Parter

A
(advokat Henriette Viskinge Jensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Andreas Medom Madsen)

Afsagt af landsdommerne

Hanne Kildal, Lis Frost og Jonas Tei (kst.)

Retten i Aalborg, 5. afdeling har den 14. november 2007 afsagt dom i 1. instans (BS 5-428/2007).

Sagen er anlagt ved Vestre Landsret den 22. december 2006 og ved kendelse af 20. februar 2007 henvist til fortsat behandling ved Retten i Aalborg.

For landsretten har appellanten, A, gentaget sin påstand for byretten.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 6. oktober 2006 følgende kendelse

"...

Skatteankenævnet har opgjort klagerens avance ved salg af ejendommen ... til 250.000 kr. Avancen er selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Ved et skøde dateret den 15. august 1996 købte klageren og BA ejendommen ..., til overtagelse pr. 1. oktober 1996. Den kontante købesum var 320.000 kr. Der er efterfølgende tilkøbt jord til ejendommen for 34.685 kr. inkl. omkostninger.

Ejendommen blev ifølge en købsaftale dateret 20. december 1998 solgt for kontant 1.295.000 kr. Overtagelsesdatoen var den 1. marts 1999. Af købsaftalen fremgår bl.a. følgende:

"...

Ejendommen er under ombygning og færdiglaves inden overtagelsen og afleveres nøglefærdigt. Alle bemærkninger i tilstandsrapporten vedr. stuehuset, dog undtaget ydermur og sokkel, skal uden omkostninger for køber udbedres af sælger. Er der tvivl omkring færdiggørelsen er sælger indforstået med at køber tilbageholder et beløb svarende til hvad færdiggørelsen ville koste med fremmede håndværker.

Vedr. materialer

Der lægges massivt bøgeparketgulv i stuen. Sælger pålægger trægulv på værelser, der er afsat kr. 75,- pr kvm.
Meromkostning til disse trægulve betales af køber kontant. Der opsættes trælofter, ludbehandlet på skrå i alle rum. Dog laves der stukloft i opholdsstuen.
Der isættes fyrretræsfyldningsdøre indvendigt.
Der isættes fyrretræsfyldningslåger i alle skabe i værelser.
Der opsættes bordplade med skabe og vask i entre.
Udhuset bortfjernes
Gavl i laden mures om. Der laves trægavl i spids.
De på ejendommen værende havefliser medfølger.
Der laves fyrrum med oliefyr med muret skorsten.
Sælger sørger for, at køber umiddelbart kan tilslutte et fastbrændselsfyr.
Væggen mellem køkken og værelse fjernes og der pålægges gulv som i køkken. Sælger tager forbehold for farvenuancer i dette gulv.
Sælger maler væggene i farver efter købers valg.
Ejendommen sælges uden hvidevarer, dog refunderer sælger køber kr. 20.000 til indkøb heraf. Hvidevarerne opsættes af sælger.
...
Gårdplads planeres og der lægges grus, hvilket er med i prisen på ejendommen.
Der skal være indlagt kraft i laden.

..."

Klageren har den 19. november 2001 sendt en opgørelse til skattemyndigheden over de udgifter der er afholdt vedrørende ejendommen ... henholdsvis med og uden bilag. Udgifterne med bilag er opgjort til 344.105,85 kr. og udgifterne uden bilag er opgjort til 234.300 kr.

Klageren og BA blev gift den 24. juni 2000.

I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har der været udmeldt syn og skøn. Syns- og skønsmanden har vurderet de på ejendommen udførte arbejder således:

Tagkonstruktion fjernet, og der er udført helt ny tagkonstruktion med undertag og teglstensbelægning. Taget er forsynet med 2 kviste med 2 vinduer i hver. Etageadskillelsen er isoleret med 200 mm isolering. Der er hjemkøbt plader af spånplader til gulv. Der er opsat nye tagrender på taget. Tagkonstruktionen er ført ud over udhus.	385.000 kr.
Indvendige vægge i stueetagen er fjernet og gulvet er brudt op, nye kloakker er udført. Gulvet er isoleret med lecanødder	74.000 kr.
Ydervæggene er indvendigt isoleret med 100 mm og der er opsat gipspladevægge. De indvendige vægge er udført som lette gipspladevægge. Alle vægge er malerbehandlet. Der er fyldningsdøre i de indvendige vægge. Der er monteret nye bondehusvinduer med termoruder. Mod udhus er der opsat isoleret gipspladevæg.	155.000 kr.
Loftet er beklædt med ludbehandlede rustikbrædder, der er opsat diagonalt.	45.000 kr.
Gulvene er linoleum i køkken/alrum, lamelparket i værelser, bøgeparket i stuen og klinker på træunderlag i gang.	92.500 kr.
Badeværelse har klinkegulv med varme og fliser på væggene. Der er nyt sanitet og skabe. Bruseniche er muret, beklædt med fliser og forsynet med termostatisk blandingsbatteri.	65.000 kr.
Køkkenet er nyt elementkøkken med fliser opsat diagonalt over bordpladen. I gang er der bord med underskabe og vask. Emhætte er af rustfrit stål.	60.000 kr.
Der er opstillet nyt oliefyr, med ny elementskorsten. Der er udført nyt vand-og varmeanlæg i hele stuehuset.	122.000 kr.
Der er opsat ny el-tavle og opsat kraftstik. Der er ny elinstallation i stuehuset, bortset fra nye kontakter, som nuværende ejere har monteret.	45.000 kr.
Sydgavlen er nyopmuret med træ i gavltrekanten.	39.000 kr.
Huset er nedrevet og fjernet. (Soklen er dog fjernet af den nuværende ejer)	17.000 kr.
Gårdspladsen er belagt med grus og der er afsluttet med perlesten.	19.000 kr.
Fjernelse af væg mellem køkken/alrum og værelse samt etablering af gennemgående loft og gulv	11.500 kr.
Opsat gipslofter i boligen på i alt 128 m2 med to lag gips og forskalling	32.000 kr.
Grovkøkken i gang	17.500 kr.
Gravning af 110 m vandledning	19.000 kr.
Køb af fliser til udvendigt areal, ca. 25 m2	23.000 kr.
Total inkl. moms	1.201.500 kr.

Syns- og skønsmanden har vurderet, at af den samlede udgift har 638.500 kr. vedrørt materialer og 563.000 kr. arbejdsløn.

Værdiansættelsen af de udførte arbejder er sket med udgangspunkt i V&S-prisbøger og indeksreguleret til marts 1999.

Det fremgår af et brev dateret 10. januar 2006 fra SKAT, Hovedcentret, Proceskontoret, til Landsskatteretten, at Proceskontoret har drøftet sagen med rettens sagsbehandler og at Proceskontoret meddelte, at man var indstillet på en forligsmæssig løsning på ca. 300.000 kr., men at rettens sagsbehandler var af den opfattelse, at der alene kunne tages hensyn til dokumenterede udgifter, og at Proceskontoret derfor returnerer rettens bilag.

For Landsskatteretten vedrører sagen udelukkende avanceopgørelsen. Skatteankenævnets afgørelse, hvorved det fastslås at ejendommen ikke anses for at have tjent til bolig for klageren eller dennes husstand er således ikke påklaget.

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens skattepligtige avance ved salget af ejendommen er beregnet til 250.000 kr.

I avanceopgørelsen kan der ikke medtages udokumenterede udgifter. Efter en gennemgang af de foreliggende dokumentationer over indkøbte materialer kan det i øvrigt ikke udelukkes, at nogen af de udgifter, der er anført på klagerens liste over ikke dokumenterede udgifter også kan være medtaget på listen over de dokumenterede udgifter.

Efter en gennemgang af de foreliggende bilag kan ombygningsudgifter for i alt 334.803,17 kr. godkendes. Avancen ved salget af ejendommen er herefter beregnet til 532.773,83 kr. Heraf udgør klagerens andel 266.386,91 kr., idet det forudsættes, at klageren har betalt for halvdelen af de afholdte udgifter. Nævnet har nedrundet den skattepligtige avance til 250.000 kr., idet der herved levnes rigelig plads til, at der måske har været afholdt andre udgifter i forbindelse med ejendommen end dem, der er fremlagt dokumentation for.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 1.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2 fremgår bl.a., at anskaffelsessummen forhøjes med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring i det omfang de har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår.

Forbedringsudgifter skal herefter som altovervejende udgangspunkt dokumenteres, hvis de skal tillægges anskaffelsessummen. Dette udelukker dog ikke, at en skatteyder i særlige tilfælde i tilstrækkelig grad vil kunne sandsynliggøre, at vedkommende har afholdt forbedringsudgifter, selv om de almindelige dokumentationskrav ikke er opfyldt, jf. SKM2005.173.ØLR og SKM2005.491.VLR I det foreliggende tilfælde har klageren ikke løftet denne bevisbyrde og hun har således hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at hun har afholdt forbedringsudgifter ud over det beløb, som skatteankenævnet har godkendt tillagt anskaffelsessummen, idet det tillige bemærkes, at de allerede indrømmede forbedringsudgifter er godkendt ud fra en lempelig vurdering. Endelig bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse af 15. februar 2006, 2-4-1847-1344 var konkret begrundet og derfor ikke kan tillægges afgørende præjudikatsværdi i forhold til den foreliggende sag.

Da den talmæssige opgørelse ikke i øvrigt er bestridt, mener Landsskatteretten herefter ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte den avanceopgørelse, som skatteankenævnet har foretaget, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3, kan Landsskatteretten bestemme, at udgifter, der er afholdt til syn og skøn i en landsskatteretssag, skal godtgøres fuldt ud.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens udgifter til syn og skøn i den foreliggende sag ikke skal godtgøres fuldt ud, da syn og skøn ikke anses for at have været nødvendigt for sagen.

..."

Syns- og skønsmanden, rådgivende ingeniør CN har i en erklæring af 7. maj 2007 udtalt, at de materialepriser, han har skønnet, er baseret på den pris, som en privat bygherre skal betale til en håndværksmester for de pågældende materialer, og at en håndværksmester skønnes at ville kunne opnå en rabat på byggematerialer på mellem 10% og 40%.

Appellanten har for landsretten fremlagt et brev af 29. september 2008 fra G1, hvoraf fremgår, at virksomheden i 1996 for BA har udført en geoteknisk undersøgelse på ejendommen, og at arbejdet er faktureret med 6.250 kr., men at fakturaen ikke er gemt i arkivet.

Forklaringer

BA har supplerende forklaret, at der er afholdt udokumenterede udgifter for 234.300 kr. Kassen med bilag er åbenbart forsvundet under flytningen fra hans ægtefælles tidligere bolig ... til deres nuværende fællesbolig ... Han deltog i et møde hos de lokale skattemyndigheder i 2001, hvor han blev bedt om at fremlægge dokumentation. Han oplyste, at han også havde afholdt udgifter, der ikke var dokumentation for, og sagsbehandleren foreslog, at han udarbejdede en liste over de anvendte materialer, der savnedes dokumentation for. Han har købt overskudsmaterialer af MJ, LL og sin gamle mester KN, men også af andre, som han ikke længere husker navn og adresse på. Han reflekterede blandt andet på annoncer i Gul og Gratis. Der var i alle tilfælde tale om kontant afregning ved afhentning af materialerne. Han har ikke fået nogen form for kvittering for betalingerne. Pengene hævede han i banken. Han har haft professionel bistand i et vist omfang, idet JS har udført gravearbejde vedrørende en vandledning og har nedbrudt et udhus i forbindelse med salg af ejendommen. Der er endvidere foretaget sandblæsning og fugning af vinduer. Han har også fået udført VVS- og el-arbejde som vennetjenester. Han har forsøgt at fremskaffe kontoudskrifter og andre relevante bilag blandt andet fra Danske Bank, men det var for sent. Ejendomsselskabet R1, der har skrevet skødet vedrørende køb af ejendommen, kom han i kontakt med gennem PN, der havde solgt ham ejendommen. Han mener, at de via refusionsopgørelsen betalte R1 3.700 kr. for skødet. Han har kun kunnet opnå rabat hos tømmerhandelen, der gav ham 10 %. Han har ikke brugt samme leverandører som sin arbejdsgiver ved køb af lofts- og vægmaterialer. Dels skulle han bruge nogle andre materialer. Dels ville han ikke kunne opnå nogen rabat herved.

LL har forklaret, at han er uddannet automekaniker. Han lærte BB og A at kende i perioden 1993-1996, hvor han havde en servicestation i nærheden af deres bopæl. De sås i den periode næsten dagligt, og de er fortsat bekendte og mødes af og til. Fra 1997 til 1999 var han distriktschef i et autofirma. Han hjalp ikke BA med at renovere ejendommen på ..., men han har solgt familien nogle materialer, som han havde indkøbt til renovering af sin egen tidligere bolig i .... Renoveringen blev ikke til noget, fordi han blev skilt. BA havde vist nok allerede en del af materialerne opmagasineret. Han husker ikke i detaljer, hvad materialerne bestod af, men der var i hvert fald et stort læs isoleringsmaterialer, ligesom der var gipsplader og træmaterialer, herunder nogle døre. Han transporterede materialerne til ... Der var tale om nye materialer. Han handler ikke i øvrigt med byggematerialer. De 23.200 kr., som BA betalte kontant for materialerne, faldt på et tørt sted. Han købte et nyt TV for nogle af pengene. Han kan ikke helt afvise, at der blev betalt med en check, men han er nu ret overbevist om, at han fik kontanter.

MJ har forklaret, at han er værktøjsmager og ikke har nogen håndværksmæssig baggrund. Han kender ikke BB og A, men BA har henvendt sig til ham telefonisk en enkelt gang i løbet af 1997-1998 på baggrund af en annonce i Den Blå Avis om salg af materialer. Han gik ud fra, at BA henvendte sig, fordi han havde brug for materialerne til renovering af sin bolig. Vidnet havde indkøbt materialerne, fordi han påtænkte at renovere sit eget hus. Det blev dog ikke til noget, fordi han blev skilt. Han husker ikke, om han modtog de 17.700 kr. i form af en check eller som kontanter. BA afhentede selv materialerne. Han har nok tabt ca. 5.000 kr. på handlen. Beløbet på 17.700 kr. har han rekonstrueret sammen med BA.

Procedure

A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det skøn, som skattemyndighederne har udøvet, er åbenbart urimeligt og udøvet på et fejlagtigt og ufuldstændigt grundlag. Skattemyndighederne skal foretage en skønsmæssig ansættelse af udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, hvis eksistensen af sådanne udgifter er dokumenteret eller sandsynliggjort, men den fornødne underliggende dokumentation ikke forefindes. Det er i sagen dokumenteret eller sandsynliggjort, at appellanten og hendes ægtefælle har haft væsentligt større udgifter til ombygning af ejendommen end accepteret af skattemyndighederne. Det fremgår således klart af skønsmandens erklæringer, at der er afholdt væsentligt flere udgifter end dokumenteret til ombygningen, og SKAT har da også på den baggrund i et forligsforslag foreslået at forhøje de udokumenterede udgifter til 300.000 kr. Skatteankenævnets opgørelse af ejendomsavancen, der er tiltrådt af Landsskatteretten, har endvidere været behæftet med væsentlige fejl, idet indstævnte under byretssagen anerkendte, at Skatteankenævnet ved beregning af ejendomsavancen undlod at medtage appellantens andel af de årlige tillæg på 10.000 kr. efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, samt beløb vedrørende omregning af anskaffelsessummen til kontantværdi og tinglysningsafgift, i alt 14.160,75 kr. Endelig er det dokumenteret, at anskaffelsessummen bør forhøjes med appellantens andel af udgifter til skøde på 3.700 kr. og udgiften på 6.250 kr. til geoteknisk undersøgelse.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at appellanten ikke har dokumenteret, at den skattepligtige ejendomsavance er mindre end accepteret af skattemyndighederne. Appellantens bevisbyrde er skærpet, idet yderligere udgifter af den pågældende art og størrelse problemfrit bør kunne dokumenteres ved eksterne fakturaer, kontoudskrifter eller lignende. Skattemyndighederne har godkendt forbedringsudgifter på baggrund af en lempelig vurdering. Skattemyndighederne har således bl.a. henvist til, at der i et vist omfang synes at være anvendt overskudsmaterialer, og at det ikke kan udelukkes, at en del af appellantens opgørelse af ikke-dokumenterede udgifter også kan være medtaget blandt dokumenterede udgifter, ligesom det ikke har været muligt at konstatere, om indkøbte materialer overhovedet har været anvendt på den pågældende ejendom. Skønsmandens vurdering af værdi af materialer og arbejdskraft kan ikke erstatte den manglende dokumentation for, at der skulle være afholdt yderligere udgifter end anerkendt af skattemyndighederne. Skønserklæringerne forudsætter endvidere, at forbedringerne er udført af fremmed arbejdskraft og uden brug af overskudsmaterialer. For så vidt angår handelsomkostninger ved ejendommens erhvervelse og udgiften til G1 er det ikke dokumenteret, at appellanten har afholdt udgifterne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, forhøjes anskaffelsessummen i forbindelse med opgørelse af ejendomsavance med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse udgifter har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår. Det påhviler skatteyderen at dokumentere de afholdte udgifter.

Det fremgår af BAs forklaringer, at det hovedsageligt er ham personlig, der har udført forbedringsarbejderne, ligesom disse arbejder også i et vist omfang er udført som vennetjenester. Det fremgår endvidere af forklaringerne i sagen, at han i det væsentlige selv har forestået indkøb af materialer, og at disse i et vist omfang er indkøbt som overskudsmaterialer hos privatpersoner.

Skønsmandens ansættelse af forbedringsudgifterne er sket med udgangspunkt i de priser, som en privat bygherre skulle betale til en håndværksmester for dennes levering af arbejdskraft og nye materialer, og priserne er opgjort som 1999-priser.

De faktiske omstændigheder i sagen afviger således væsentligt fra de forudsætninger, som skønsmandens erklæringer bygger på, og vurderingen i skønserklæringerne kan derfor ikke erstatte den manglende dokumentation for afholdte udgifter.

Landsretten finder efter oplysningerne i sagen, at de allerede indrømmede fradrag for forbedringsudgifter - som anført af Landsskatteretten - er godkendt ud fra en lempelig vurdering. Det kan derfor ikke tillægges nogen selvstændig betydning, at det beløb, som Skatteankenævnet skønsmæssigt nedrundede den opgjorte ejendomsavance med, i det væsentlige svarer til det beløb på 14.160,75 kr., som Skatteministeriet under byretssagen anerkendte, at As andel af anskaffelsessummen skulle forhøjes med.

På den baggrund findes A heller ikke efter bevisførelsen for landsretten at have dokumenteret eller sandsynliggjort, at hun har afholdt forbedringsudgifter ud over det beløb, som skattemyndighederne har godkendt, og landsretten har herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn.

Med denne begrundelse stadfæster landsretten byrettens dom.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten med 25.000 kr. Beløbet, der indeholder moms, er til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Byrettens dom stadfæstes.

A skal betale sagens omkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 25.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.