Spørgsmål

Kan Fællesregistreringen A medtage de samlede forsikringspræmier fra kunder i landet B fuldt ud ved udøvelse af godtgørelsesretten efter momslovens § 45, stk. 4, selvom selskabet C, der indgår i A, har en filial i B?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet C indgår i fællesregistreringen A. C har dansk koncession til at drive forsikringsvirksomhed.

C har oprettet en filial i B, som sælger forsikringer på baggrund af den danske koncession.

Der er ingen medarbejdere eller aktiver i filialen, der serviceres af selskabet D på baggrund af en serviceaftale mellem parterne.

Serviceaftalen mellem D og C vedrører primært de operationelle arbejdsopgaver, så som salg, markedsføring, modtagelse af skadesanmeldelser m.v. De mere risikorelaterede og administrative funktioner, så som aktuarfunktionen, ledelsesmæssige beslutninger og regnskabsfunktionen, udføres i Danmark af Cs danske medarbejdere.

Præmien for B-forsikringsaftalerne indgår i det danske regnskab på linje med præmierne fra de danske forsikringsaftaler. Samtidig ligger risikoen i det danske selskab, og aktiviteten i B er omfattet af den danske tilsynspligt, og dermed indregnes B-forretning, når C skal opgøre størrelse af forsikringsmæssige hensættelser, krav til solvens osv. i Danmark.

Spørgsmålet, der ønskes bekræftet, er, at det ikke har betydning for beregningen af godtgørelsesprocenten, at præmierne opkræves og tilfalder C, uanset at C har registreret en filial i B.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ønsket besvarelse: Ja.

Argumentation

Momslovens § 45, stk. 4, indeholder en bestemmelse, hvorefter danske forsikringsvirksomheder kan opnå godtgørelse af moms på omkostninger, når de leverer forsikringer til aftagere uden for EU.

Bestemmelsen i lovens § 45, stk. 4, har følgende ordlyd:

"Der ydes godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU."

Efter den nævnte bestemmelse i momslovens § 13 er både forsikrings- og genforsikringsvirksomhed momsfritaget.

Den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 169, litra c, er formuleret således:

"Foruden det i artikel 168 omhandlede fradrag har den afgiftspligtige person ret til at fradrage den i nævnte artikel omhandlede moms, såfremt varerne og ydelserne anvendes til følgende:

[...]

c) hans transaktioner som er fritaget for afgift i henhold til artikel 135, stk. 1, litra a)-f), såfremt kunden er etableret uden for fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som er bestemt til udførsel fra fællesskabet."

Momsloven indeholder ingen bestemmelse om, hvordan størrelsen af godtgørelsen skal beregnes. Efter momsvejledningen 2008-4, afsnit K.1.4., skal beregningen dog foretages på følgende måde:

"Som godtgørelsesberettiget moms anses en andel af et års samlede moms på købte varer og momspligtige ydelser, svarende til forholdet i det pågældende år mellem præmieindtægter hidrørende fra forsikringsvirksomhed uden for EU og de samlede præmieindtægter.

Som præmieindtægter hidrørende fra forsikringsvirksomhed uden for EU anses:

• præmieindtægter for direkte forsikringer med forsikringstagere, der er etableret uden for EU. Indtægter fra selskabernes agenturer, der er oprettet uden for EU, kan dog kun medregnes med 25 pct.,
• præmieindtægter for genforsikringskontrakter, der indgås med selskaber, der er etableret uden for EU, og
• præmieindtægter fra forsikring af varer, der transporteres til steder uden for EU. Selskaberne kan vælge at opgøre denne indtægt som 25 pct. af de samlede præmieindtægter fra vareforsikring.

De samlede præmieindtægter er selskabets samlede ikke reserveregulerede bruttopræmier, Dep. 652.

Hvis der måtte være eventuelle ændringer af den fradragsret, som selskabet havde ved købet af et investeringsgode, anvendes reglerne om delvis fradragsret og om regulering af købsmoms for investeringsgoder, se J.4. Det gælder f.eks. ændringen af omsætningsfordelingen samt ved salg af driftsmidler og investeringsgoder, for hvilke der er taget helt eller delvis momsfradrag."

Efter direktivet beregnes godtgørelsesprocenten på følgende måde, jf. artikel 174:

"Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:

a) i tælleren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169

b) i nævneren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, som er opført i tælleren, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret."

Efter bestemmelserne i direktivet skal størrelsen af godtgørelsen/fradraget således beregnes ved at sætte omsætningen fra kunder i lande uden for EU i forhold til den samlede omsætning.

Den danske momslov er umiddelbart i overensstemmelse med artikel 169, for så vidt angår selve retten til godtgørelse af købsmoms. Men loven mangler som nævnt en bestemmelse om, hvordan godtgørelsen skal beregnes. I mangel af en bestemmelse har Departementet tilbage i 1979 fastlagt en beregningsmåde, som kan synes uden hjemmel i det bagvedliggende direktiv, især for så vidt angår reglen om, at indtægter fra agenturer kun kan indregnes med 25 %. Der ses ingen begrundelse i vejledningen/udtalelsen fra Departementet om, hvorfor denne begrænsning skal foretages.

Efter vores opfattelse har C ret til at medregne de samlede præmier fra kunder i B fuldt ud ved opgørelse af godtgørelsesprocenten. Dette fremgår utvetydigt af formuleringerne i direktivet.

Det fremgår således af direktivet, at der er to betingelser, der skal være opfyldt, før en forsikringsvirksomhed har ret til fradrag/godtgørelse på baggrund af omsætning fra kunder i lande uden for EU.  Den afgiftspligtige person har således fradrag for moms, hvis han har kunder etableret uden for fællesskabet. Størrelsen af fradraget beregnes ved at sætte omsætningen fra disse transaktioner i forhold til den afgiftspligtiges samlede transaktioner.

Vi mener, at C opfylder begge de nævnte betingelser.

For det første er det C, der er den afgiftspligtige person, som modtager præmierne. B-filialen er således en del af den samme afgiftspligtige person, som hovedkontoret i Danmark. Dette fremgår direkte af EF-domstolens dom i sag c-210/04 (FCE Bank plc), hvor domstolen i præmis 41 udtaler, at et fast forretningssted, som ikke er en selvstændig juridisk enhed i forhold til det selskab som det henhører under, ikke skal anses som for en afgiftspligtig person.

Domstolen fastslår i øvrigt i samme sag, at diskussionen om, hvorvidt en filial udgør et fast forretningssted, er underordnet i forbindelse med vurderingen af, om et hovedkontor og en filial er to forskellige afgiftspligtige personer. Diskussionen er kun væsentlig, når det drejer sig om at få fastlagt leveringsstedet for ydelser overfor tredjemand.

Det er derfor ikke relevant at diskutere, hvorvidt filialen er et "fast forretningssted", når spørgsmålet vedrører indholdet af momslovens § 45, stk. 4. Filialen hører under den samme afgiftspligtige person, som hovedkontoret i Danmark, uanset om filialen har menneskelige og tekniske ressourcer til rådighed, og som sådan opfylder den momsmæssige definition af et fast forretningssted.

For det andet er der ingen tvivl om, at kunderne er etablerede uden for fællesskabet.

Hvis Skatterådet er af den opfattelse, at B-præmieindtægter ikke kan medregnes ved opgørelsen, f.eks. som følge af fællesregistrering eller henførelse af indtægterne til B-filialen, må konsekvensen efter vores opfattelse være, at der skal medregnes en præmieindtægt fra relationen mellem C i Danmark (hovedkontor) og C i B (filial), da risikoen ligger i det danske selskab.

Vi kan i øvrigt oplyse, at det fremgår af de officielle retningslinjer fra de engelske myndigheder, at engelske forsikringsselskaber med filialer i lande uden for EU, kan medregne præmierne fra disse filialer i deres opgørelse af fradrags-/godtgørelsesretten. Hvis Danmark ikke giver en tilsvarende mulighed, som i øvrigt efter vores opfattelse fremgår direkte af momssystemdirektivet, bliver danske forsikringsselskaber således stillet i en dårligere konkurrencemæssig situation på markeder, hvor de udbyder produkter i konkurrence med forsikringsselskaber fra andre EU-lande.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørger er en fællesregistrering. Når flere personer indgår i en fællesregistrering, har det efter momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt., den virkning, at de anses som en afgiftspligtig person.

Når en afgiftspligtig person er etableret, dvs. har sin hjemsted eller et fast forretningssted i momslovens forstand, både her og i udlandet, kan alene den danske etablering blive del af en dansk fællesregistrering efter lovens § 47, stk. 4. Den danske etablering og den udenlandske etablering bliver derfor to forskellige momspligtige personer som følge af, at den danske etablering deltager i fællesregistreringen, medens den udenlandske etablering stadig er del af den oprindelige momspligtige person.

Hvis C's filial i B kan anses for et fast forretningssted i momslovens forstand, kan filialen og spørger derfor, uanset EF-domstolens dom i sag C-210/04, FCE Bank plc, ikke anses for tilsammen at udgøre en enkelt momspligtig person.

På baggrund af det oplyste i sagen finder SKAT ikke, at filialen kan anses for et fast forretningssted i momslovens forstand. Et fast forretningssted fordrer en varig samvirken af de menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere momspligtige eller momsfritagne ydelser. Filialen må i stedet anses for et repræsentationskontor og kan derfor anses for en del af fællesregistreringen, dvs. en og samme momspligtige person som spørger.

Filialen kan ikke anses for et agentur, jf. Skatteministeriets afgørelse Dep. 652/79, idet en agent/et agentur ud fra en almindelig sproglig forståelse er en selvstændig erhvervsdrivende, der formidler varer eller ydelser på vegne af en anden selvstændig erhvervsdrivende. Begrebet omfatter derfor hverken hovedmandens ansatte eller egne repræsentationskontorer.

SKAT finder allerede derfor, at fællesregistreringens spørgsmål kan besvare bekræftende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.