Klagen skyldes, at A ApS for perioden 21. juli 1995 til 23. marts 2000 er anset for lønsumsafgiftspligtig af udlejning af bowlingbaner.

Landsskatterettens afgørelse

Told- og Skatteregionens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren driver bl.a. virksomhed med udlejning af bowlingbaner, og har i den forbindelse tre typer af kunder. For det første har klageren faste aftaler med bowlingklubber om baneleje på faste, tilbagevendende tidspunkter, typisk på hverdagsaftener. For det andet har man faste aftaler med firmaer, som typisk vedrører benyttelse af baner på faste, tilbagevendende tidspunkter, ligeledes typisk på hverdagsaftener. Disse baner anvendes til f.eks. firmaidræt eller f.eks. således, at firmaets medarbejdere kan komme der fast en aften om ugen. For det tredje er der baneleje til private kunder, som lejer baner fra gang til gang. I alt er der ca. 10 – 15 baner, og på hverdage er der således altid ca. 3-4 baner til rådighed for private, mens resten benyttes enten af klubber eller firmaer. I week-ender fra lørdag eftermiddag og frem er alle banerne typisk forbeholdt privat baneleje.

Udover udlejning af bowlingbaner driver klageren bl.a. virksomhed med udlejning af sko, ligesom man har cafeteriadrift med salg af mad og drikkevarer, og man har ofte arrangementer med både spisning og bowling i form af f.eks. firmaarrangementer og børnefødselsdage m.v.

For regnskabsårene 1995/96 – 1999/2000 havde klageren i gennemsnit henholdsvis 7, 6, 5, 5 og 5 medarbejdere, og klagerens omsætning fordelte sig for samme regnskabsår således:

Klageren har i den i sagen omhandlede periode betalt moms af baneleje. Efterfølgende har klageren anmodet regionen om tilbagebetaling af denne moms, og regionen har godkendt anmodningen om tilbagebetaling af moms i henhold til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 27 af 22. august 2001 om tilbagebetaling af moms på salg af sportsaktiviteter i form af udlejning af bowlingbaner og salg af andre sportsaktiviteter. Ved opgørelsen af tilbagebetalingskravet har regionen reguleret med lønsumsafgift.

Regionens afgørelse

Regionen har anset klageren for lønsumsafgiftspligtig af udlejning af bowlingbaner i den omhandlede periode. Ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget er anvendt en omsætningsfordeling.

Af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 27 af 22. august 2001 fremgår, at momstilbagebetalingskrav skal fradrages de besparelser, som virksomheden har opnået på grund af den urigtige afgiftsmæssige behandling. Dette indebærer, at bl.a. lønsumsafgift, der påhviler ikke-momspligtige virksomheder, skal fratrækkes i kravet.

Virksomhedens aktiviteter (salg af adgang til sportsaktiviteter) er ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2. Ydelser i form af individualiseret salg af adgang til motion, der må antages drevet med det formål at opnå indtjening, opfylder ikke betingelserne for at kunne karakteriseres som amatørsport som begrebet skal forstås i henhold til lovbestemmelsen.

Der er herved henvist til forarbejderne til lønsumsafgiftsloven og den tidligere lov om arbejdsmarkedsbidrag, lovforslag 118 af 9. december 1987, hvor amatørsport karakteriseres ved hovedsageligt at være finansieret af medlemskontingenter. Dermed afgrænses begrebet til at omfatte virksomheder, der organisatorisk kan henføres til foreningsbegrebet med en åben medlemskreds og en af medlemmerne demokratisk valgt ledelse, hvor medlemskredsen gennem deltagelse i den årlige generalforsamling har direkte indflydelse på såvel foreningens ydelser som betalingen herfor.

Hvad angår opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget er der henvist til, at virksomheder, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum samt over- eller underskud, der vedrører henholdsvis den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Har virksomheden ansatte, der udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktiske anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden.

Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Ved vurderingen af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og over- eller underskud er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. I forhold til en omsætningsfordeling ses der ikke modtaget nogen form for dokumentation eller yderligere sandsynliggørelse for, at personalet kun anvender ca. 5 min. af hver time vedrørende den lønsumsafgiftspligtige omsætning, hvorfor et skøn bygget på en omsætningsfordeling er fastholdt.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klageren for den omhandlede periode ikke er lønsumsafgiftspligtig af udlejning af bowlingbaner. Subsidiært har han fremsat påstand om, at der ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget skal ske en fordeling af lønsummen på grundlag af et anvendt tidsforbrug svarende til 5 minutter pr. time i stedet for en omsætningsfordeling.

Det er vedrørende den principale påstand bl.a. anført, at momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, i den omhandlede periode var formuleret således:

”Sportsaktiviteter og –arrangementer, herunder arrangementer, hvortil er knyttet spil på totalisator eller på anden lignende måde. Fritagelsen omfatter dog ikke motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold.”

Ved Østre Landsrets dom af 26. januar 2000 slog retten fast, at myndighederne ikke kunne opretholde et krav om beregning af moms af salg af adgang til spil om bowling, begrundet i, at der var tale om en erhvervsmæssig aktivitet (med gevinst for øje). Landsretten gav som begrundelse, at fritagelsen i § 13 ikke indeholdt en bestemmelse om, at fritagelsen ikke omfattede virksomhed drevet med gevinst for øje. At der heri lå en fejlagtig implementering af 6. momsdirektivs relevante artikel påvirkede ikke dommens resultat.

Lønsumsafgiftsloven indeholder i § 1, stk. 2, en bestemmelse, som fritager amatørsport fra afgiftspligt. Eftersom der er en meget tæt sammenhæng mellem momslovens og lønsumsafgiftslovens bestemmelser, må en tolkning af begrebet amatørsport tage udgangspunkt  i den dagældende sondring i momslovens § 13.

Eftersom bestemmelsen i momsloven indtil marts 2000 ikke indeholdt et krav om momspligt for aktiviteter drevet med gevinst for øje, var det alene relevant at vurdere, om en aktivitet involverede professionelle sportsudøvere. Var dette ikke tilfældet, var der momsmæssigt tale om amatøridræt. I afgørelsen TfS 1999.662 TSS vurderede styrelsens således, at aktiviteterne i Danmarks Jægerforbund ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og at aktiviteterne dermed heller ikke kan henføres til begrebet amatørsport i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 1.

Ud fra en naturlig sproglig forståelse er amatørsport modstykket til den professionelle idræt. Samme sondring må ligge til grund ved bedømmelse af indholdet af begrebet amatøridræt i lønsumsafgiftsloven således, at man i realiteten har fritaget den del af idrætten, som ikke er udtryk for professionel idrætsudøvelse.

Vedrørende den subsidiære påstand er det bl.a. anført, at det af § 4, stk. 2, i bekendtgørelse til lønsumsafgiftsloven følger, at virksomheder med blandede aktiviteter skal fordele lønsummen på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. Hvis dette ikke er muligt, kan der i stedet udøves et skøn. Der er ikke faste retningslinjer for, hvordan dette skøn skal udøves, men i praksis anerkendes det altid, at der anvendes en omsætningsfordeling.

En omsætningsfordeling er imidlertid alene myndighedernes udgangspunkt ved vurderingen af, om fordelingen af lønsum er foretaget på en rimelig måde i de tilfælde, hvor en virksomhed har foretaget et skøn over fordelingen, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4. I modsætning til den momsmæssige fordeling, hvor det er et krav, at omsætningsfordelingen anvendes, jf. momslovens § 38, stk. 1, er udgangspunktet vedrørende lønsum, at fordelingen af lønsummen skal afspejle det faktiske tidsforbrug, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2.

I nærværende sag vil omsætningsfordelingen indebære en skæv fordeling af lønsummen, da klagerens personale kun anvender ca. 5 minutter af hver time vedrørende den lønsumsafgiftspligtige omsætning på bowlingaktiviteter. En fordeling baseret på, at der anvendes 5 minutter pr. timer på de momsfritagne aktiviteter, er mere sandsynlig og rimelig end en omsætningsfordeling. Salg af bowlingtimer, udskrivning af resultatlister m.v. er ikke synderligt tidskrævende, ligesom selve bowlingaktiviteten stort set foregår automatisk, og kun i mindre omfang indebærer en indsats fra personalet. Ressourceanvendelsen i forbindelse med cafeteriadriften, herunder tilberedning af madvarer, afrydning og opvask m.v. er selvsagt væsentligt større.

En beregning af skyldig lønsumsafgift på dette grundlag beløber sig til 13.027 kr. Der er fremlagt en opgørelse heraf.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den dagældende § 1 i lønsumsafgiftsloven havde følgende ordlyd:

” § 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.

Stk. 2. Afgiftspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke virksomheder, der udøver aktiviteter vedrørende:

• Amatørsport
• Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom
• Persontransport, når transporten sker direkte til eller fra udlandet.”

Den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 5, var sålydende:

”§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

Sportsaktiviteter og –arrangementer, herunder arrangementer, hvortil er knyttet spil på totalisator eller på anden lignende måde. Fritagelsen omfatter dog ikke motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold.

§ 1 i lønsumsafgiftsloven blev i det væsentligste i denne form oprindeligt indføjet i lønsumsafgiftsloven ved lov nr. 892 af 21. december 1991 om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår det bl.a., at loven ændres til at omfatte de ikke-momspligtige virksomheder, der er omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven. Det fremgår bl.a. videre, at der foreslås samme undtagelser fra afgiftspligten som efter arbejdsmarkedsbidragsloven, og i den forbindelse er nævnt amatørsport.

Af forarbejderne til den tidligere arbejdsmarkedsbidragslov fremgår det bl.a., at undtagelsen vedrørende amatørsport alene vedrører ren amatøridræt, som hovedsageligt finansieres ved medlemskontingenter.

Retten lægger til grund som ubestridt, at virksomhedens aktiviteter med udlejning af bowlingbaner var fritaget for moms efter den dagældende bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. Virksomheden var derfor som udgangspunkt lønsumsafgiftspligtig efter hovedreglen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Under hensyn til, at lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, er en undtagelsesbestemmelse, og til forarbejderne til den tidligere arbejdsmarkedsbidragslov, hvor det er angivet, at bestemmelsen alene vedrører ren amatøridræt, som hovedsageligt finansieres ved medlemskontingenter, finder retten, at bestemmelsen om amatørsport må fortolkes indskrænkende. Den kan derfor kun antages at omfatte sportsklubber, - foreninger og lignende, hvis aktiviteter alene har dyrkelse af amatøridræt til formål, og hvis indtægter fuldt ud anvendes til aktiviteter med amatørsport. Da klagerens indtægter ved udlejning af bowlingbaner ikke fuldt ud anvendes til finansieringen af aktiviteter med amatørsport, og da aktiviteterne i øvrigt må anses for drevet med henblik på at opnå overskud, findes klagerens aktiviteter ikke at kunne karakteriseres som amatørsport i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 1’s forstand.

§ 4, stk. 4, (tidligere § 5, stk. 4) i lønsumsafgiftsloven har følgende ordlyd:

”Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.”

§ 4, stk. 1 – 4, (§ 5, stk. 1 – 4, i tidligere bekendtgørelser) i bekendtgørelse om afgift af lønsum m.v. har følgende ordlyd:

”§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 4. Ved de statslige told- og skattemyndigheders vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Afviger virksomhedens skøn fra denne fordeling efter omsætning og kan virksomheden ikke på anden måde sandsynliggøre den foretagne fordeling, kan de statslige told- og skattemyndigheder pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden.”

Retten finder, at der ved skønnet over lønsumsafgiftsgrundlaget kan tages udgangspunkt i en omsætningsfordeling. Ud fra en samlet vurdering finder retten det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at de ansatte har anvendt 5 minutter pr. time på bowlingaktiviteterne, og 55 minutter på aktiviteterne med salg af bowlingudstyr, morskabsautomater og cafeteria. Når henses til den omsætning, der i den pågældende periode har været i cafeteriet, til antallet af bowlingbaner og til det gennemsnitlige antal ansatte over perioden, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte det af regionen udøvede skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.