Parter
H1 Group A/S
(advokat Poul Bostrup)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)
Afsagt af højesteretsdommerne
Poul Sørensen, Peter Blok, Børge Dahl, Niels Grubbe og Thomas Rørdam
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 13. afdeling den 19. december 2005.
Påstande
Appellanten, H1 Group A/S, har gentaget sin principale og sin subsidiære påstand og har med hensyn til den subsidiære påstand præciseret, at der påstås fradrag for 1.414.329 kr.
H1 Group har mere subsidiært nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at selskabet har fradragsret for revisor- og advokatudgifter afholdt i indkomståret 2000, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 1, dels i forbindelse med kapitalforhøjelsen i selskabet ved apportindskud af aktierne i H2 Ltd., dels i forbindelse med køb af aktierne i H3 Fill, således at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til ligningsmyndighederne.
H1 Group har mest subsidiært påstået stadfæstelse med den ændring, at den beløbsmæssige opgørelse af fradraget for revisor- og advokatudgifter i indkomståret 2000 i forbindelse med kapitalforhøjelsen i selskabet ved apportindskud af aktierne i H2 Ltd. hjemvises til ligningsmyndighederne.
Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
H1 Groups subsidiære påstand vedrører advokat- og revisorudgifter ved kapitalforhøjelsen i form af apportindskud af aktierne i det engelske selskab H2 Ltd. Påstandsbeløbet svarer til det beløb, som den principale påstand angår, med fradrag af udgifterne vedrørende H3 Fill.
Den mere subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at en del af omkostningerne ved de to dispositioner - kapitalforhøjelsen og aktiekøbet - skal henføres til anskaffelsessummen for det eller de respektive datterselskaber, idet disse udgifter anses for snævert knyttet til anskaffelsen, mens en anden del af udgifterne kan fradrages efter § 8 J, stk. 1. I så fald skal sagen hjemvises til ligningsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse og de nødvendige skøn i den forbindelse.
Den mest subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at der skal foretages en fordeling af udgifterne, men at dette kun skal gælde kapitalforhøjelsen, og at der skal ske fradrag i videre omfang end for de 30.000 kr., som landsretten har fundet, at der skal ske fradrag for.
Retsgrundlaget
Ligningslovens § 8 J, stk. 1 og 3, har følgende ordlyd:
"8 J. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
...
Stk. 3. Udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum for et aktiv, kan ikke fradrages efter stk. 1."
I Skattelovrådets betænkning nr. 1221/1991 om driftsomkostninger hedder det bl.a. i kapitel I "Gældende ret" s. 81-83:
"4.2.1.3. Anskaffelsessummer.
...
Ofte er der tale om en glidende overgang mellem de udgifter, som anses for accessoriske til overdragelsen og de udgifter som ikke anses for accessoriske, og som derfor skal behandles efter almindelige omkostningssynspunkter uden hensyn til behandlingen af købesummen/fortjenesten. Bortset fra de ganske få særligt regulerede tilfælde kan der generelt næppe siges mere end, at der skal bestå en vis nær og direkte forbindelse til overdragelsen for at udgiften anses for accessorisk.
...
Udgift til advokat- og revisorbistand i forbindelse med køb af en virksomhed skal som udgangspunkt fordeles forholdsmæssigt på de erhvervede aktiver. I praksis består problemet i at afgøre, hvilke bistandsudgifter, der skal henføres til en konkret anskaffelse. Som et eksempel kan nævnes, at udgifter til advokatbistand i en periode på to år i forbindelse med undersøgelse af potentielle købsmuligheder næppe kan anses for accessoriske til den konkrete anskaffelse af en af de undersøgte virksomheder efter to års undersøgelser. Der skal således formentlig ske opdeling af de samlede advokatudgifter, således at det alene er den del af udgifterne, der kan henføres til bistand vedrørende netop den købte virksomhed, som kan medregnes til anskaffelsessummen."
Af betænkningens kapitel II "Skattelovrådets tese" fremgår, at rådets undersøgelser og overvejelser har resulteret i et forslag (en tese) om, at der bør opstilles et nyt og forenklet driftsomkostningsbegreb, hvorefter alle erhvervsmæssige udgifter skal kunne fradrages, medmindre særlige lovregler udelukker fradragsretten (s. 148 og 164). Det hedder videre bl.a. s. 178-180 og 184-185:
"6.2. Udgifter der afholdes i forbindelse med erhvervelse og afståelse af erhvervsaktiver.
6.2.1. Rådets forslag
...
Tesen har imidlertid gjort det nødvendigt at undersøge behandlingen af de udgifter, der har tilknytning til eller afholdes i forbindelse med erhvervelse og afståelse af erhvervsaktiver, men som ikke er en del af selve anskaffelses- eller afståelsessummen. Som eksempler på sådanne udgifter kan nævnes stempel- og tinglysningsafgifter og lignende omsætningsafgifter, udgifter til rådgivere og mellemmænd i forbindelse med køb og salg, udgifter til fragt og forsikring under transport og opførelse etc. Det er et karakteristisk træk for disse udgifter, at de ikke erlægges til sælger, og at de ikke direkte forbedrer aktivet.
Det er i praksis antaget, at sådanne accessoriske udgifter skal tillægges anskaffelsessummen eller fradrages i afståelsessummen. Se nærmere ovenfor afsnit 4.2.1.3. Der findes ikke lovregler om spørgsmålet.
...
Rådet forestiller sig, at afgræsningen bør baseres på denne praksis og i øvrigt ske snævert, således at kun de erhvervsmæssige udgifter, der er oplagt accessoriske til anskaffelsen eller afståelsen, bør tillægges anskaffelsessummen eller fradrages afståelsessummen.
...
6.5. Udgifter til rådgivere og lignende
Rådets tese indebærer en udvidet fradragsadgang for udgifter til rådgivere.
...
Rådgiverudgifter i forbindelse med anskaffelse og afståelse af aktiver er som udgangspunkt fradragsberettigede, medmindre de som oplagt accessoriske må tillægges anskaffelsessummen eller fradrages i afståelsessummen for de pågældende aktiver. Også her forestiller Skattelovrådet sig, at kun udgifter, der direkte vedrører selve anskaffelsen eller afståelsen, anses for accessoriske."
I forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (Vækstfremmeinitiativer), der bl.a. angik indsættelse af § 8 J i ligningsloven, hedder det i de almindelige bemærkninger bl.a. (Folketingstidende 1991-92, tillæg A, sp. 905-908):
"Det er et led i regeringens oplæg til vækst og beskæftigelse i 90'erne, at der skal foretages erhvervsrettede skatteændringer.
Dansk erhvervsstruktur er kendetegnet ved, at der er forholdsvis få store virksomheder og mange små og mellemstore virksomheder. Det er regeringens opfattelse, at en styrkelse af den fremtidige erhvervsudvikling skal ske ved at tilskynde såvel de store industrivirksomheder som de små og mellemstore virksomheder til øget vækst. Det fremsatte lovforslag indeholder derfor elementer til styrkelse af vækstmulighederne for såvel små nyetablerede virksomheder som igangværende virksomheder.
...
Lovforslaget går ud på, at visse anlægs- og etableringsudgifter, som typisk afholdes af personer og selskaber i etableringsfasen, gøres fradragsberettigede. Det gælder udgifter til undersøgelse af nye markeder, advokat- og revisorudgifter samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Den foreslåede fradragsret har også betydning for bestående erhvervsvirksomheder, der udvides."
I de specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 J hedder det bl.a. (sp. 918):
"I § 8 J foreslås det, at der gives fradrag for nogle udgifter, som er typiske i en etableringsfase eller i forbindelse med en udvidelse af virksomheden.
Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.
Efter bestemmelsen i § 8 J kan der foretages fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af kontrakter m.v.
Det foreslås endelig, at der ikke er fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver skal betragtes som tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Forslaget tilsigter ikke ændringer i den hidtidige praksis for hvilke udgifter, der kan anses for et tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum."
I Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven punkt 14.10 hedder det vedrørende ligningslovens § 8 J bl.a.:
"Begreberne etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen eller en børsintroduktion. Bestemmelsen hjemler efter Skatteministeriets opfattelse endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om dette sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsskatteloven.
...
Der er ikke fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver anses som tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen, jf. § 8 J, stk. 3. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Såfremt der eksempelvis er tale om advokat- og revisoromkostninger, der afholdes i forbindelse med erhvervelse af en fast ejendom, skal omkostningerne tillægges købesummen.
...
Bestemmelsen ændrer ikke hidtidig praksis for, hvilke udgifter der kan anses for et tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum."
I Landsskatterettens kendelse af 12. juni 2001, gengivet i SKM2001.314.LSR, hedder det bl.a.:
"Videre bemærkes, at fradrag efter stk. 1 ikke kan foretages såfremt udgifterne efter hidtidig praksis må anses for tillæg til en købesum eller fradrag i en salgssum for et aktiv. jf. § 8 J, stk. 3.
...
Henset til at der ved den omhandlede udgift ... er tale om honorar til advokat og revisor for udarbejdelse af due diligence, afholdelse af møder med det sælgende selskab med videre, finder retten, at hele den omhandlede udgift må anses for fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, idet retten herved ikke finder grundlag for at anse de omhandlede udgifter for sådanne direkte henførbare udgifter, som efter hidtidig praksis må anses for tillæg til købesummen for de overdragne aktiver efter bestemmelsens stk. 3."
I Landsskatterettens kendelse af 19. april 2005, gengivet i SKM2005.196.LSR, hedder det bl.a.:
"Til bestemmelsens stk. 3 fremgår det, at indførelsen af denne regel ikke tilsigtede en ændring af den hidtidige praksis for hvilke udgifter, der kunne anses for et tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum. Der kan således med udgangspunkt i formuleringen af ligningslovens § 8 J, stk. 1 og 3, og forarbejderne hertil ikke nægtes fradrag for samtlige de omhandlede revisor- og advokatudgifter blot med henvisning til stk. 3, da der ikke ses at foreligge en fast praksis, hvorefter udgifterne skal henføres til aktiernes anskaffelsessum."
Højesterets begrundelse og resultat
Efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, kan udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter bestemmelsens stk. 3 kan udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller fradrag i en salgssum for et aktiv, ikke fradrages efter stk. 1.
§ 8 J, stk. 3, indeholder således en undtagelse fra stk. 1, og efter indholdet af stk. 3 skal der i tilfælde, hvor der i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed foretages køb af aktiver, herunder aktier, ske en afgrænsning af de udgifter til advokat eller revisor, som må anses for tillæg til købesummen, og som derfor ikke kan fradrages i indkomsten efter stk. 1. Heraf følger, at skatteyderen ikke har valgfrihed med hensyn til, om en advokat- eller revisorudgift skal tillægges købesummen for aktivet efter stk. 3 eller kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter stk. 1.
Som anført i landsrettens dom er parterne enige om, at H1 Group A/S' erhvervelse af samtlige aktier i H3 Fill og H1 and Display Ltd. - henholdsvis ved aktiekøb og ved apportindskud i forbindelse med kapitalforhøjelse - var en udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 J, stk. 1. Der er tale om sædvanligt benyttede former for virksomhedsudvidelse.
De udgifter til advokat og revisor, som sagen angår, er vederlag navnlig for undersøgelse af de overtagne virksomheder (due diligence), rådgivning om skattemæssige og strukturelle forhold, forhandlinger, udarbejdelse af kontrakter og bistand ved gennemførelsen af erhvervelsen og kapitalforhøjelsen. Sådanne udgifter må anses for almindeligt forekommende ved de foreliggende former for virksomhedsudvidelse.
En fortolkning af § 8 J, stk. 3, i relation til udgifter til advokat og revisor i forbindelse med virksomhedsudvidelse ved aktieerhvervelse, hvorefter der lægges vægt på, om udgifterne er et naturligt led i aktieerhvervelsen og har nær og direkte tilknytning dertil, vil afgrænse området for stk. 3 så bredt, at det - som i den foreliggende sag - vil omfatte stort set alle advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med udvidelsen. En sådan forståelse er hverken i overensstemmelse med ordlyden af og sammenhængen mellem bestemmelserne eller med lovforslagets bemærkninger, hvorefter der typisk vil være fradrag for honorarer for rådgivning og udfærdigelse af kontrakter mv. Forståelsen vil medføre, at der ikke gives skattefradrag for almindeligt forekommende udgifter til advokat og revisor ved sædvanlige former for virksomhedsudvidelse som de foreliggende, hvilket vil være i strid med lovens formål om at fremme virksomhedsvækst bl.a. ved skattefradrag for omkostninger til advokat og revisor i forbindelse med udvidelser.
Udtrykket "Udgifter, der må anses for tillæg til en købesum ... for et aktiv" i § 8 J, stk. 3, skal efter forarbejderne forstås i overensstemmelse med hidtidig praksis. Det må antages, at der herved sigtes til praksis vedrørende opgørelse af anskaffelsessummen for et aktiv efter ejendomsavancebeskatningsloven, aktieavancebeskatningsloven, eller afskrivningsloven. Denne praksis har i et vist omfang udviklet sig forskelligt fra område til område. For så vidt angår udgifter til advokat og revisor er praksis sparsom, men der er dog fast praksis for, at udgiften til advokat for udfærdigelse af skøde indgår i anskaffelsessummen for en fast ejendom.
På baggrund af det anførte finder Højesteret at ligningslovens § 8 J, stk, 3, for så vidt angår tilfælde, hvor en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestemmende aktiepost i et andet selskab, må forstås således, at bestemmelsen alene omfatter sådanne udgifter til advokat og revisor, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet, herunder udgifter til udfærdigelse af transportpåtegninger, noteringer og anmeldelser. Andre udgifter til bistand fra advokat og revisor, herunder bistand i form af undersøgelser, rådgivning, deltagelse i forhandlinger og udfærdigelse af kontrakter, kan ikke anses for tillæg til købesummen.
Det anførte gælder også i tilfælde, hvor erhvervelsen af en bestemt aktiepost sker ved apportindskud i forbindelse med kapitalforhøjelse.
Der foreligger ikke nærmere oplysninger om, hvilken del af udgifterne til advokat og revisor som efter de anførte retningslinier er omfattet af § 8 J, stk. 3. Højesteret tager herefter H1 Groups mere subsidiære påstand til følge som nedenfor bestemt.
Der er ved afgørelsen om sagsomkostninger taget hensyn til, at H1 Group har betalt retsafgift med 6.000 kr.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Group A/S har fradragsret for en del af de udgifter på i alt 1.512.680 kr. til advokat og revisor, som selskabet i indkomståret 2000 har afholdt dels i forbindelse med kapitalforhøjelsen i selskabet ved apportindskud af aktierne i H2 Ltd., dets i forbindelse med køb af aktierne i H3 Fill, og at kun den resterende del skal tillægges anskaffelsessummen for aktierne.
Sagen hjemvises til ligningsmyndighederne til opgørelse af størrelsen af henholdsvis det beløb, der kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen. og det beløb, der skal tillægges aktiernes anskaffelsessum.
I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 100.000 kr. til H1 Group A/S. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.