I SKM2009.24.HR afsagde Højesteret dom i en sag om, hvorvidt et landbrug kunne anses for at være erhvervsmæssigt drevet eller måtte anses for at være hobbyvirksomhed. I dommen tages der stilling til:

• om udgifter til helforpagtning skal fradrages som en driftsomkostning ved opgørelsen af driftsresultatet efter driftsmæssige afskrivninger
• om enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger medfører, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet.

SKAT, Juridisk Center, finder anledning til at knytte nedenstående kommentarer til dommen.

Landsrettens dom i sagen er tidligere offentliggjort i SKM2006.239.ØLR.

SKATs kommentar

Ifølge Højesterets dom, skal udgifter til helforpagtning trækkes fra som en almindelig driftsomkostning, når det skal vurderes, om en egentlig landbrugsejendom har udsigt til fremtidige driftsoverskud på eller over 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger.

Det er uden betydning, om der er tale om helforpagtning eller delforpagtning af jord og bygninger. Ved helforpagtning forstås i denne sammenhæng forpagtning af både bygninger og jord.

Efter dommen medfører enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger ikke nødvendigvis, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Det må afhænge af en konkret vurdering af, om der også fremadrettet er udsigt til, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

I denne vurdering kan bl.a. indgå følgende (ikke udtømmende):

• Om landbrugsvirksomheden er startet op inden for få år, således at de underskudsgivende år må forventes at være forbigående i opstartsfasen.
• Om der er sket omlægning af produktionen, således at de underskudsgivende år må forventes at være forbigående indtil omlægningen er kørt ind.
• Om der er sket større salg end normalt af eksempelvis dyr, som følge af forestående ophør med dyrehold i/omkring det overskudsgivende år. Dette vil eventuelt kunne påvirke driftsresultatet positivt i enkeltstående år, men er ikke nødvendigvis udtryk for en varig forbedring af resultatet.
• Om der omkring det overskudsgivende år er startet supplerende virksomhed, som ikke skal medregnes ved opgørelsen af landbrugets driftsresultat. Eksempelvis gårdbutik, stutteri, skovbrug, udlejning af bygninger eller lignende.
• Om der er udmeldt syn og skøn (i klagesager), således at sagkyndige har foretaget en vurdering af spørgsmålet. I SKM2009.24.HR valgte Højesteret dog at tilsidesætte skønsmandens (ændrede) opfattelse, som det ses af spørgsmål 8 i dommen.

Praksis

Praksis for, hvornår et deltidslandbrug normalt må anses for erhvervsmæssigt drevet, kan sammenfattes således:

• at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig

• at det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende

• at virksomhedens omsætning ikke er af ganske underordnet omfang

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

De to første betingelser fremgår af TfS 1994, 364 H, og den sidste fremgår af SKM2004.455.HR.

Kort om SKM2009.24.HR

Sagen SKM2009.24.HR drejede sig om en skatteyder, der blev nægtet fradrag for underskud ved driften af en landbrugsejendom efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i indkomståret 2000.

Skatteyder solgte sit landbrug til sin søn i 1998. Herefter forpagtede skatteyderen såvel bygninger som jord af sønnen - såkaldt helforpagtning - og drev landbrug med kvæg og sukkerroer.

Det var ubestridt, at landbruget blev drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse. Det blev lagt til grund, at skatteyder tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Spørgsmålet var herefter, om driften - selv efter en længere årrække - ville kunne blive overskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger.

Driften havde været underskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger i alle årene fra 1990 til 2005, på nær 1995, 1997 og 2005. Driften ophørte i 2007, men der forelå ikke oplysninger om driftsresultatet i 2006. Overskuddet i 2005 var på 25.010,- kr. efter driftsmæssige afskrivninger.

Skatteyder argumenterede bl.a. for, at landbruget skulle anses for erhvervsmæssigt drevet med følgende begrundelse:

• at der skulle ses bort fra forpagtningsafgiften ved vurderingen af landbrugsvirksomhedens driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger. Efter skatteyders opfattelse skulle forpagtningsafgiften sidestilles med finansieringsomkostninger (renter). Finansieringsomkostninger indgår ikke i opgørelsen af, om der er overskud efter driftsmæssige afskrivninger, da det er overskuddet før finansieringsomkostninger (renter). Skatteyder henviste i denne forbindelse til, at der var tale om helforpagtning (bygninger og jord), hvilket er en driftsform, der ikke er særligt benyttet i Danmark.
• at der i indkomståret 2000 var udsigt til, at landbrugsvirksomheden ville give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger, idet der i indkomståret 2005 var et overskud på 25.010,- kr.

Højesteret stadfæstede landsrettens dom om at nægte fradrag for underskud ved landbrugsvirksomheden i indkomståret 2000 med følgende begrundelse:

"Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at der ved vurderingen af landbrugsvirksomhedens driftsresultater for renter ikke kan bortses fra den forpagtningsafgift, som skatteyder har betalt efter overdragelsen af ejendommen til sin søn i 1998.

Driften har herefter været underskudsgivende før renter i alle årene fra 1990 til 2004. Dette gælder bortset fra 1995 og 1997, selv om de foretagne afskrivninger nedsættes til det niveau på ca. 3.000 kr., som ifølge skatteyder havde været det rigtige, hvis afskrivningerne alene var driftsmæssigt begrundet.

Heroverfor kan der ikke lægges afgørende vægt på, at driftsresultatet har været positivt i et enkelt af årene efter 2000, nemlig i 2005. I denne forbindelse bemærkes, at der ikke er fremlagt oplysninger om driftsresultatet i 2006, selv om driften først ophørte i 2007. Der kan heller ikke lægges afgørende vægt på, at skønsmanden - på baggrund af driftsresultatet i 2005 - har ændret sin tidligere opfattelse, hvorefter landbrugsvirksomheden med den i år 2000 valgte driftsform ikke ville kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, hvis forpagtningsafgiften anses for en almindelig driftsomkostning, jf. svaret på spørgsmål 8 over for svaret på spørgsmål 5.

Højesteret tiltræder herefter, at skattemyndighederne for så vidt angår indkomståret 2000 med rette har lagt til grund, at driften af skatteyders landbrugsvirksomhed selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende, og at driften derfor ikke kunne anses for erhvervsmæssig."