Spørgsmål
Vil en tinglyst dyrkningsdeklaration pålagt ejendommen (ved frivillig aftale) være skattefritaget, jf. bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11?
Svar
Ja, se indstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger ejer landbrugsejendommen matr.nr. x, y og z, beliggende A. Ejendommen består af et matrikulært areal på ... ha og tilhørende bygninger.
Den pågældende ejendom er i det væsentligste omfattet af delindsatsplan for grundvandsbeskyttelse i S. Planen er vedtaget af P Byråd den 25. oktober 2005.
Arealet, der er omfattet af planen, vedrører matr.nr. x og y og udgør ... ha, der er opdelt på følgende zoneområder:
- En kildepladszone på ... ha
- En sårbar nærzone på ... ha
P Kommune ønsker at pålægge en dyrkningsdeklaration dels på det areal, der er beliggende i kildepladszonen og dels på arealet i sårbar nærzone. P Kommune vil efter det oplyste sikre, at deklarationen tinglyses ved ekspropriation, hvis ikke der kan indgås en frivillig aftale om deklarationen.
Spørger ønsker principielt ikke denne dyrkningsdeklaration, men føler sig tvunget af omstændighederne. I den forbindelse er han indstillet på, at hvis der skal indgås en frivillig aftale, er det på betingelse af, at hele erstatningen i sin nuværende form udbetales skattefrit.
Spørger har i 2007 bedt om svar på samme spørgsmål fra Skatterådet. På daværende tidspunkt var der efter delindsatsplanen for området kun mulighed for at ekspropriere dyrkningsdeklarationer for arealer beliggende i kildepladszonen, idet det forudsattes, at aftaler vedrørende dyrkningsbegrænsning i nærzoneområder skulle ske på frivillig basis.
Skatterådet svarede den 18. december 2007, at kun den del af erstatningen, der omfattede arealet beliggende i kildepladszonen (dvs. matr.nr. x), ville være skattefri. Skatterådets svar var baseret på en udtalelse fra P Kommune af 28. august 2007, der (kun) vedrørte en rådighedsindskrænkning på matr.nr. x, der som nævnt er beliggende i kildepladszoneområdet. Erklæringen var underskrevet af rådmanden og sekretariatschefen. Det fremgik af udtalelsen, at betingelserne for pålæg af dyrkningsrestriktioner (ekspropriation) ifølge miljøbeskyttelseslovens § 26 a ville være opfyldt, hvis der ikke kunne indgås en frivillig aftale. Yderligere var svaret begrundet med en erklæring fra kommunen i en lignende sag i Ø. Skatterådet fandt, at en sådan erklæring viste, at såfremt en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning ikke kan indgås, vil der ske ekspropriation af ejendommen. Det var opfattelsen, at erklæringen således viste, at der var tale om ekspropriationsrealitet.
Af den nu modtagne anmodning om bindende svar fremgår det, at der ikke blev indgået aftale med kommunen om dyrkningsbegrænsning på den pågældende del af spørgers ejendom. På trods af kommunens ovennævnte udtalelse af 28. august 2007 er rådighedsbegrænsningen heller ikke blevet pålagt ved ekspropriation.
P Kommune har imidlertid igen henvendt sig til spørger i forlængelse af, at delindsatsplanen for området den 9. juni 2008 er udvidet med et tillæg, der indeholder mulighed for ekspropriation også af områder beliggende i sårbar nærzone. Som følge heraf ønsker kommunen at indgå aftale med spørger både vedrørende matr.nr. x og matr.nr. y.
Formålet med tillægget er, at lodsejere så kan opnå skattefritagelse ved frivillig aftale om grundvandsbeskyttelse for arealer i sårbar nærzone. Byrådet har - på baggrund af forhandlingerne med lodsejere om indgåelse af frivillige aftaler om tinglysning af dyrkningsdeklarationer til beskyttelse af grundvandet - vurderet, at det ikke er muligt at opnå målene gennem frivillige aftaler, hvis lodsejerne ikke kan opnå forhåndstilsagn fra SKAT om skattefritagelse ved indgåelse af en frivillig aftale på ekspropriationslignende vilkår.
Med vedtagelsen af tillægget er det opfattelsen, at indsatserne vedrørende landbrugets arealanvendelse i kildepladszone og sårbar nærzone herefter kan gennemføres ved hjælp af jordfordeling, køb af jord til skovrejsning, køb af jord med henblik på tinglysning af dyrkningsdeklarationer inden videresalg samt frivillige aftaler om dyrkningsdeklarationer, der tinglyses efter vandforsyningslovens § 13 d, om nødvendigt gennem ekspropriation efter miljøbeskyttelseslovens § 24 eller 26 a.
I sagen er nu fremlagt et udkast til aftale om dyrkningspraksis vedrørende de to matrikler på spørgers ejendom. Aftalen er betinget af P Byråds godkendelse.
Aftalen er yderligere betinget af, at ejeren opnår skattefritagelse for tiltrædelse af deklarationerne.
Det fremgår af aftalen, at hvis der ikke efter reglerne i vandforsyningsloven kan opnås aftale om dyrkningspraksis eller andre restriktioner i arealanvendelsen på rimelige vilkår, kan P Kommune i henhold til miljøbeskyttelseslovens § 26 a endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, der er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider.
For tiltrædelse af deklarationerne tilbydes spørger en erstatning på ... kr. ekskl. moms.
Spørger ønsker derfor svar på, om kommunens ændring af delindsatsplanen er i overensstemmelse med reglerne, således at hele erstatningen kan betragtes som skattefri.
P Kommune har den 19. december 2008 fremsendt en redegørelse til spørger om vilkårene for en frivillig aftale om dyrkningspraksis vedr. matr.nr. x og y. Brevet er underskrevet af rådmanden og sekretariatschefen. Redegørelsen svarer i sit indhold til den tidligere erklæring af 28. august 2008, der dog kun vedrørte matr.nr. x.
Brevet skitserer baggrunden for og konsekvenserne af at indgå frivillig aftale om dyrkningspraksis af hensyn til grundvandsbeskyttelse i S i medfør af delindsatsplanen vedtaget af byrådet den 25. oktober 2005 samt tillæg til delindsatsplanen, der er vedtaget af byrådet den 9. juni 2008.
Det fremgår, at kommunen ifølge § 13, stk. 4, i vandforsyningsloven kan indgå aftale med ejerne om dyrkningspraksis eller andre restriktioner i arealanvendelsen for at gennemføre en vedtaget indsatsplan. Såfremt der ikke kan opnås frivillig aftale på rimelige vilkår, kan kommunen ifølge § 26 a i miljøbeskyttelsesloven endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af en ejendom i delindsatsplanens område de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, som er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening. Reglerne i §§ 45 og 47-49 i lov om offentlige veje finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med gennemførelsen af pålæg.
Ifølge kommunen betragtes beslutninger efter § 26 a i miljøbeskyttelsesloven som ekspropriation i grundlovens forstand. Erstatninger fastsættes efter lovens § 61 af taksationsmyndighederne med mindre, der mellem parterne indgås en mindelig overenskomst.
Det fremgår videre af brevet, at kommunen antager, at erstatning ved indgåelse af en frivillig aftale om dyrkningsbegrænsning ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. § 11 i EBL. Samtidig opfordrer kommunen ejeren til at søge dette bekræftet hos skattemyndighederne.
Parterne har i december 2008 underskrevet aftalen om dyrkningsdeklarationerne på spørgers ejendom.
Der er fremlagt en udskrift af Byrådets protokol fra mødet den 26. januar 2009, hvor Byrådet har godkendt dyrkningsaftalen med spørger under punktet "Vandforsyningsplanlægning - Grundvandsbeskyttelse, A, S".
Følgende fremgår af udskriften:
"...
Forsyningsudvalget indstiller, at byrådet godkender,
At der indgås aftale med ejerne af A om, at ejerne lader forslag til deklaration tinglyse på ejendommen (matr.nr. x og y), og
At der som kompensation for værdiforringelsen på ejendommen betales ... mio. kr. Beløbet er momsfrit.
(...)
Magistraten anbefaler indstillingen.
Sagsbeskrivelse
Delindsatsplanen
Byrådet vedtog i mødet den 25. oktober 2004 (punkt 1) delindsatsplanen for grundvandsbeskyttelse i S. Amtet godkendte planen i mødet den 11. januar 2005.
I delindsatsplanen, der er udarbejdet i medfør af Vandforsyningsloven, er det fastsat, hvordan arealerne i fremtiden kan anvendes.
I kildepladszonen er målsætningen ingen anvendelse af ...
I kildepladszonen skal indsatsen gennemføres ved hjælp af jordfordeling, køb af jord til skovrejsning, køb af jord med henblik på tinglysning af dyrkningsdeklarationer inden videresalg samt frivillige aftaler om dyrkningsdeklarationer, der tinglyses efter Vandforsyningslovens § 13 d, om nødvendigt gennem ekspropriation efter Miljøbeskyttelseslovens § 26 a.
Aftalen vedrørende grundvandsbeskyttelse
Ejendommen A ligger i indvindingsoplandet til P Kommune, Vandforsyningens kildeplads ved K. ... ha ligger i kildepladszonen, og ca. ... ha ligger i sårbar nærzone. Herudover ligger ca. 4 ha uden for delindsatsområdet.
Ejendommen har oprindeligt været drevet med ..."
Det fremgår, at ovenstående punkt blev godkendt af Byrådet.
SKAT har modtaget en erklæring af 5. februar 2009 fra Forsyningsvirksomhederne i P Kommune om byrådsbehandlingen den 26. januar 2009 af aftalen om grundvandsbeskyttelse på spørgers ejendom.
Det fremgår af erklæringen, at det ikke er skrevet i indstillingen til Byrådet, at P Byråd har vedtaget et tillæg til delindsatsplanen i S, hvor der er skabt hjemmel til pålæg efter Miljøbeskyttelseslovens § 26 a i "sårbar nærzone", således at der er hjemmel til pålæg på de arealer, der er omfattet af aftalen. Dette fremgår ifølge erklæringen imidlertid af aftalen og af P Kommunes støtteskrivelse, som er fremsendt til SKAT via lodsejeren.
Videre har SKAT modtaget en oplysning fra Forsyningsvirksomhederne om, at P Byråd den 28. april 2008 har truffet beslutning om pålæg af dyrkningsrestriktioner efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a på ejendommmen B, der er beliggende i samme delindsatsområde som spørgers ejendom. Ejeren har påklaget afgørelsen til Miljøklagenævnet, som endnu ikke er kommet med en afgørelse.
SKATs indstilling og begrundelse
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).
Beskatningsreglerne omfatter også fortjenester, der stammer fra afståelse af middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f. eks. servitutter, jf. Ligningsvejledningen 2009-1, E.J.2.1.
Det betyder derfor også, at modtagelse af en erstatning ved en pålagt indskrænkning i rådigheden over en ejendom kan sidestilles med et delsalg af ejendommen.
Det er SKATs udgangspunkt, at et pålæg, som myndigheden imod lodsejerens vilje foranlediger tinglyst på en ejendom, i relation til anvendelse af reglerne i EBL må sidestilles med et ekspropriativt indgreb, jf. Ligningsvejledningen 2009-1, E.J.2.8.
Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom er dog omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i § 11, 1. pkt., i EBL. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.
Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2009-1, E.J.2.8.
Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:
- Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
- På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.
Det er derfor også tilsvarende en betingelse for skattefritagelse for vederlag ved indgåelse af en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning på en ejendom, at der på aftaletidspunktet foreligger en ekspropriationssituation.
Det vil sige, at myndigheden på aftaletidspunktet skal have lovhjemmel til at tinglyse et pålæg på ejendommen (ekspropriation). Herudover skal myndigheden på aftaletidspunktet have udvist vilje til om nødvendigt ved en ekspropriation at ville gennemføre rådighedsindskrænkningen vedr. den pågældende ejendom.
Ad aftaletidspunktet
Når en ejendomsoverdragelse sker ved salg, er udgangspunktet, at afståelsen skattemæssigt anses for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende, jf. Ligningsvejledningen 2009-1, E.J.2.1.3.1.
Hvis der imidlertid til aftalen om overdragelse af ejendommen er knyttet betingelser, der har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, og disse betingelser således ikke beror på parterne selv eller er af formel karakter, udskydes beskatningstidspunktet for overdragelsen, indtil betingelserne er opfyldt, jf. Ligningsvejledningen 2009-1, E.A.3.2.
Efter SKAT's opfattelse beror det på en konkret vurdering i den enkelte situation, om der er tale om betingelser, der har en sådan karakter, at de udskyder det skattemæssige tidspunkt for overdragelse af ejendommen.
I nærværende sag er købsaftalen fra begge parters side bl.a. betinget af, at handlen sker på "ekspropriationslignende vilkår", således at fortjenesten er skattefri.
Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at der i en købsaftale er angivet, at aftalen er indgået på "ekspropriationslignende vilkår" ikke udsætter det skattemæssige aftaletidspunkt. Derimod kan en sådan formulering i den konkrete sag fortolkes som et skatteforbehold omfattet af hjemlen i skatteforvaltningslovens § 28.
Endvidere er handlen betinget af P Byråds godkendelse.
Det er SKATs vurdering, at denne betingelse udsætter aftaletidspunktet, indtil godkendelsen fra Byrådet foreligger.
Tidspunktet for aftalens indgåelse er herefter den 26. januar 2009, hvor aftalen blev godkendt af Byrådet.
Ad ekspropriationshjemmel
SKAT finder, at den første betingelse om ekspropriationshjemmel på aftaletidspunktet er opfyldt, for så vidt angår de arealer, der er omfattet af delindsatsplanen med tillæg, da der i § 26 a i miljøbeskyttelsesloven er hjemmel til på aftaletidspunktet at pålægge ejeren de nødvendige rådighedsindskrænkninger på disse arealer, hvis der ikke indgås en frivillig aftale herom, jf. således stk. 1:
"§ 26 a. Når der er vedtaget en indsatsplan for et område efter § 13 eller § 13 a i lov om vandforsyning m.v., kan kommunalbestyrelsen, hvis der ikke kan opnås en aftale herom på rimelige vilkår, endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af en ejendom i området de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, som er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider."
For det område, hvor der foreligger en delindsatsplan efter vandforsyningslovens § 13, er betingelserne for ekspropriation således opfyldte.
Kommunalbestyrelsen er ifølge loven ekspropriationsmyndighed.
Ad ekspropriationsvilje
For så vidt angår myndighedens ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet, er der fremlagt den nævnte erklæring fra P Kommune af 19. december 2008.
SKAT finder ikke, at denne erklæring er tilstrækkelig til at dokumentere byrådets ekspropriationsvilje i sagen.
SKAT har herefter modtaget en protokoludskrift fra Byrådets møde den 26. januar 2009, hvor Byrådet godkendte aftalen med spørger om en dyrkningsdeklaration samt størrelsen af den kompensation, der skal betales til spørger. Aftalen, der blev underskrevet af parterne i december 2008, er betinget af Byrådets godkendelse. Det fremgår dog ikke af byrådsbeslutningen, at Byrådet har taget stilling til spørgsmålet om ekspropriation, hvis spørger ikke havde indgået aftalen om dyrkningsbegrænsning.
Forsyningsvirksomhederne har efterfølgende oplyst til SKAT, at P Byråd den 28. april 2008 har truffet beslutning om pålæg af dyrkningsrestriktioner efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a på ejendommmen B, der er beliggende i samme delindsatsområde som spørgers ejendom. Ejeren har påklaget afgørelsen til Miljøklagenævnet, som endnu ikke er kommet med en afgørelse.
SKAT finder på baggrund af de fremlagte oplysninger, herunder at P Byråd den 28. april 2008 har truffet beslutning om pålæg efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a på en ejendom i delindsatsområdet, at det må anses for dokumenteret, at byrådet har vilje til at gennemføre begrænsninger i dyrkningsretten ved tinglysning af pålæg, hvis der ikke bliver indgået en frivillig aftale.
SKAT finder på baggrund af de foreliggende oplysninger, at Byrådets vilje til at ekspropriere gælder både for området i kildepladszonen og for området i sårbar nærzone.
Derved er begge betingelser for skattefritagelse opfyldt.
SKAT indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med et ja.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet er enig i indstillingen og begrundelsen.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.