Parter

A
(advokat Torben Bagge)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).

Afsagt af landsdommerne

Poul Hansen, Lis Sejr og Lone Drengsgaard (kst.)

Indledning

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, i forbindelse med modtagelse af en stormskadeerstatning er berettiget til at fravælge anvendelsen af reglerne i afskrivningslovens § 24 om udskudt beskatning af genvundne afskrivninger og dermed også udskudt beskatning af ejendomsavancer efter ejendomsavancebeskatningslovens § 10. Det er ubestridt, at A opfylder betingelserne i afskrivningslovens § 24, stk. 1, nr. 1 og 2, for at udskyde beskatning.

Landsskatteretten har den 6. august 2002 afsagt følgende kendelse vedrørende As indkomst i indkomståret 1999:

"...

Klagen til Landsskatteretten skyldes, at erstatning udbetalt i forbindelse med stormskade på klagerens ejendom med tilhørende bygninger og genopførelse heraf af de stedlige skattemyndigheder er blevet behandlet efter afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klagerens ejendom med tilhørende bygninger blev beskadiget ved orkanen den 3. december 1999, idet der skete omfattende skader på 2 staldbygninger samt mindre skader på et maskinhus og en farestald, og en lade blev totalskadet. Klageren har efterfølgende fået udbetalt en stormskadeerstatning på i alt 1.387.980 kr., som han har fordelt på de enkelte bygninger på ejendommen. Endvidere har klageren opgjort afskrivningsgrundlaget før og efter skade, genvundne afskrivninger og ejendomsavance for hver af de enkelte bygninger på følgende måde, idet der ved beregningen af ejendomsavancen er anvendt den faktiske anskaffelsessum:

...

Af de genvundne afskrivninger på i alt 181.132 kr. har klageren ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 ønsket at medregne 90%, eller 163.019 kr. Ejendomsavancen på 1.104.310 kr. har klageren ønsket genanbragt i udgifterne til opførelse af en ny farestald i 2000 for 1.192.495 kr., jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse for indkomståret 1999 fundet, at erstatning udbetalt i forbindelse med stormskade på klagerens ejendom med tilhørende bygninger og genopførelse heraf skal behandles efter afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10.

Nævnet har herved bl.a. henvist til, at det af afskrivningslovens § 24, stk. 1, fremgår, at reglerne i stk. 2-11 skal anvendes, når disse betingelser er opfyldt. Der er altså tale om en obligatorisk ordning, således at hvis betingelserne for succession er til stede, skal der ske succession, jf. tillige Ligningsvejledningen for 1999. Det følger samtidig af ejendomsavancebeskatningslovens § 10, stk. 10, at ejendomsavancebeskatningslovens § 10 skal anvendes, når afskrivningslovens § 24 anvendes. Det forhold, at ToldSkat har udtalt sig anderledes, findes ikke at kunne give klageren nogen berettiget forventning, idet regionens udtalelse går imod, hvad der på udtalelsestidspunktet fremgik af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning. Det er herved bemærket, at Told- og Skattestyrelsen er overordnet myndighed i forhold til Told- og Skatteregionen.

Endelig har nævnet i sin kendelse af 1. august 2001 bemærket, at nævnet alene har taget stilling til det principielle spørgsmål om anvendelsen af afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, hvorfor den talmæssige opgørelse ikke er behandlet.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at undlade at anvende reglerne i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, og at klageren i stedet er berettiget til at anvende de almindelige regler i skattelovgivningen i forbindelse med salg af sin faste ejendom, således at klageren er berettiget til at genanbringe avancen i udgifterne til forbedring af den faste ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C.

Landsskatteretten skal udtale

Som udgangspunkt behandles erstatnings- og forsikringssummer både efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven som salgssummer, jf. afskrivningslovens § 48 og ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der ved udbetaling af erstatnings- og forsikringssummer kan ske beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger samt ejendomsavancer. Efter afskrivningslovens § 24, der omfatter afskrivningsberettigede bygninger, og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, der omfatter såvel afskrivningsberettigede som ikke afskrivningsberettigede ejendomme, kan der imidlertid under visse betingelser ske en udskydelse af beskatningen af eventuelle genvundne afskrivninger samt ejendomsavancer. Såfremt der sker anvendelse af reglerne i afskrivningslovens § 24, stk. 2-9, skal reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10 samtidig anvendes, jf. afskrivningslovens § 24, stk. 10.

Herefter finder retten, at bestemmelserne i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10 og sammenhængen mellem disse skal fortolkes således, at der for så vidt angår afskrivningsberettigede bygninger er tale om en tvungen ordning således, at hvis betingelserne for succession er til stede, skal der succederes. Retten har herved henset til, at det af forarbejderne til indførelsen af afskrivningslovens § 24 fremgår, at ordningen i afskrivningslovens § 24 er en tvungen ordning, idet der sker automatisk succession, og at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10 og afskrivningslovens § 24 skal anvendes samtidig, jf. herved ejendomsavancebeskatningslovens § 10, stk. 10, og afskrivningslovens § 24, stk. 10. Det findes ikke at kunne føre til et andet resultat, at ordningen i ejendomsavancebeskatningslovens § 10 er frivillig, at ejendomsavancebeskatningslovens § 12 om henstand er nævnt i forarbejderne til indførelsen af afskrivningslovens § 24, og at det i forarbejderne til indførelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 10 fremgår, at reglerne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C kan anvendes ved siden af ejendomsavancebeskatningslovens § 10.

Den påklagede afgørelse for indkomståret 1999 stadfæstes derfor, idet det bemærkes, at Landsskatteretten som også skatteankenævnet i dets kendelse af 1. august 2001 alene har taget stilling til det principielle spørgsmål om anvendelsen af afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, og der er således ikke taget stilling til den talmæssige opgørelse.

..."

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 5. december 2002, efter at sagsøgte, Skatteministeriet, havde forlænget fristen for at indbringe Landsskatterettens kendelse for landsretten til den 6. december 2002, har A nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A er berettiget til at undlade at anvende reglerne i afskrivningslovens § 24 samt reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10 ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for indkomståret 1999, og at sagen hjemvises til fornyet behandling ved de stedlige ligningsmyndigheder med henblik på den talmæssige opgørelse.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Der er - som indledningsvis nævnt - for landsretten enighed mellem parterne om, at betingelserne for at anvende afskrivningslovens § 24 er opfyldt, idet betingelserne i § 24, stk. 1, nr. 1 og 2, er opfyldt. Der er endvidere enighed om, at ejendomsavancebeskatningslovens § 10 skal anvendes, hvis afskrivningslovens § 24 skal anvendes. Der er endelig enighed om, at anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 10 isoleret set er fakultativ.

Procedure

A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at anvendelsen af afskrivningslovens § 24 er fakultativ og ikke obligatorisk. Selv om ordlyden af § 24, stk. 1, med udtrykket "anvendes" umiddelbart må forstås således, at bestemmelsen skal anvendes, og at borgeren ikke kan vælge at lade sig beskatte af genvundne afskrivninger, er ordlyden ikke i sig selv så klar, at det derved kan konstateres, om bestemmelsen er fakultativ eller obligatorisk. § 24, stk. 1, må sammenholdes med ordvalget i bestemmelsens stk. 10, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at ejendomsavancebeskatningslovens 10 "skal" finde anvendelse. Afskrivningslovens § 24, stk. 1, kunne derfor have været gjort klar ved anvendelse af ordet "skal". Dispensationsadgangen i stk. 2 synes endvidere at bestyrke, at der er tale om en fakultativ bestemmelse. På samme måde taler valgfriheden i stk. 6 - ved genopførelse på en anden ejendom - for, at bestemmelsen er fakultativ, da skatteyderen i denne situation ellers ville blive stillet mere gunstigt.

Forud for indførelsen af afskrivningslovens § 24 var der en fakultativ adgang til udskudt beskatning, og ved den seneste forudgående ændring af den dagældende bestemmelse i § 29 A blev det i forhold til udtrykket "henregnes" præciseret, at ændringen fra "kan begære" alene bestod i, at skatteyderen ikke længere skulle søge om udskudt beskatning, men at bestemmelsens indhold var uændret. Der var forud for gennemførelsen af de nugældende bestemmelser i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10 en række kombinationsmuligheder for særskilt eller samlet beskatning efter lovene. Uanset det af forarbejderne til afskrivningslovens § 24 fremgår, at formålet med ændringerne var at begrænse kombinationsmulighederne, fremgår det ikke klart, at der dermed var gjort op med den tidligere fakultative adgang til udskudt beskatning, og at anvendelsen af afskrivningslovens § 24 er obligatorisk, når betingelserne for anvendelsen er opfyldt. Afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10 er behandlet og vedtaget samtidig i forbindelse med vedtagelse af den såkaldte "Pinsepakke". På baggrund af den obligatoriske kobling mellem bestemmelserne og formålet i forarbejderne om parallelitet taler frivilligheden i forhold til anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 10 for, at også anvendelsen af afskrivningslovens § 24 er fakultativ. Vedrørende bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C, der blev indført i 1993, og hvorved kombinationsmulighederne efter den dagældende § 29 A blev udvidet, fremgår det af forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 10, at "Bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C har et andet anvendelsesområde, hvorfor udskydelse af ejendomsavancebeskatningen fortsat kan ske samtidig med beskatning af evt. genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven". Dette har Landsskatteretten ikke medtaget i sin kendelse og derfor er Landsskatteretten "gået galt i byen". Der er kun små forskelle på § 6 A og § 6 C på den ene side og § 24 på den anden side. Dette taler også for, at § 24 ikke er obligatorisk. Reale hensyn taler i samme retning.

Da det således hverken af ordlyden eller forarbejderne klart fremgår, at anvendelsen af afskrivningslovens § 24 er obligatorisk, skal sagsøgerens påstand tages til følge.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at anvendelsen af afskrivningslovens § 24 er obligatorisk under de i stk. 1 angivne betingelser, herunder identitetskravet i nr. 1 og det tidsmæssige krav i nr. 2. Dette følger af en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsen, idet "anvendes" ikke kan forstås på anden måde. Dispensationsadgangen i stk. 2 er alene udtryk for en borgervenlig indstilling, da udskudt beskatning ofte vil være en fordel for skatteborgeren også i de tilfælde, hvor genopførelsen af en eller anden grund ikke er sket inden for tidsfristerne i stk. 1. Anvendelsen af § 24 er således fakultativ, hvor de tidsmæssige betingelser i stk. 1 ikke er opfyldt. Efter bestemmelsen i stk. 6 finder § 24 også anvendelse, hvor genopførelsen ikke sker på samme ejendom, når der dog er tale om en driftsenhed og samme ejer. Det følger af stk. 7, at anvendelsen af bestemmelsen efter stk. 6 ikke er fakultativ, når bestemmelsen sammenholdes med ejendomsavancebeskatningslovens § 10, stk. 6, hvorefter der skal indgives meddelelse herom. Afskrivningslovens § 24 indeholder ikke en bestemmelse om meddelelse. Af forarbejderne til afskrivningslovens § 24 fremgår, at der er tale om automatisk succession, medens successionen i relation til ejendomsavancebeskatningsloven ikke er betegnet som automatisk. Efter lovmotiverne til ejendomsavancebeskatningslovens § 10 opretholdes muligheden for at udskyde beskatningen, medens der ikke er anført noget tilsvarende i henhold til afskrivningslovens § 24. Lovgiver har vedrørende afskrivningslovens § 24 anført, at man ønskede et nyt system, og den fortolkningsmæssige betydning af lovmotiver til tidligere bestemmelser er derfor begrænset. Afskrivningslovens § 29 A, stk. 2, indeholdt dog - også efter ændring af stk. 1 i 1989 - bestemmelse om, at der skulle afgives en erklæring om udskudt beskatning, medens afskrivningslovens § 24 ikke indeholder en bestemmelse herom. Lovens forarbejder fører derfor også til, at bestemmelsen er obligatorisk. Det, som sagsøgeren har anført vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C, er uden betydning for forståelsen af afskrivningslovens § 24, idet § 6 A og 6 C har et andet og langt videre sigte.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ved udbetaling af forsikrings- eller erstatningssummer, der efter både afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven behandles som salgssummer, kan der ske beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger og ejendomsavancer. Af afskrivningslovens § 24, stk. 1, fremgår imidlertid, at reglerne i stk. 2-11 anvendes, når betingelserne i stk. 1, nr. 1 og 2, er opfyldt, hvorefter beskatningen af genvundne afskrivninger udskydes. Ved anvendelse af afskrivningslovens § 24, stk. 2-9, skal reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10 samtidig anvendes, jf. afskrivningslovens § 24, stk. 10, hvorved også beskatningen af ejendomsavancer udskydes.

Skattelove er som udgangspunkt "præceptive", medmindre det udtrykkeligt fremgår af lovteksten, at skatteyderen har et valg. Efter en naturlig sproglig forståelse af afskrivningslovens § 24 skal reglerne i stk. 2-11 anvendes, når betingelserne i stk. 1, nr. 1 og 2, er opfyldt. Forarbejderne til afskrivningslovens § 24 støtter da også, at bestemmelsen er obligatorisk. Dette fremgår bl.a. af bemærkningerne til lovforslag nr. L 102, fremsat den 2. juni 1998, forslag til Lov om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven), Folketingstidende 1997-98, tillæg A, side 2489, 1. spalte, hvor det udtales: "Efter de gældende regler har den skattepligtige en række muligheder for under visse vilkår at vælge udskydelse af avancebeskatningen i forbindelse med genopførelse m.v. af de skaderamte bygninger. Med forslaget er udgangspunktet derimod automatisk succession i forbindelse med genopførelse af de skaderamte bygninger ved modtagelse af en forsikrings- eller erstatningssum ... Successionen gælder tillige efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis vilkårene for genopførelse eller genanskaffelse ikke opfyldes, skal der i stedet ske avancebeskatning af de modtagne beløb." Der er med forslaget således tilsigtet en ændring til automatisk succession i disse situationer.

At anvendelsen af afskrivningslovens § 24, stk. 2-11, er obligatorisk, når betingelserne i stk. 1, nr. 1 og 2, er opfyldt, støttes endvidere af, at den skattepligtige ved anvendelsen af fakultative bestemmelser skal indgive meddelelse herom, jf. eksempelvis ejendomsavancebeskatningslovens § 10, stk. 6. Dette gjorde sig også gældende ved den tidligere bestemmelse i afskrivningslovens § 29 A, stk. 2, som er afløst af afskrivningslovens § 24, der ikke indeholder en bestemmelse om meddelelse.

Det, som sagsøgeren i øvrigt har anført, herunder vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, betale 14.000 kr. til sagsøgte.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.