering.

Det er på denne baggrund, at jeg i dag med nærværende ansøgning anmoder Skatterådet om at genoverveje sin afgørelse i SKM 2008.479. Da spørgerne ikke er parter i SKM 2008.479 SR, har spørgerne ikke haft mulighed for at påklage afgørelsen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, opretholder fuld dansk skattepligt for fraflyttede personer for så vidt der er tale om

"danske statsborgere, som af den danske stat, regioner eller kommuner er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer." [fremhævning foretaget]

Det afgørende forhold er, hvorvidt DR er omfattet af begrebet "den danske stat" i KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Det afgørende er med andre ord rækkevidden af begrebet "den danske stat".

Efter min opfattelse er Danmarks Radio ikke omfattet af begrebet "den danske stat" i KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Selve bestemmelsens ordlyd rummer ikke nærmere bidrag til afgørelse af spørgsmålet.

Bestemmelsens forarbejder

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, blev indført med vedtagelsen af kildeskatteloven (Lov nr. 100 af 31. marts 1967). Bestemmelsen var indeholdt i det oprindelige lovforslag, lovforslag nr. 26 af 7. december 1966. I de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1966-1967, 2. samling, tillæg A, sp. 181, fremgår følgende:

"Nr. 4. Bestemmelsen tager navnlig sigte på tjenestemænd i gesandtskabs- og konsulattjenesten samt på tjenestemænd under forsvarsministeriet, der beordres til tjeneste udenfor riget."

Forarbejderne til bestemmelsen afgrænser således begrebet "den danske stat" snævert.

Samme sted i forarbejderne er anført om personkredsen omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, at "... de som alt overvejende hovedregel ikke underkastes beskatning på opholdsstedet, fordi de nyder exterritorialitetsret i opholdsstaten."

Det fremgår heraf, at det i forarbejderne tillige er tillagt vægt, at der foreligger en personkreds omfattet af skattefrihed i det land, de er udsendt til, på grund af en exterritorialitetsret.

Efter min opfattelse er der lang vej fra tjenestemænd i gesandtskabs- og konsulattjenesten samt tjenestemænd under forsvarsministeriet, til udsendte medarbejdere for DR. DR's udenrigskorrespondenter driver ingen myndighedsvirksomhed. De nyder endvidere ikke nogen exterritorialitetsret i det pågældende udland.

Som anført ovenfor bliver spørgerne alle beskattet i de stater, hvor de arbejder.

I forbindelse med indførelsen af kildeskatteloven vedtog lovgiver en række ændringer af ligningsloven som følge af kildeskattens ikrafttræden. Følgeloven, lov nr. 191 af 31. maj 1968, indførte blandt andet ligningslovens § 7, stk. 1, litra r, hvorefter der er skattefrihed af følgende:

"Udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet."

I lovens forarbejder, jf. Folketingstidende 1967-68 (2. samling), Tillæg A, sp. 2536, fremgår det, at

"Efter kildeskatteloven skal personer, der af den danske stat udsendes til tjeneste uden for riget, fremtidig være fuldt skattepligtige til staten under opholdet i udlandet. Under udlandsopholdet oppebærer de pågældende visse tillæg til dækning af merudgifter i anledning af tjenesten. I overensstemmelse med de almindelige skatteprincipper foreslås, at disse tillæg ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det drejer sig navnlig om udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge."

Den citerede bestemmelse i ligningslovens § 7, stk. 1, litra r, findes i dag i en tilsvarende bestemmelse i ligningslovens § 7, stk. 1, litra 15. Det nævnte "udetillæg" i bestemmelsen, som de i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, angivne personer oppebærer, er i dag kun nævnt to andre steder i lovgivningen (ud over i LL § 33 A), dels i personellovens § 11, stk. 2, og dels i udenrigstjenestelovens § 7. De to persongrupper er klart statsansatte i modsætning til personalet i Danmarks Radio.

--o0o--

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, er ændret flere gange. Den første ændring, der efter min opfattelse har betydning for nærværende sag, skete med lov nr. 312 af 17. maj 1995, hvor "eller kommuner" blev indsat efter "den danske stat". Af forarbejderne (Folketingstidende for folketingsåret 1994-1995, tillæg A, bind 1, side 400) fremgår det, at "forslaget har til hensigt at sidestille kommunale udsendte medarbejdere - udsendt både af amts- og primærkommuner - med statsligt udsendte medarbejdere i skattemæssig henseende".

Forslaget skal ses på baggrund af, at kommunalt ansatte medarbejdere efter hovedparten af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, i lighed med statsansatte ikke kan beskattes i det land, de udsendes til.

Heraf kan efter min opfattelse uddrages to forhold:

1. Efter lovgivers opfattelse var kommunalt og amtsligt ansatte ikke omfattet af den oprindelige formulering "den danske stat" i KSL § 1, stk. 1, nr. 4.
2. Bestemmelsen skal anskues i samklang med, om et skattesubjekt er underlagt skattepligt i den stat, han er udstationeret til.

Efter min opfattelse følger det af konklusionen i nr. 1, at DR ikke er omfattet af begrebet "den danske stat" i den oprindelige udformning af KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Dette skyldes, at DR i endnu mindre grad end kommunalt ansatte medarbejdere må anses for offentligt ansatte. DR er således - i modsætning til kommuner og de daværende amter - kun omfattet af dele af forvaltningsloven. Endvidere udfører DR's medarbejdere som altovervejende hovedregel ikke myndighedsvirksomhed - igen i modsætning til kommunalt ansatte.

Praksis efter bestemmelsen

LSRM 1975, 100

Ved denne afgørelse fandt Landsskatteretten, at en udenrigskorrespondent ved DR ikke var omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4 (den gang nr. 5). DR blev således ikke anset for omfattet af "den danske stat".

Som det fremgår, har Landsskatteretten således allerede taget stilling til det konkrete spørgsmål, om udenrigskorrespondenter ved DR er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Der er ikke siden 1975 kommet nye relevante fortolkningsbidrag, og Landsskatterettens afgørelse må derfor fortsat stå ved magt. Det må give anledning til en selvstændig overvejelse, at Skatterådet - der er underordnet Landsskatteretten - med SKM 2008.479 underkender Landsskatteretten, og gør det uden selvstændigt at redegøre for, på hvilket grundlag en underordnet myndighed har kompetence til at underkende en afgørelse truffet af en overordnet myndighed (en klageinstans).

Andre fortolkningsbidrag

Der er andre steder i skattelovgivningen anvendt begrebet "den danske stat" og lignende.

Således fremgår det af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1, at "staten og dens institutioner" er fritaget for beskatning.

Der er enighed om, at Danmarks Radio er omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1. Danmarks Radio er imidlertid ikke omfattet af udtrykket "staten" men derimod "statens institutioner". Hvis der ikke var tilføjet "og dens institutioner" ville Danmarks Radio være skattepligtig.

Da Danmarks Radio med andre ord ikke er omfattet af "staten" efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1, er der ikke grundlag for at anse Danmarks Radio for omfattet af "den danske stat" efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Det anførte bekræftes af

TFS 1999, 733 LSR

Ved denne afgørelse fortolkede Landsskatteretten begrebet "den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed" i ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Landsskatteretten fastslog, at DR ikke anses for "den danske stat" eller "en offentlig myndighed" i relation til bestemmelsen. DR var dog en offentlig institution efter statsskattelovens § 5 d, hvilket svarer til fortolkningen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1.

I SKM 2008.479 inddrager SKAT fortolkningen af begrebet "den danske stat", som er foretaget i TfS 1999, 733 LSR. Dette er naturligt, da begrebet "den danske stat" selvsagt må have samme indhold i alle de skattelove, hvor begrebet anvendes. Det er med andre ord underordnet, at TfS 1999, 733 LSR, fortolker "den danske stat" som angivet i ligningslovens § 33 A, og ikke specifikt fortager en fortolkning af "den danske stat" som angivet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

SKAT er da også enig heri, eftersom man i Ligningsvejledningen 2008-4, Dobbeltbeskatning, pkt. D.C.2.6, henviser til SKM 2008.479 og nu anfører, at ansatte i Danmarks Radio anses for udsendt af "den danske stat", jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2. Dette står i modsætning til Ligningsvejledningen 2008-3, hvor det er anført, at ansatte i Danmarks Radio ikke anses for omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Problemet er blot, at Skatterådet som nævnt ikke har kompetence til at ændre en kendelse afsagt af Landsskatteretten (TfS 1999, 733 LSR), når der som nævnt ikke foreligger nye relevante fortolkningsbidrag, der giver grundlag herfor. SKAT er således fortsat bundet af TfS 1999, 733 LSR, der utvetydigt fastslår, at Danmarks Radio ikke anses for en del af "den danske stat".

Skatterådets afgørelse i SKM 2008.479, hvorefter DR nu anses for en del af "den danske stat", er således en uhjemlet underkendelse ikke kun af Landsskatterettens kendelse fra 1975, men tillige af landsskatteretskendelse fra 1999.

--o0o--

Det følger endvidere af lovgivningen, at DR på mange punkter indtager en særstilling i forhold til den almindelige offentlige forvaltning. Det følger således af radio og fjernsynslovens § 15, at DR er en selvstændig offentlig institution. Af bemærkningerne hertil fremgår, at hovedsynspunktet bag denne ordning er, at en institution af DR's karakter skal have en hel og uafhængig stilling i forhold til statsmagten - ikke blot med hensyn til programlægningen, men også med hensyn til dispositioner på det økonomiske og administrative område. Dette indebærer bl.a., at DR er uden for kulturministerens almindelige instruktionsbeføjelse, og at DR's bestyrelse inden for de rammer, der er fastlagt i lovgivningen m.v., har ansvaret for den overordnede tilrettelæggelse af programvirksomheden. Det indebærer endvidere, at DR har fuld rådighed over de tildelte licensmidler og DR's øvrige midler. Den budgetmæssige særstilling kommer bl.a. til udtryk ved, at DR's budget ikke er optaget på finansloven og således ikke er omfattet af den almindelige bevillingsstyring, som gælder for statslige institutioner. Dette gælder såvel DR's driftsudgifter som andre udgifter.

Det følger endvidere af radio- og fjernsynslovens § 86, at DR's forhold som hovedregel er undtaget fra offentlighedsloven samt på visse punkter er undtaget fra forvaltningsloven.

Ydermere er de ansatte i DR ikke omfattet af Finansministeriets centrale lønforhandlinger, men DR forhandler sine egne overenskomster og fastsætter individuelle lønninger til sine medarbejdere.

På denne baggrund er det min opfattelse, at DR er så afsondret fra den statslige, regionale og kommunale forvaltning i øvrigt, at DR ikke er omfattet af den ganske snævre personkreds, at der efter forarbejderne til KSL § 1, stk. 1, nr. 4, og relevant hidtidig praksis er omfattet af denne bestemmelse.

Repræsentanten har efterfølgende fremsendt en uddybende redegørelse for sin opfattelse af DR's status:

Indledningsvis bemærkes, at DR har ændret navn siden etableringen; i 1959 fra Statsradiofonien til Danmarks Radio, og i 2000 fra Danmarks Radio til DR. I det følgende benyttes DRs tidligere navne under den historiske gennemgang af lovgrundlaget for DRs virke.

Ifølge lovbekendtgørelse 2007-04-11 nr. 338 om radio- og fjernsynsvirksomhed (med senere ændringer) § 15, stk. 1, er DR "en selvstændig offentlig institution".

Hovedsynspunktet bag bestemmelsen er, at en institution af DRs karakter skal have en fri og uafhængig stilling i forhold til staten - ikke kun med hensyn til programplanlægningen, men også med hensyn til dispositioner på det økonomiske og administrative område.

Lovgiver har ønsket at gennemføre den fornødne armslængde mellem staten og DR og har i forarbejderne til bestemmelsen indgående beskæftiget sig med konsekvenserne og betydningen af definitionen. Adskillelsen mellem staten og DR er ikke blot af formel karakter; forarbejderne til lovens definition illustrerer med al tydelighed, at der bag definitionen ligger et ønske fra lovgivers side om at skabe reel selvstændighed for at sikre, at DR kan udfylde sin for demokratiet vigtige rolle som et uafhængigt kontrolorgan ("public watchdog").

DRs - eller Statsradiofoniens - særlige stilling var ikke omtalt i den oprindelige radiospredningslov fra 1926, men lovgiver fandt det hensigtsmæssigt i forbindelse med en generel lovrevision i 1959 at lovfæste Statsradiofoniens stilling med henvisning til, at der i "... den gældende lovgivning savnes en definition af institutionen som sådan..." (Folketingstidende 1958-59, tillæg A, sp. 2317). Forarbejderne til bestemmelsen uddyber ikke betydningen af definitionen yderligere.

Det er værd at bemærke, at lovgrundlaget for Statsradiofoniens virke allerede fra 1926 blev indrettet på en måde, der i praksis betød, at Statsradiofonien indtog en fra staten uafhængig og selvstændig stilling. Driften blev udelukkende finansieret af licensmidler, og kontrollen med Statsradiofoniens økonomiske dispositioner var begrænset.

Efter gennemførelsen af lovændringen i 1959 herskede der en vis tvivl om betydningen af, at Danmarks Radio i lovgrundlaget blev betegnet som en selvstændig offentlig institution. Særligt det hermed nært forbundne spørgsmål om Danmarks Radios bevillingsmæssige stilling og budgetmæssige status gav anledning til tvivl, og til belysning af spørgsmålet anmodede Finansministeriet i 1963 det af Statsministeriet nedsatte udvalg vedrørende ubevilgede statsudgifter (det såkaldte "professorudvalg") om en udtalelse. Udvalget bestod af fire professorer i retsvidenskab.

I professorudvalgets svar af 21. december 1963 fandt tre medlemmer, at Danmarks Radio stod uden for den almindelige budgetordning. Flertallet begrundede sin stillingtagen med henvisning til Danmarks Radios særlige stilling som selvstændig institution, som finansielt selvforsynende, og at radioens ledelse (Radiorådet) "indtager en meget selvstændig stilling, idet det ikke står i noget almindeligt underordnelsesforhold til ministeren".

Trods professorudvalgets konklusioner herskede der imidlertid fortsat uenighed mellem Finansministeriet og Ministeriet for Kulturelle Anliggender om bedømmelsen af Danmarks Radios bevillingsretlige status. Ministeriet for Kulturelle Anliggenders standpunkt var sammenfaldende med flertallet i professorudvalget, mens finansministerens holdning afspejlede mindretallet, som var tilbøjelig til at mene, at det ville være grundlovsstridigt at gøre Danmarks Radio uafhængig af sædvanlig finanskontrol.

Med henblik på én gang for alle at få afklaret spørgsmålet om Danmarks Radios stilling nedsatte ministeren for kulturelle anliggender i 1969 et udvalg til undersøgelse af en række juridiske og administrative forhold vedrørende Danmarks Radio. Udvalget, der havde højesteretsdommer Mogens Hvidt som formand, afgav udtalelse i betænkning nr. 587 fra 1970. Udvalget tilsluttede sig de retlige synspunkter og det standpunkt, som professorudvalgets flertal havde givet udtryk for. Udvalgets flertal udtalte endvidere:

"[...] en fortolkning af radiospredningsloven må stadig føre til, at det ikke er berettiget uden videre at bringe de for statsstyrelsen generelt fastsatte, administrative bestemmelser i anvendelse for Danmarks Radio.

Hensynet til informations- og ytringsfriheden og den kunstneriske frihed tilsiger, at der gives en radiospredningsvirksomhed en fri og uafhængig stilling i forhold til statsmagten, når det gælder programlægningen og programudførelsen. Herom er der formentlig almindelig enighed. Vægtige grunde kan imidlertid anføres for at sikre institutionen en udstrakt selvstændighed og uafhængighed også i andre henseender, nemlig med hensyn til dispositioner på de økonomiske og administrative områder.

For det første vil programfriheden kunne begrænses eller endda gøres illusorisk, hvis ikke den modsvares af en betydelig økonomisk og administrativ dispositionsfrihed for institutionens ledelse.

For det andet taler arten og karakteren af de opgaver, der skal løses af radio og TV, stærkt imod at lade institutionen være undergivet det kompleks af regler og systemer, som det er nødvendigt at arbejde med inden for den offentlige administration. Radioens virksomhed lader sig ikke sammenligne med nogen anden offentlig virksomhed.

Hovedsagen må efter disse synspunkter være, at radioforetagendet etableres ikke som et led i den almindelige statsforvaltning, men som en selvstændig institution [...]"

Flertallet af udvalgets medlemmer var enige om, at enhver tvivl om Danmarks Radios status burde søges fjernet ved, at Danmarks Radios retsstilling udtrykkeligt blev fastslået ved lov i forbindelse med en kommende revision af radiospredningsloven.

Forslag herom blev fremsat i februar 1973, og i lovforslaget (der på dette punkt blev vedtaget i uændret form) blev definitionen af Danmarks Radio som en selvstændig offentlig institution foreslået videreført. I bemærkningerne til lovforslaget citeres der indgående både fra professorudvalgets konklusioner og fra Hvidt-udvalgets betænkning, og det anføres om baggrunden for definitionens videreførelse (Folketingstidende 1972-73, tillæg A, sp. 5478-5479):

"Med det foreliggende lovforslag er det hensigten at gøre det klart, at Danmarks Radio ikke skal betragtes som en statsinstitution, men som en selvstændig offentlig institution med en særlig bevillingsretlig status således som nærmere beskrevet i den foran refererede udtalelse fra "professorudvalget". Denne opfattelse af institutionens forvaltningsretlige stilling stemmer overens med den betragtningsmåde, der til stadighed har været anlagt af undervisningsministeriet og senere ministeriet for kulturelle anliggender." 

Med vedtagelsen af 1973-loven har lovgiver angivet en utvivlsom løsning på en klart formuleret problemstilling ved klart at tilkendegive, at DR ikke er den danske stat.

DRs økonomiske uafhængighed og særlige budgetmæssige stilling er en væsentlig konsekvens af lovens definition og indebærer, at DRs budget ikke er optaget på finansloven. DR er dermed ikke omfattet af den almindelige bevillingsstyring og finanskontrol, som gælder for staten. DRs virksomhed - både drifts- og anlægsvirksomhed - finansieres fuldt ud af licenserne og ikke af statsmidler, og DR har i medfør af lovgrundlaget fuld og uindskrænket råderet over de tildelte licensmidler og DRs øvrige midler. Dette var særlig tydeligt i forbindelse med budgetoverskridelse ved byggeriet af DR Byen, hvor der ikke blev ydet ekstra midler fra staten, og hvor DR blandt andet var nødt til at nedlægge over 500 stillinger og foretage omfattende besparelser på byggeriet.

Den økonomiske uafhængighed betragtes som en vigtig og væsentlig del af DRs programfrihed. Såfremt programfriheden ikke ledsages af en af staten uafhængig økonomisk stilling, ville programfriheden være en illusion. Synspunktet fremhæves også af flertallet i Hvidt-udvalget, jf. citatet ovenfor.

Selv om staten i den tidligere regulering af Danmarks Radios forhold har haft en vis mulighed for tilsyn med og kontrol af Danmarks Radios økonomiske dispositioner, har staten historisk set i det væsentlige afstået fra at gribe ind. Tidligere tiders divergens i opfattelsen af Danmarks Radios bevillingsmæssige stilling, der manifesterede sig i 1963 under behandlingen af en sag om rammebevillingen til TV-huset i Gladsaxe, blev afklaret ved lovrevisionen i 1973. I bemærkningerne til lovforslaget (Folketingstidende 1972-73, tillæg A, sp. 5483) anføres det:

"Som anført [...] forudsættes det, at Danmarks Radio i økonomiske henseende udstyres med en sådan autonomi, at institutionen har reel mulighed for at danne sig et forholdsvis sikkert skøn over, hvilke økonomiske midler der står til dens rådighed ikke blot i det nærmest kommende finansår, men over en flerårig periode, således at en effektiv langtidsplanlægning muliggøres."

Efter 1973-loven skulle kulturministeren fortsat godkende Danmarks Radios budget, men i forbindelse med en lovrevision i 1996 fik Danmarks Radio øgede økonomiske frihedsgrader, idet det daværende budgetrammesystem blev ophævet, således at DR i dag har fuld råderet over sin andel af licensindtægterne. Det følger af den gældende lovs § 19, stk. 1, at bestyrelsen fastsætter budgettet, der herefter blot sendes til kulturministeren og Folketinget til orientering.

Lovgiver har ved indretningen af det retlige grundlag for DRs ledelse tilsvarende taget konsekvensen af lovens definition af DRs særlige stilling som en selvstændig offentlig institution. Dette indebærer navnlig, at DRs ledelse står uden for kulturministerens almindelige instruktionsbeføjelse. Der består ikke det for statslige institutioner almindelige underordnelsesforhold, og Kulturministeriet fører ikke tilsyn med eller har indsigt i ledelsens væsentlige beslutninger eller dispositioner.

DR ledes af en bestyrelse på 11 medlemmer, hvoraf kulturministeren udpeger 3 medlemmer, folketinget udpeger 6 medlemmer, og DRs medarbejdere udpeger 2 medlemmer. Medlemmer af eller kandidater til Folketinget, regionsråd eller Europa-Parlamentet kan ikke være medlemmer af bestyrelsen, jf. lovens § 16, stk. 3. Fra 1. januar 2011 kan heller ikke medlemmer af eller kandidater til kommunalbestyrelser være medlem af DRs bestyrelse.

Det manglende underordnelsesforhold til ministeriet indebærer ikke blot, at DR har eneansvaret for den overordnede tilrettelæggelse af programvirksomheden, men også at DRs ledelse i alle øvrige henseender, nemlig med hensyn til dispositioner af økonomisk og administrativ karakter, har en udstrakt grad af selvstændighed og uafhængighed. DRs særlige stilling som en selvstændig offentlig institution indebærer, at DR ikke er underkastet tjenestebefalinger i form af statslige cirkulærer fra Kulturministeriet (eller fra andre ministerier). DR er eksempelvis ikke omfattet af cirkulærer om statsligt byggeri.

Det særlige ansvarssystem i medieansvarsloven er et andet eksempel på DRs særlige status i forhold til sædvanlige offentlige institutioner og illustrerer konsekvenserne af det manglende underordnelsesforhold til Kulturministeriet. Medieansvarsloven undtager pressedelikter begået i DRs udsendelser fra den almindelige strafferetlige ansvarsordning i straffelovens § 23. Kravet skal rettes mod den, der begår deliktet, subsidiært generaldirektøren, men kan aldrig rettes mod nogen over generaldirektøren.

DR bestrider ikke, at institutionen er offentlig. Loven definerer DR som en selvstændig offentlig institution, og DR er også - om end i begrænset omfang - omfattet af offentlighedsloven og forvaltningsloven, jf. lovens § 86.  Der er enighed om, at DR er omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1. Det forhold, at DR er en offentlig institution, gør imidlertid ikke DR til den danske stat (men derimod dens institutioner, således som dette begreb fortolkes efter selskabsskattelovens § 3). 

Også Skatteministeriet har haft lejlighed til at vurdere konsekvenserne af DRs særlige stilling og har i den forbindelse afvist, at DR er den danske stat. Spørgsmålet opstod i forbindelse med Skatteministeriets vurdering af, om der skulle indrømmes DR fritagelse for registreringsafgift for biler. Afgiftsfritagelse blev fra Skatteministeriets side nægtet i en afgørelse af 6. juli 1983 med henvisning til, at DR ikke er optaget på finansloven og dermed heller ikke er en del af staten. Skatterådets afgørelse SKM2008.479.SR er således i direkte modstrid med Skatteministeriets vurdering af DRs stilling.

Det er min opfattelse, at enhver fortolkning, der tager udgangspunkt i en antagelse om, at DR er den danske stat, ikke blot savner støtte i den retlige regulering af DRs forhold, men er også i direkte modstrid med lovgivers klare, udtrykkelige og ubetingede tilkendegivelser om DRs særlige stilling.

Det er for en institution af DRs særlige karakter væsentligt og helt afgørende ikke kun at fremstå som værende - men også reelt at være - uafhængig af den danske stat, og lovgiver har i erkendelse heraf indrettet det retlige grundlag for DRs virke på en sådan måde, så der ikke efterlades tvivl om, at DR ikke er den danske stat. Den praksisændring, som SKM2008.479.SR er udtryk for, er derfor et for DR alvorligt og vidtgående tilbageslag i det helt udtrykkelige og forståelige ønske om ikke at blive opfattet som den danske stat. Herudover kan afgørelsen få vidtrækkende konsekvenser, idet afgørelsen kan initiere, at andre dele af forvaltningen med afsæt i Skatterådets afgørelse får anledning til på samme måde at drage DRs uafhængige stilling i tvivl. Dette vil være helt uoverskueligt for DR.

DR var som bekendt ikke part i Skatterådets afgørelse refereret i SKM2008.479.SR og har i sagens natur heller ikke haft lejlighed til at bidrage med oplysninger om de ganske særlige forhold, der gør sig gældende for DR. Jeg håber, at de supplerende oplysninger herom vil give Skatterådet anledning til at genoverveje spørgsmålet og anlægge en fortolkning af begrebet "den danske stat" i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, der stemmer overens med de retlige forudsætninger for DRs virke.

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet fastholder sin afgørelse i SKM 2008.479 ønskes det bekræftet, at der foreligger en praksisændring, der først kan få fremadrettet virkning, jf. UfR 1983.8 H. I den forbindelse ønskes det endvidere angivet, fra hvilket tidspunkt den nye praksis har virkning.

Efter min opfattelse har SKAT allerede bekræftet, at der foreligger en praksisændring.

I Ligningsvejledningen 2008-3, Dobbeltbeskatning, pkt. D.C.2.6, var det angivet, at ansatte i Danmarks Radio ikke var omfattet af LL § 33 A, stk. 2.

Dette ændres i Ligningsvejledningen 2008-4, Dobbeltbeskatning, pkt. D.C.2.6, hvor det nu anføres, at ansatte i Danmarks Radio anses for omfattet af LL § 33 A, stk. 2. Det er i indholdsfortegnelsen angivet, at der er en "væsentlig ændring" i afsnittet, og den eneste ændring er netop ændringen i omtalen af ansatte i Danmarks Radio.

Tilsvarende er det først i Ligningsvejledningen 2008-3, Dobbeltbeskatning, pkt. D.A.1.4, at det omtales, at ansatte i Danmarks Radio skulle være omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Forud herfor var praksis dermed, at ansatte i Danmarks Radio ikke var omfattet af begrebet "den danske stat", jf. således også de to omtalte landsskatteretskendelser, der har taget direkte stilling til spørgsmålet, og som først med SKM 2008.479.SR - om muligt - kan anses for ændret.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er SKAT's opfattelse, at personer der udstationeres af DR skal anses for udsendt til tjeneste uden for riget af den danske stat i relation til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, således at personerne bevarer den fulde skattepligt til Danmark under udsendelsen.

Skatterådet tiltrådte i et bindende svar d. 20. maj 2008, SKM2008.479.SR denne opfattelse.

SKAT har i den forbindelse henset til, at DR ifølge LBK nr. 338 af 11. april 2007 om radio- og fjernsynsvirksomhed § 15 betragtes som en selvstændig offentlig institution, hvorfor det er SKAT's opfattelse, at DR, i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, skal anses for at være en del af den danske stat.

Det kan ligeledes nævnes at DR's budget sendes til kulturministeren og Folketinget til orientering. Regnskabet revideres af Rigsrevisionen og sendes med revisionens bemærkninger til godkendelse hos kulturministeren og herefter til Folketinget til orientering.

Endelig skal det bemærkes, at ifølge oplysninger fra DR kan Ombudsmanden påtale forhold i Danmarks Radio, ligesom forvaltningsloven og lov om offentlighed i forvaltningen med visse undtagelser er gældende for Danmarks Radios virksomhed.

Før kildeskattelovens ikrafttræden 1. januar 1970 fandtes bestemmelsen i den nugældende KSL § 1, stk. 1, nr. 4 om fuld skattepligt for personer udsendt af den danske stat m.v. ikke.

I en landsskatteretskendelse LSRM 1975,100LSR vedrørende indkomstårene 1970-1972 fandt retten ikke tilstrækkelig sikker hjemmel til at opretholde den fulde skattepligt på en person der var ansat som udenrigskorrespondent i DR og som flyttede til udlandet i 1968, hvor han siden havde haft bolig og betalt skat.

Der findes ikke anden offentliggjort praksis vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt personer udsendt af Danmarks Radio vil bevare den fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, men alene hvorvidt DR skulle anses for offentlig myndighed i relation til lempelsesreglerne i Ligningslovens § 33 A.

I TfS1999.733LSR (vedr. indkomståret 1994) blev DR anset for offentlig myndighed i relation til beskatning af dagpenge og rejsegodtgørelser i henhold til den dagældende statsskattelovs § 5d, men ikke anset for offentlig myndighed i relation til lempelsesreglerne i Ligningslovens § 33A.

I en anden landsskatteretskendelse TfS1984,65LSR vedrørende befordringsudgifter gjorde klageren bl.a. gældende, at Danmarks Radio ikke kunne anses for en statsinstitution, hvorfor bestemmelsen i statsskattelovens § 5d ikke var anvendelig for hans vedkommende. Da landsskatteretten imidlertid fandt, at klagerens ansættelse i Danmarks Radio medførte, at han i relation til fradrag for kørselsudgifter måtte sidestilles med egentlige statstjenestemænd, og da der for disse ikke fandtes grundlag for fradrag for kørselsudgifter udover den modtagne kørselsgodtgørelse, der ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i medfør af statsskattelovens § 5d, kunne der ikke gives klageren medhold i hans påstand om fradrag for kørselsudgifter udover det ved skatteansættelsen godkendte.

Det skal endvidere oplyses, at Told- og Skattestyrelsen i TfS1996,338TSS har truffet afgørelse om, at løn til ansatte ved DR, der er hjemmehørende i et andet nordisk land, er omfattet af bestemmelsen i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19 om "Offentlige hverv".

Da der således ikke kan anses at have foreligget en fast offentliggjort praksis om den subjektive skattepligt for DR's udstationerede medarbejdere i relation til bestemmelserne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, vil SKAT derfor indstille til Skatterådet, at den fulde skattepligt til Danmark, i lighed med skatterådets tidligere bindende svar vedrørende DR's udsendte udenrigskorrespondenter SKM2008.479SR, er bevaret, når danske statsborgere af DR udstationeres til tjeneste uden for riget.

Spørgsmål 2

Det er SKAT's opfattelse, at Skatterådets tidligere afgørelse SKM2008.479.SR kan have karakter af en skærpende praksisændring, uanset at der alene er tale om en afgørelse, der præciserer den hidtidige retstilstand, hvorom der dog ikke har været nogen offentliggjort praksis for så vidt angår spørgsmålet om fuld skattepligt efter bestemmelserne i KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Der har således hersket en uvished, der har medført, at der er truffet forskellige afgørelser fra forskellige lokale myndigheder, hvilket har medført, at skattepligten for nogle af DR's udsendte udenrigskorrespondenter har været anset for ophørt på grund af opgivelse af bopæl jf. KSL § 1, stk.1, nr. 1. Disse personer har hidtil opnået skattefritagelse.

SKAT er af den opfattelse, at skattepligtsreglerne vedrørende ansatte i DR har været anvendt på en sådan måde, at det ikke er rimeligt at tillægge Skatterådets afgørelse SKM2008.479.SR virkning for ansættelseskontrakter, der allerede var indgået på tidspunktet for offentliggørelse af afgørelsen (28. maj 2008). Det indstilles derfor at svare ja til spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1.

Skatterådet anser ikke spørgerne for at være fuldt skattepligtige til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Skatterådet anser Danmarks Radio for at være en selvstændig offentlig institution, og ikke en del af den danske stat som forstået i den nugældende ordlyd af kildeskattelovens bestemmelse.

Skatterådet henviser til den administrative praksis, der hviler på Meddelelser fra Landsskatteretten 1975, 100 og TfS 1999 nr. 733, og ikke til SKM2008.479.SR, der fraviger denne praksis, men ikke kan anses som udtryk for en generel praksisændring.

Skatterådet anser herefter spørgsmål 2 for at være bortfaldet.