Personen P anmodede Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt honorarer for bestyrelsesarbejde udført af P kunne indgå som selskabsindkomst i et af P ejet selskab eller som virksomhedsindkomst.

P havde en faglig baggrund fra pengeinstitutsektoren samt som tidligere administrerende direktør i et børsnoteret selskab.

P påtænkte at indtræde i en række bestyrelser, således at der inden for en kortere periode forventedes en årlig indtjening i størrelsesordenen 900.000 kr. ved bestyrelsesarbejde.

Bestyrelsesarbejdet er reguleret efter aktieselskabsloven og ville typisk bestå i 4 til 6 bestyrelsesmøder pr. år pr. selskab. P var valgt eller på vej til at blive valgt ind i ca. 15 selskabers bestyrelser. I de fleste tilfælde forventedes faste honorarer for bestyrelsesarbejdet.

Ud over arbejdet som bestyrelsesmedlem forventede P at kunne levere enkeltstående konsulentopgaver. Der ville blive indgået særskilt aftale for hver enkelt opgave. De enkelte konsulentopgaver ville blive tilrettelagt og udført af P for dennes regning og risiko. P forventede årlige honorarer i konsulentvirksomheden i størrelsesordenen 500.000 kr. Antallet af opgaver og honorarerne ville kunne variere i de enkelte år. Konsulentopgaverne forventedes enten at blive afregnet efter en timeopgørelse eller efter en aftalt fast pris for den konkrete opgave.

Konsulentopgaverne ville væsentligst have tilknytning til de selskaber, hvor P samtidig indvalgtes i bestyrelsen. Konsulentopgaverne forventedes primært at blive genereret af ønsker fra bestyrelserne.

P's opgaver som virksomhedskonsulent forventedes at være inden for områderne: Akkvisitioner, køb og salg af virksomhed; finansiel rådgivning; Ledelsesrådgivning; strategioplæg; rådgivning i forbindelse med ansættelse af nøglemedarbejdere; investeringsrådgivning m.v.

P forventede også at levere konsulentydelser indenfor de samme områder til enkelte mindre selskaber, hvor han ikke ville være repræsenteret i bestyrelsen.

Såvel bestyrelsesarbejdet som konsulentarbejdet ville kræve kontorfaciliteter herunder lokaler, driftsmidler, inventar og sekretær-/bogholderihjælp. De årlige omkostninger for P forventedes at udgøre mellem 150.000 og 300.000 kr.

Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Virksomhedsindkomst

Efter kildeskattelovens § 43, stk.2, litra a, jf. bekendtgørelse nr. 980 af 16. november 2001 § 20, nr.1, er godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser mv. som udgangspunkt A-indkomst.

Af de specielle bemærkninger til § 43 i den oprindelige kildeskattelov, lov nr. 100 af 31/3 1967 (L 26 66/67), fremgår:

»Ved afgørelsen af, hvilke arter af indkomst, der skal undergives foreløbig beskatning gennem indeholdelse (A-indkomst), og hvilke arter af indkomst der skal beskattes foreløbigt i henhold til skattebillet (B-indkomst), må det haves for øje, at det mest rationelle for så vidt er at opkræve de foreløbige skatter ved indeholdelse ... Under hensyn hertil må det være naturligt at udforme reglerne således, at de foreløbige skatter skal erlægges gennem indeholdelse i alle forhold, hvor dette er praktisk muligt ...

De indkomstarter, der inddrages under indeholdelsesordningen - og altså skal anses som A-indkomst - må herefter være sådanne, som i alt væsentligt repræsenterer nettoindkomst for modtageren, og hvor indkomstens størrelse derfor i sig selv er afgørende for, hvilken skat der skal svares af den ... «

Det ses således, at formålet med kildeskattelovens § 43 hovedsageligt har været af skatteinddrivelsesmæssig karakter. Reglen er ikke bestemmende for besvarelsen af det foreliggende spørgsmål.

I TfS 1996, 337 udtalte Told- og Skattestyrelsen, at advokaters bestyrelseshonorarer kan anses for at være indkomst for selskabet i de tilfælde, hvor honoraret oppebæres af advokater, der driver virksomhed i selskabsform, og hvor det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet. Det tilføjedes, at bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller hvis sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden.

I SKM2002.108.LR fandt Ligningsrådet under henvisning til TfS 1996, 337, at en virksomhedskonsulent kunne indtægtsføre bestyrelseshonorarer i sit konsulentselskab. Ligningsrådet lagde til grund for sin afgørelse, at bestyrelsesarbejdet under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden.

I Ligningsvejledning 2001 afsnit E.A.4.1 om selvstændig erhvervsvirksomhed (s. 88) er anført, at "Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren."

Idet der henses til:

• Omfanget samt karakteren af bestyrelsesarbejdet
• At de enkelte selskaber ikke vil have egentlige arbejdsgiverbeføjelser overfor det udførte bestyrelsesarbejde
• At såvel bestyrelsesarbejdet som konsulentarbejdet vil kræve kontorfaciliteter herunder lokaler, driftsmidler, inventar og sekretær-/bogholderihjælp

er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at P's bestyrelseshonorarer som ovenfor beskrevet kan indgå som virksomhedsindkomst.

Selskabsindkomst

Der henvises til behandlingen ovenfor af kildeskattelovens § 43, TfS 1996, 337 om advokaters bestyrelseshonorarer samt SKM2002.108.LR om virksomhedskonsulenters bestyrelseshonorarer.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at de selskabsretlige regler (aktieselskabslovens § 52 /anpartsselskabslovens § 19), om at bestyrelsesmedlemmer og direktører skal være myndige (fysiske) personer, som udgangspunkt medfører, at et bestyrelsesmedlem - og ikke dennes selskab - er rette indkomstmodtager.

Fra d. 1. januar 1991 har advokater haft mulighed for at drive advokatvirksomhed i selskabsform, jf. retsplejelovens § 124. Bestyrelsesarbejde er traditionelt anset for at være en integreret bestanddel af en advokatvirksomheds samlede ydelser. Det er på dette grundlag, at Told- og Skattestyrelsen i TfS 1996, 337 udtalte, at advokaters bestyrelseshonorarer kan anses for at være indkomst for selskabet i de tilfælde, hvor honoraret oppebæres af advokater, der driver virksomhed i selskabsform, og hvor det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet.

SKM2002.108.LR om en virksomhedskonsulents bestyrelsesarbejde må ses i sammenhæng med TfS 1996, 337. I SKM2002.108.LR lagde Ligningsrådet til grund for sin afgørelse, at bestyrelsesarbejdet under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelseshonorarerne kunne indtægtsføres i selskabet.

I SKM2002.154.HR afgjorde Højesteret, at betaling til en revisor måtte anses som løn for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Denne dom har efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning for afgørelsen af den foreliggende sag.

Det af P udførte bestyrelsesarbejdet vil efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke være et så integreret led i udførelsen af konsulentvirksomhed, at bestyrelseshonorarerne kan indtægtsføres i selskabet.

Det er således Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at P's honorarer for bestyrelsesarbejde ikke kan indgå som selskabsindkomst.

Indstilling

På baggrund af ovenstående indstiller Told- og Skattestyrelsen, at honorarerne for bestyrelsesarbejde ikke kan indgå som selskabsindkomst, men kan indgå som virksomhedsindkomst.

Ligningsrådet tiltrådte indstillingen.