Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at de kommende ejere af erhvervshotellejligheder ved udlejning af lejlighederne til A ikke er omfattet af momspligten i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, sidste punktum, der omfatter udlejning af værelser i hoteller og lignende og udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned.
2. Hvis det første spørgsmål kan besvares bekræftende, kan det så bekræftes, at de kommende ejere - ved udlejning af hotellejlighederne til A - er omfattet af reglerne i momslovens § 51, stk. 1, hvorefter der er mulighed for frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.
3. Kan A få tilladelse til at stille sikkerhed for momsreguleringsforpligtelsen der hviler på de enkelte lejligheder, såfremt de kommende lejligheds ejere ikke ønsker at overtage reguleringsforpligtelsen - jf. momsbekendtgørelsens § 19.
4. Kan A fratrække købsmomsen af udgifter til opførelse af erhvervshotellejligheder, der efter færdiggørelsen påtænkes solgt til tredjemand, der kan vælge at købe én eller flere hotellejligheder? Efter salget indgår de enkelte ejere lejeaftale med A, hvor ejerne forpligter sig til at stille lejlighederne til rådighed for A's hoteldrift.

 

Svar

1: Ja

2, 3 og 4: Afvises, se vejledende udtalelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, selskabet A, er i gang med projekteringen af et større ombygningsarbejde af en eksisterende bygning. Bygningen skal efter ombygningen anvendes til erhvervshotel, idet der indrettes 90 erhvervshotellejligheder på ca. 45 m2 pr. stk. De fleste af lejlighederne indrettes i to etager med 2 værelser og med bad. I hovedbygningen indrettes reception, morgenmadsrestaurant, mødelokaler osv. I de øvrige bygninger indrettes til hotellejligheder.

Lejlighederne er udstyret med en komplet arkitektdesignet indretning i form af møbler, TV og inventar, og med udstyr til indretning af kontorfaciliteter, herunder IT-faciliteter. Endvidere er lejlighederne udstyret med bestik, service, køkkengrej, håndklæder og sengelinned mv.

Efter ombygningen skal hotellet drives af A efter følgende model:

De enkelte erhvervshotellejligheder påtænkes solgt til tredjemand, der kan vælge at købe én eller flere hotellejligheder. Potentielle købere kunne være danske og udenlandske virksomheder, udenlandsdanskere, virksomhedsejere og i øvrigt investorer med interesse i projektet.

De hotellejligheder, der ikke er solgt ved ibrugtagningen af hotellet påtænkes anvendt til udlejning af A på lige fod med de solgte lejligheder, indtil de bliver solgt.

De kommende ejere af hotellejlighederne indgår herefter lejeaftale med A - enten direkte eller via en ejerlejlighedsforening, hvori lejlighedsejerne har pligt til at være medlem. Lejlighedsejerne forpligter sig ved underskrift af lejeaftalen, til at stille lejlighederne til rådighed for A's hoteldrift.

I de perioder, hvor lejlighederne enten ikke lejes ud, forsøges lejet ud eller anvendes til momspligtig brug i øvrigt, forudsættes det, at der enten bliver betalt udtagningsmoms af den ikke-momspligtige anvendelse af lejlighederne - jf. momslovens § 5, stk. 2, eller der vil blive foretaget en regulering af den overtagne reguleringsforpligtelse i henhold momslovens §§ 43 og 44.

Ved salget af hotellejlighederne opgøres momsreguleringsforpligtelsen, som hviler på den enkelte lejlighed af A, der overdrager denne til de kommende ejere, såfremt de erklærer sig villige til at overtage forpligtelsen. Såfremt en lejlighedsejer ikke ønsker at overtage momsreguleringsforpligtelsen, påtager A sig at stille sikkerhed for reguleringsforpligtelsen i henhold til reglerne i § 19 i momsbekendtgørelsen.

A har behov for et bindende svar vedrørende dispositionen, idet det er af afgørende økonomisk betydning for A, at momsreguleringsforpligtelsen, der opstår i forbindelse med ombygningen af hotellejlighederne, kan overdrages til de kommende købere, hvilket kun er muligt, hvis køberne kan få tilladelse til at blive frivilligt momsregistreret.

Der er tale om en planlagt disposition.

Lovhenvisning:

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

"Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Ifølge momslovens § 51, stk. 1 "kan SKAT give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Den frivillige registrering kan heller ikke omfatte allerede indgåede erhvervslejemål, medmindre lejeren er indforstået hermed. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse m.v. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed."

Momsbekendtgørelsens § 19:

"Såfremt køber ikke erklærer sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtelsen for en fast ejendom efter § 18, stk. 2, kan told- og skatteforvaltningen i stedet tillade, at der stilles sikkerhed for reguleringsforpligtelsen. Det er dog en betingelse, at sikkerhedsstillelsen opretholdes uændret i reguleringsperioden, samt at reguleringsbeløbet for den resterende del af perioden forfalder til betaling, hvis den faste ejendom overdrages på ny. Sikkerhedsstillelsen kan af told- og skatteforvaltningen tillades reduceret efter en konkret vurdering."

Af relevans for sagen anføres i momsvejledningen:

Vedrørende frivillig registrering

"Udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom er momsfri efter reglerne i § 13, stk. 1, nr. 8 - 9.

§ 51 giver på visse betingelser adgang til frivillig momsregistrering ved erhvervsmæssig udlejning samt køb/opførelse af fast ejendom og byggemodning af jord med henblik på salg til momsregistreret virksomhed. Udlejning omfatter også videreudlejning.

I medfør af § 51, stk. 3, er der i momsbekendtgørelsens §§ 37-39 fastsat nærmere regler om tilladelse til frivillig registrering.

Momslovens § 51 og Momsbekendtgørelsens §§ 37-39 har hjemmel i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt C.

EF-domstolen har i dommen i sag C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, udtalt, at medlemsstaterne, når de indrømmer valgfrihed for afgiftspligtige personer med hensyn til at vælge at erlægge afgift i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt C, kan sondre mellem transaktionernes art eller grupper af afgiftspligtige på den betingelse, at de overholder de generelle målsætninger og principper i sjette direktiv, herunder princippet om momsens neutralitet samt kravet om en korrekt, enkel og ensartet anvendelse af de fastsatte fritagelser.

Der kan gives tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Der kan kun gives tilladelse til erhvervsmæssig udlejning. Tilladelse til frivillig registrering kan ikke gives til boligformål.

Det er kun lokaler, som rent faktisk er udlejet eller forsøges udlejet, der kan blive omfattet af den frivillige registrering. Virksomheden skal kunne dokumentere, at den prøver at udleje lokalerne, f.eks. i form af udlejningsaftale med en ejendomsmægler/advokat eller ved annoncering i dagblade mv.

Landsretten har i en sag om udlejning af en ejendom, der var udlejet til Udlændingestyrelsen til indkvartering af asylsøgere og flygtninge, fastslået, at der ikke var tale om udlejning til boligformål, og at den frivillige momsregistrering kunne opretholdes. Der blev lagt vægt på, at Udlændingestyrelsens anvendelse af bygningen, der forinden havde været anvendt som hotel, ikke kunne karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommercielt basis, hvilket må anses for den væsentligste funktion ved hotel- eller dermed ligestillet virksomhed. Indkvarteringen i centret var gratis, hvorfor spørgsmålet om momsregistrering er uden betydning for centrets skiftende beboere. Disse har ingen kontraktlige forpligtelser over for Udlændingestyrelsen og må anses for kun at have midlertidigt ophold i centret, se TfS 1998, 708."

Vedrørende køb og salg af fast ejendom

Der kan også gives tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord, når det sker med henblik på efterfølgende salg til en momsregistreret virksomhed.

Det betyder, at virksomheden kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv., jf. § 39, i momsbekendtgørelsen.

Købsmomsen tilbagebetales på den betingelse, at virksomheden dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en momspligtig virksomhed til momspligtige formål. Samtidig skal den nye køber skriftligt (på en særlig blanket) erklære sig indforstået med at overtage den reguleringsforpligtelse, som påhviler ejendommen."

Spørgers opfattelse ifølge anmodningen

Spørgsmål 1

Vi er af den opfattelse, at de kommende ejere af hotellejlighederne ikke er momspligtige i henhold til § 13, stk. 1, nr. 8, sidste punktum, idet lejlighedsejerne ved udlejning til A ud fra en sproglig fortolkning af begrebet ikke driver hoteldrift, men derimod foretager erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom til A. A anvender herefter lejlighederne til hoteldrift.

Ved denne vurdering har vi henset til, at udlejningen til A ApS ikke kan karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommercielt basis, idet lejlighederne blot stilles til rådighed for (udlejes til) en anden virksomhed (A), der ved udlejning af lejlighederne til hotelgæsterne leverer en ydelse bestående af midlertidigt ophold på kommercielt basis (hoteldrift).

Spørgsmål 2

Vi er af den opfattelse, at de kommende ejere af erhvervshotellejlighederne kan blive frivilligt momsregistreret i henhold til momslovens § 51, stk. 1.

Vi har ved vurderingen lagt vægt på følgende:

Hotellejlighederne udlejes erhvervsmæssigt, idet A skal anvende lejlighederne til momspligtig hoteldrift.

Erhvervshotellejlighederne, der markedsføres som business appartments, henvender sig særligt til virksomheder og andre erhvervsfolk, der har erhvervsrelaterede opgaver i X, idet lejlighederne er særligt indrettede med henblik på anvendelse til kontorbrug.

Lejlighederne er meget velegnede til midlertidigt kontor, mødeaktiviteter og repræsentative formål mv., til hvilke formål de også vil blive markedsført.

Herudover er der selvsagt også overnatningsmulighed, idet det ene værelse er indrettet som "privatafdeling" med sovefaciliteter.

Lejlighedsejerne udlejer ikke lejlighederne til boligformål, idet ejerne blot stiller lejlighederne til rådighed for A, der har råderetten over lejlighederne og selv bestemmer, hvad de skal anvendes til. Lejlighedsejerne har ingen medindflydelse herpå.

Da hotelgæsterne kun opholder sig midlertidigt på hotellet og forudsætningsvis samtidig har permanent bopæl/adresse et andet sted, kan man efter vores opfattelse ikke anse udlejningen af hotellejlighederne som udlejning til boligformål.

Det gælder såvel udlejningen fra de enkelte ejere til A som A's udlejning til hotelgæsterne.

Vi er således af den opfattelse, at A udlejning af lejlighederne ikke udgør boligformål for gæsterne, idet lejlighederne ved anvendelse til hoteldrift ikke skal anvendes som permanent bolig for hotelgæsterne - jf. Østre Landsrets dom i TfS 1998, 708, hvor domstolen fastslår at en ejendom, der udlejes til Udlændingestyrelsen kunne frivilligt momsregistreres.

Retten lægger i dommen op til en sondring mellem ophold af midlertidig karakter, hvor udlejningen kan omfattes af en frivillig momsregistrering og et ophold af mere permanent karakter. Dommen lægger endog ikke vægt på, at ejendommen rent faktisk er den enkelte asylansøgers eneste bopæl/adresse under opholdet.

Endvidere har momsnævnet i TfS 1992, 105 fastslået, at der ikke er tale om boligformål i momslovens forstand, når en skurby anvendes til midlertidigt ophold for medarbejdere, der arbejder så langt væk fra hjemmet, at der er behov for midlertidige overnatningsfaciliteter.

I sin afgørelse lagde Momsnævnet vægt på, at ingen af medarbejderne havde permanent adresse i skurbyen, men tværtimod havde fast bopæl uden for denne, samt at medarbejderne ikke benytter skurbyen i weekender.

Sagen drejede sig ganske vist om momsfradragsret, men konklusionen om at der ikke er tale om boligformål, kan efter vores opfattelse ikke være forskellig afhængig af, hvilke bestemmelser i momsloven der er til behandling, og afgørelsen kan derfor anvendes analogt i nærværende sag.

Hvis der ikke gives tilladelse til frivillig momsregistrering af de kommende lejlighedsejere, vil det yderligere klart være i strid med principperne i 6. momsdirektiv om momsens neutralitet, idet der i givet fald ikke vil være fradrag for momsen af de udgifter, der knytter sig til A momspligtige anvendelse af lejlighederne - herunder momsen af ombygnings- og indretningsudgifter samt løbende driftsudgifter.

Konsekvensen heraf vil nødvendigvis være, at lejeudgiften for A bliver større.

Der kan efter vores opfattelse yderligere drages en parallel til TfS 1997, 548, hvor en ejerforening, hvis opgave var at fordele udgifter til medlemmerne af ejerforeningen, kunne anses for at drive økonomisk virksomhed. Foreningen bestod af de 2 ejere af et butikscenter, hvoraf den ene var frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom. Foreningen afholdt momsbelagte udgifter, der var forbundet med driften af centret, og fordelte udgifterne til medlemmerne.

Begrundelsen for SKATs afgørelse var, at det ved administrationen af momsloven skal sikres, at al økonomisk virksomhed, momsmæssigt behandles neutralt, således at momsbelastningen alene påhviler det endelige forbrug.

Lejlighedsejerens mulighed for at fratrække den moms, der hviler på de udgifter, som foreningen afholder og viderefakturerer til lejlighedsejeren, fandt SKAT bedst kunne tilgodeses ved at lade ejerforeningen momsregistrere.

I nærværende sag vil en frivillig momsregistrering sikre momsens neutralitet, således at momsbelastningen alene påhviler det endelige forbrug.

Spørgsmål 3

Det er vores opfattelse, at A er berettiget til at få tilladelse til at stille sikkerhed for momsreguleringsforpligtelsen, hvis de kommende lejlighedsejere ikke ønsker at overtage reguleringsforpligtelsen, idet lejlighederne ved salget forudsættes anvendt til momspligtig udlejning.

Spørgsmål 4

Ud over det ovenfor under spørgsmål 1 - 3 anførte, skal vi anføre, at det er en betingelse, at A bliver frivilligt momsregistreret med henblik på opførelse og salg til de kommende ejere, der skal lade sig frivilligt momsregistrere for udlejningen til A.

For at kunne afgøre om A kan fratrække momsen af opførelsesudgifterne til hotellejlighederne, er det derfor nødvendigt først at afgøre om de kommende ejere af hotellejlighederne har mulighed for at blive frivilligt momsregistrerede for udlejningen til A.

Ved vurderingen af om de kommende lejlighedsejere har mulighed for at blive frivilligt momsregistrerede henvises til "spørgsmål 2".

Supplerende oplysninger

A har efterfølgende afgivet yderligere oplysninger, hvoraf fremgår, at lejlighederne ikke må anvendes til boligformål, idet byggeriet ikke opfylder betingelserne herfor. Udlejningen må således kun ske til overnatning i kortere tidsrum. De enkelte lejlighedsejere må derfor ikke tage folkeregisteradresse i lejligheden eller i øvrigt anvende lejligheden som bopæl.

I købsaftalerne påtænkes anført, at de enkelte lejlighedsejere inden udløbet af hvert kalenderår skal oplyse A om, i hvilke uger lejligheden vil være til disposition i det efterfølgende år.

Der skal således være tale om individuelle aftaler mellem lejlighedsejerne og A om, i hvilket omfang lejlighederne stilles til rådighed for udlejning.

I de perioder, hvor lejlighederne ikke står til rådighed for hotellet, og ikke anvendes i erhvervsmæssig sammenhæng, kan der forekomme en privat benyttelse af lejlighederne i forskelligt omfang afhængig af de enkelte aftaler.

Da den enkelte lejlighedsejer selv kan bestemme - en gang om året - hvor meget han/hun ønsker at stille sin lejlighed til disposition for hotellet, vil der forudsætningsvis blive temmelig stor forskel på, i hvilket omfang de enkelte lejligheder udlejes til hotellet.

Da der endnu ikke er udfærdiget aftalekoncept vedrørende salget af lejlighederne, har SKAT ikke modtaget et eksemplar heraf.

SKATs indstilling og begrundelse

Da A opfører og ombygger bygningerne med henblik på videresalg, anses spørgsmålene om kommende ejers pligt til og mulighed for momsregistrering at omhandle den momsmæssige virkning for spørgeren, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, idet det er afgørende for spørgers mulighed for fx momsfradrag og overdragelse af eventuel reguleringsforpligtelse, at køber er momspligtig.

Spørgsmål 1

Udlejning af en ejerlejlighed er udlejning af fast ejendom, som er omfattet af momsfritagelse, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 1. punkt, i bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005) i det følgende omtalt momsloven. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, (...)".

Efter fast praksis er udlejning af sommerhuse omfattet af momsfritagelsesbestemmelsens første punkt. Skatterådet har i tidligere sager om bindende svar afgjort, at momsfritagelsen også gælder for udlejning af ejerlejligheder, se fx SKM2007.240.SR og SKM2007.446.SR. Der kan endvidere henvises til Momsvejledningen, 2007-3, afsnit D.11.8.3.1 (elektronisk udgave).

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares Ja.

Spørgsmål 2, 3 og 4

Da spørgsmål 2 og 3 begge omhandler bevillingsspørgsmål, er det SKATs opfattelse, at der ikke kan opnås bindende svar herpå. Dette følger af bekendtgørelse af Skatteforvaltningsloven, lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006, § 21, stk. 3, 2. punkt.

Spørgsmål 4 omhandler ikke direkte et bevillingsspørgsmål, men spørgsmål om tilbagebetaling af moms, hvor hjemlen findes i § 39, stk. 1, i Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven), bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006, herefter omtalt momsbekendtgørelsen. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"En virksomhed, der er frivilligt registreret for køb og opførelse m.v. af fast ejendom og byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed, kan få tilbagebetalt den afgift, som er betalt i forbindelse med købet og opførelsen m.v."

Besvarelsen på spørgsmål 4 afhænger således af, om sælger kan opnå bevilling til frivillig registrering af køb og opførelse mv. af fast ejendom. Svaret herpå afhænger jf. ovenstående af, om køber kan opnå bevilling til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

Det er dermed SKATs opfattelse, at der heller ikke kan opnås bindende svar på spørgsmål 4, ligeledes jf. Skatteforvaltningsloven, § 21, stk. 3, 2. punkt, hvorefter det indstilles, at spørgsmål 2, 3 og 4 afvises.

SKAT indstiller imidlertid, at Skatterådet afgiver en vejledende besvarelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har på mødet den 25. september 2007 tiltrådt SKATs indstilling og begrundelse, hvormed spørgsmål 1 besvares Ja. Dermed er de kommende ejere momsfrie af vederlaget for udlejning af de omtalte ejerlejligheder.

Skatterådet udtaler vejledende om ejerlejlighedsejerens mulighed for frivilligt at lade sig momsregistrere:

Af momslovens § 51, stk. 1, fremgår:

"De statslige told- og skattemyndigheder kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Den frivillige registrering kan heller ikke omfatte allerede indgåede erhvervslejemål, medmindre lejeren er indforstået hermed. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse m.v. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til registreret virksomhed."

 

At der gives tilladelse til erhvervsmæssig udlejning, medfører efter Skatterådets opfattelse, at lejligheden udelukkende i registreringsperioden må anvendes erhvervsmæssigt.

 

Det faktum, at ejeren af lejligheden har råderet over lejligheden og således har ret til selv at benytte den, medfører, at lejligheden i momsmæssig henseende ikke kan anses for anvendt til erhvervsmæssig udlejning. Samtidig medfører en sådan råderet, at ejeren kan anvende lejligheden til egne boligformål.

 

Skatterådet svarer således vejledende Nej til spørgsmål 2, hvormed ejere af hotelejerlejlighederne i A ikke kan lade sig frivilligt momsregistrere.

 

Som afledt konsekvens heraf, kan A ikke opnå tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse m.v., jf. § 51, stk. 1, sidste punkt.

 

Igen afledt heraf opstår der ikke en ret til tilbagebetaling af moms, jf. momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1. Da der ikke opnås tilbagebetaling af moms, opstår der ingen reguleringsforpligtelse.

 

Dermed bortfalder spørgsmål 3, og Skatterådet svarer vejledende Nej til spørgsmål 4.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for SKAT fra 1. januar 2007 til 31. december 2011.