Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har anset det klagende selskab (herefter benævnt selskabet) for pligtig til at indeholde A-skat m.v. af zonetillæg udbetalt til ansatte i perioden 1. januar – 30. april 2001.

Det er oplyst, at selskabet driver virksomhed indenfor VVS-branchen, og at selskabets svende og lærlinge er ansat efter overenskomsten mellem Dansk VVS og Blik og Rør. Selskabet har en del arbejdsopgaver i hovedstadsområdet, som i vidt omfang udføres af medarbejdere bosat i Jylland. Transporten til og fra hovedstadsområdet foretages i køretøjer tilhørende selskabet, og arbejdet strækker sig altid over mere end én arbejdsdag, hvorfor medarbejderne i disse tilfælde overnatter i hovedstadsområdet.

Det er oplyst, at zonetillæg, som svende og lærlinge får udbetalt ved arbejde i forbindelse med overnatning, udbetales som skattefri rejsegodtgørelse i det omfang, det kan rummes i Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse. For perioden januar – april 2001 har selskabet i alt udbetalt 926.679,39 kr. i skattefri rejsegodtgørelse (fortæring – lønkode 961) og skattefri godtgørelse (logi – lønkode 965). Beløbet dækker zonetillæg, som medarbejderne har krav på i henhold til overenskomst og lokalaftale.

Det er videre oplyst, at selskabet i perioden 1998 til april 2001 har udbetalt zonetillæg helt eller delvist uden indeholdelse af A-skat m.v. afhængig af Ligningsrådets satser. For perioder, hvor Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse har været mindre end det beløb, medarbejderne var berettiget til ifølge overenskomsten og lokalaftalen som zonetillæg, har medarbejderne fået udbetalt et beløb svarende til Ligningsrådets satser uden indeholdelse af A-skat m.v., mens forskellen mellem de to beløb er udbetalt efter indeholdelse af A-skat m.v. For perioder, hvor Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse har været større end zonetillægget ifølge overenskomsten og lokalaftalen, har medarbejderne fået udbetalt hele zonetillægget uden indeholdelse af A-skat m.v.

Af selskabets medarbejdertotaler for 2001 fremgår det, at der for zonetillæg, som udbetales ved arbejde uden overnatning både ved afstande under og over 75 km, er sket indeholdelse af A-skat m.v. af hele beløbet.

Af overenskomst mellem Dansk VVS og Blik- og Rørarbejderforbundet år 2000, pkt. 13, fremgår bl.a. følgende:

”PUNKT 13 – Befordringsgodtgørelse, Zonetillæg, Kørselsgodtgørelse m.v.

Zonebestemmelserne er opdelt i 3 grupper:

1. Afregning fra virksomhedens adresse.
2. Afregning fra arbejderens bopæl.
3. Generelle bestemmelser.

A. Afregning fra virksomhedens adresse.

For arbejdere, som er antaget til en virksomheds adresse, gælder:

Stk. 1.

Som en virksomheds adresse gælder det værksted, arbejderen udsendes fra.

Dette gælder også, hvor en virksomhed har andre afdelinger eller filialer med anden geografisk beliggenhed, når følgende minimumskrav er opfyldt:

Afdelingen skal være af permanent karakter og mindst have én ledende medarbejder ansat på afdelingens adresse.

Virksomheden skal være registreret i Dansk VVS og meddelt forbundet.

Afdelingen skal være registreret med navn, adresse og telefonnummer over for myndigheder og postvæsen.

Overflytning mellem afdelingerne kan finde sted. Flytning skal dog varsles med den pågældende medarbejders opsigelsesvarsel.

Ansættelse skal foreligge skriftligt. Kopi tilstilles tillidsmanden.

B. Afregning fra arbejderens bopæl.

Stk. 2.

Når arbejdere ansættes til et bestemt arbejdssted, skal der foreligge en skriftlig aftale om ansættelsessted og eventuelt zonetillæg. Dette gælder også, hvis arbejderen flyttes til et andet bestemt arbejdssted. I modsat fald betragtes arbejderen som ansat på virksomhedens adresse.

Stk. 3.

Arbejderens bopæl på ansættelsestidspunktet er gældende for hele arbejdsperioden på arbejdspladsen.

Stk. 4.

Arbejdere, som er antaget til et bestemt arbejdssted uden for en afstand af 7 km fra virksomhedens værkstedsadresse, og derefter antages til en arbejdsplads inden for de nævnte 7 km, betragtes nu og fremover som antaget til virksomhedens adresse, som beskrevet i gruppe A.

C. Generelle bestemmelser

Bestemmelser og satser dækker såvel A som B.

Stk. 5.

Ved arbejder, der udføres inden for en afstand af 7 km fra virksomhedens adresse A/eller arbejderens bopæl B, betales intet zonetillæg.

Stk. 6.

Ved arbejde af mere end 1 arbejdsdags varighed, der udføres uden for en afstand af 7 km fra virksomhedens adresse A/eller arbejderens bopæl B, betales til dækning af vejtid, befordring samt evt. kost og logi de anførte beløb.

Ved arbejder af en arbejdsdags varighed eller derunder, som udføres uden for 7 km’s afstand fra virksomhedens værkstedsadresse, betales intet zonetillæg. Der betales normal timebetaling samt eventuelt overtidstillæg for medgået transporttid samt kørselsgodtgørelse.

Stk. 7.

Såfremt et arbejde, for hvilket der ydes zonetillæg, afbrydes uden en af arbejderen tilregnelig grund, betales zonetillæg for hele dagen. I modsat fald betales kun for de præsterede arbejdstimer.

(…)

Stk. 9.

For afstande ud over 75 km betaler arbejdsgiveren første udrejse til og sidste hjemrejse fra arbejdsstedet med billet til offentlig befordring samt den til disse rejser medgåede tid med den ansattes personlige timeløn.

Stk. 10.

Ved arbejde ud over 2 måneders varighed, der udføres uden for 75 km’s afstand fra virksomhedens adresse, betales der arbejderne rejsepenge til én rejse frem og tilbage, og derefter betales én gang rejsepenge for hver måned, de yderligere er beskæftiget på arbejdspladsen. Den tid, der medgår til denne rejse, godtgøres ikke. Rejsepenge ydes kun i de tilfælde, hvor arbejderne virkelig foretager rejserne.

Stk. 11.

For afstande ud over 75 km kan der træffes skriftlig aftale om, at kost og logi betales efter godkendt regning.

Stk. 12.

Der betales ikke zonetillæg for overarbejdstimer. Ved arbejde ud over 75 km betales et beløb på 13,66 kr. pr. overarbejdstime, såfremt overarbejde ikke er varslet dagen forud.

Stk. 13.

Zonetillæggene pristalsreguleres 1. marts det år, overenskomsten fornyes.

Stk. 14 – Satser.

Km over	Afstand Km t.o.m.	Zonetillæg øre/time.
7	10	676
10	13	948
13	16	1207
16	20	1561
20	25	1970
25	30	2296
30	35	2512
35	40	2661
40	45	2882
45	50	3152
50	55	3420
55	60	3696
60	65	3968
65	70	4238
70	75	4510

Stk. 15.

Ved afstande ud over 75 km betales kr. 448,11 pr. arbejdsdag, dog højst kr. 2.240,55 for en kalenderuge.

(…)

Stk. 17.

Når arbejdsgiveren efter aftale stiller motorkøretøj til rådighed for arbejdernes befordring, godtgøres efter følgende regler:

Ved flere arbejderes transport i samme motorkøretøj godtgøres arbejdsgiveren et beløb svarende til satsen for kørselsgodtgørelse i eget køretøj. Ved en arbejders transport godtgøres arbejdsgiveren et beløb svarende til 50 % af satsen for kørselsgodtgørelse i eget køretøj.

Kørselsgodtgørelse pr. 1.1.2000

Stk. 18.

Når en arbejder benytter eget køretøj i virksomhedens tjeneste, ydes der herfor en godtgørelse pr. kørt km i henhold til statens regler, som p.t. udgør:

(…).”

Mellem selskabet og ansatte svende/lærlinge i 3 byer er der i april 2000 indgået en lokalaftale, som er gældende i perioden 1. maj 2000 til 30. april 2002. Af denne fremgår bl.a. følgende:

”4. Firmabil:                      a.    Privatkørsel må ikke finde sted.

Fra 0 til 22 km fra hjemstedsadressen i luftlinie, betales ikke zone/kosttillæg.

Der betales ikke zone/kosttillæg, såfremt arbejdstiden ikke er min. 8 timer pr. dag, samt at arbejdstiden ligger mellem kl. 7.00 og kl. 16.00.

Takster for zonetillæg:

Afstand km	Zonetillæg øre pr. time
22-30	676
30-35	948
35-40	1207
40-45	1561
45-50	1970
50-55	2296
55-60	2512
60-65	2661
65-70	2882
70-75	3152

Ved overnatning betales efter overenskomsten, p.t. kr. 448,11 pr. arbejdsdag.

Antal overnatninger påføres blanket som bilag til ugeseddel.

Ved kørsel i egen bil betales efter overenskomst.”

Selskabets repræsentant har bl.a. fremlagt kopi af brev af 25. november 1993 fra en advokat  til Told- og Skattestyrelsen. Af brevet fremgår det bl.a., at zonetillæggene hidtil skattemæssigt har været håndteret således, at der – hvis betingelserne herfor var opfyldt – blev udbetalt skattefri godtgørelse for befordring, ophold og fortæring, mens overskydende beløb blev konteret som skattepligtigt løntillæg. I brevet er styrelsen anmodet om at meddele, hvorvidt der fortsat er grundlag for at opretholde den hidtidige konteringsordning hvad angår skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse pr. 1. januar 1994. Af styrelsens svar af 14. december 1993 fremgår bl.a. følgende:

”(…) Efter at have gennemgået det indsendte materiale er det den umiddelbare vurdering, at udbetaling af godtgørelse efter de beskrevne retningslinier ikke kan anses for modregning i løn.

Der er herved henset til, at ”rørprislisten” indeholder regler hvorefter, der udbetales en fast løn samt ved arbejde mere end 75 km fra hovedarbejdsstedet et tillæg til lønnen benævnt et zonetillæg. Zonetillægget udgør et fast beløb pr. arbejdsdag. Det har været kotume, at zonetillægget deles op, således at dette i videst muligt omfang udbetales som skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter Ligningsrådet regler herom. Et evt. overskydende beløb udbetales som et skattepligtigt løntillæg. Zonetillægget fragår på ingen måde i en forud aftalt løn. Afsmitningen på lønandelen kan alene blive en forøgelse af denne i form af et skattepligtigt tillæg.

Told- og Skattestyrelsen skal bemærke, at spørgsmålet om lønmodtageres skattefrihed i 1. instans skal afgøres ved de kommunale ligningsmyndigheder med sædvanlig klageadgang. Spørgsmålet om arbejdsgiverens ansvar og forpligtelser med hensyn til indeholdelse af A-skat mv. henhører derimod under arbejdsgiverkontrollen.

Endelig henledes opmærksomheden på, at der endvidere er mulighed for at afklare spørgsmålet ved at anmode Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked. (…)”.

Regionen har ved den påklagede afgørelse anset selskabet for pligtig til at indeholde A-skat m.v. af zonetillæg til ansatte i perioden 1. januar – 30. april 2001, jf. bl.a. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2. Man har således fundet, at de omhandlede zonetillæg, som udbetales i henhold til overenskomst mellem Dansk VVS og Blik- og Rørarbejderforbundet, pkt. 13, stk. 15, og i henhold til lokalaftale mellem selskabet og ansatte svende/lærlinge, pkt. 4 e, må anses for A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og ligningslovens § 9, stk. 5, 1. pkt.

Man har herved bl.a. henset til, at der er tale om overenskomstmæssige løntillæg, der udbetales ved arbejde af mere end 1 arbejdsdags varighed, der udføres uden for en afstand af syv kilometer fra virksomhedens adresse X (eller arbejderens bopæl Y) til dækning af vejtid, befordring samt evt. kost og logi. Tillægget stiger i takt med afstanden fra virksomhedens adresse X (eller arbejderens bopæl Y), jf. overenskomstens pkt. 13, stk. 14 og 15 og lokalaftalens pkt. 4 d og e. Zonetillæg udbetales uafhængigt af, om der er tale om overnatning eller ej og uafhængigt af, om betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt.

Man har videre bl.a. henset til, at der er tale om overenskomstmæssige løntillæg/afstandstillæg, som af selskabet i det omfang, det kan rummes i de aktuelle gældende satser for skattefri rejsegodtgørelse, udbetales som sådan, mens alene den overskydende del af zonetillægget udbetales som A-indkomst. Der er således tale om en løbende regulering af lønnen i overensstemmelse med den udbetalte rejsegodtgørelse, hvilket er i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 5, jf. T·S cirkulære 2000-43, pkt. 1.3 og 1.3.7. Af ordlyden i ligningslovens § 9, stk. 5, samt af bemærkningerne til lovforslag 285 (Folketingsåret 1992/93) fremgår det, at godtgørelsen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, og ikke som anført af advokaten, i en forud aftalt grundløn.

Man har videre bl.a. henset til, at en forud aftalt bruttoløn omfatter den samlede aftalte løn i henhold til overenskomst og lokalaftale, herunder generelle løntillæg. Zonetillægget må anses for en del af den forud aftalte bruttoløn, og udbetaling af dette som skattefri rejsegodtgørelse må anses for at være i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 5.

Regionen finder således ikke, at et afstandsafhængigt løntillæg, som medarbejderne har krav på i henhold til overenskomst og lokalaftale, i visse tilfælde kan omkonverteres og udbetales som skattefri rejsegodtgørelse. Derimod finder regionen, at zonetillægget i alle tilfælde må anses for et generelt  løntillæg, og at medarbejderne i de tilfælde, hvor arbejdet udføres under sådanne omstændigheder, at betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, må henvises til at foretage et ligningsmæssigt fradrag efter reglerne herom, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7. Uanset at overenskomsten, jf. pkt. 13, stk. 1, ved afstande ud over 75 km åbner mulighed for, at der kan træffes aftale om, at kost og logi betales efter godkendt regning, finder regionen ikke, at der ifølge overenskomsten er mulighed for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse i stedet for zonetillæg.

Selskabet har over for Landsskatteretten principalt fremsat påstand om, at selskabet ikke er pligtig til at indeholde A-skat m.v. af udbetalte zonetillæg i perioden 1. januar – 30. april 2001. Subsidiært er der fremsat påstand om, at skattemyndighederne i medfør af forventningsprincippet er bundet af Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 14. december 1993, og at godtgørelserne således først med virkning for fremtiden kan behandles som fuldt skattepligtige tillæg.

Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, at det naturligt nok ikke af overenskomsten fremgår, hvorledes udbetalinger i henhold til pkt. 13 skal behandles i skattemæssigt henseende, at enhver udbetalt godtgørelse før indkomståret 1987 skulle medregnes til medarbejderens skattepligtige indkomst, jf. den dagældende ligningslov § 9, stk. 2, at der dog under hensyn til bekendtgørelse nr. 251 af 4. juni 1970 ikke skulle indeholdes A-skat, jf. bekendtgørelsens § 1, at den nævnte bekendtgørelse blev ophævet med virkning fra indkomståret 1987 tillige med at ligningslovens § 9 blev ændret således, at godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter herefter ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, og at det således siden 1987 har været muligt at udbetale skattefrie rejsegodtgørelser til dækning af kost og logi i henhold til satser fastsat af Ligningsrådet.

Det er ydermere bl.a. anført, at skattedepartementet i forlængelse heraf ved afgørelsen refereret i TfS 1987.477 fastslog, at en arbejdsgiver kan udbetale skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser efter Ligningsrådets satser samtidig med, at der udbetales et skattepligtigt supplerende tillæg, dog betinget af, at der foretages en klar opdeling og specifikation af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses som supplerende skattepligtigt løntillæg.

Hvis dette sammenholdes med, at de godtgørelser, der udbetales i henhold til overenskomstens pkt. 13, stk. 15, ved rejser med overnatning, i den foreliggende sag netop skal dække ekstraudgifter til kost og logi, kan der ikke være tvivl om, at der siden 1987 har været hjemmel til at udbetale den del af godtgørelserne, der svarer til Ligningsrådets satser, skattefrit. Den nævnte afgørelse, som nærmest ordret fremgår af Ligningsvejledningerne for 2000 og 2001 under afsnit A.B.1.7.1., er fortsat gældende ret, og ikke som anført af regionen, forældet. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til vejledninger fra Rørudvalget, som består af repræsentanter fra Dansk VVS, Dansk Industri, Blik- og Rørarbejderforbundet og Dansk Metalarbejderforbund, og det er oplyst, at udvalget behandler sager efter Rørprislisten, som er en selvstændig overenskomst, der indeholder bestemmelser, der er identiske med bestemmelserne i overenskomstens pkt. 13.

Det er videre bl.a. anført, at der først med virkning fra indkomståret 1994 blev indsat et modregningsforbud i Ligningslovens § 9, stk. 5, at Dansk Metals advokat foranlediget af lovændringen rettede skriftlig henvendelse til Told- og Skattestyrelsen i 1993 med henblik på at få afklaret, om fortsat udbetaling af skattefrie godtgørelser i henhold til rørprislisten (og overenskomsten) ville være i strid med modregningsforbuddet, at Told- og Skattestyrelsen svarede, at ”udbetaling af godtgørelse efter de beskrevne retningslinier ikke kan anses for modregning i løn.”, og at overenskomstens parter på baggrund af dette svar undlod at ændre den hidtidige praksis vedrørende udbetaling af godtgørelser.

Det er videre bl.a. anført, at Told- og Skattestyrelsens resultat og begrundelse i det hele kan tiltrædes, at modregningsforbuddet således skal dække den situation, hvor en forud aftalt skattepligtig grundløn reduceres samtidig med, at der udbetales en skattefri godtgørelse, at modregningsforbuddet derimod ikke omfatter den situation, hvor et variabelt tillæg, der skal dække ekstraudgifter til kost og logi, udbetales som en skattefri godtgørelse til dækning af de selv samme udgifter, og at der i denne situation således ikke sker nogen reduktion af en forud aftalt løn.

Afslutningsvist er det bl.a. anført, at det helt centrale spørgsmål i denne sag er, om de omhandlede zonetillæg udgør en del af en ”forud aftalt bruttoløn”, jf. Ligningslovens § 9, stk. 5, 3 pkt., at zonetillæggene bl.a. tilsigter at godtgøre ekstraudgifter til kost og logi, at konsekvensen af regionens opfattelse synes at være, at enhver omkostningsgodtgørelse, der følger en generel aftale, indgår i en ”forud aftalt bruttoløn”, og at det herefter alene synes muligt at udbetale skattefri rejsegodtgørelse, hvis det aftales fra gang til gang for hver rejse, og at dette ikke er i overensstemmelse med gældende ret.

Formålet med modregningsforbuddet er således at hindre, at løn, dvs. betaling for arbejdsindsats, udbetales skattefrit til dækning af ekstraudgifter ved arbejdets udførelse. Ved ”bruttoløn” forstås således den grundløn inkl. eventuelle faste tillæg som f.eks. anciennitetstillæg, som en lønmodtager er sikker på at modtage hver måned som vederlag for den ydede arbejdsindsats. Tillæg, der – som dette zonetillæg – varierer fra måned til måned, afhængigt af, om kriterierne for udbetaling er opfyldt, og som tilsigter at godtgøre en ekstraudgift, indgår derfor ikke i en ”forud aftalt bruttoløn”.

Til støtte for den subsidiære påstand er det bl.a. anført, at Told- og Skattestyrelsen efter at have fået alle relevante oplysninger klart har tilkendegivet, at ”udbetaling af godtgørelse efter de beskrevne retningslinjer ikke kan anses for modregning i løn”, og at ”zonetillægget fragår på ingen måde i en forud aftalt løn”. Overenskomstparterne og de enkelte medlemsvirksomheder, herunder selskabet, har indrettet sig efter denne udtalelse, og det er urimeligt, hvis skattemyndighederne nu med tilbagevirkende kraft skal kunne skifte standpunkt.

Det forhold, at styrelsens udtalelse ikke vedrører overenskomsten, men derimod Rørprislisten, og er adresseret til Dansk Metals advokat, er uden betydning. Rørprislisten og overenskomsten er identiske, og det har været klart for styrelsen, at udtalelsen ville blive kommunikeret ud til samtlige Rørprislistens/Overenskomstens parter og dermed også til de forskellige virksomheder.

Det kan endvidere ikke tillægges betydning, at styrelsen afslutningsvist bemærker, at der er mulighed for at afklare spørgsmålet ved en bindende forhåndsbesked, idet der stort set altid er mulighed for at anmode om bindende forhåndsbesked, og hvis denne mulighed skulle tillægges vægt, ville forventningsprincippet stort set være indholdsløst. Forbeholdet er endvidere uden betydning fordi Told- og Skattestyrelsen ikke er en underordnet myndighed, men derimod højeste instans, som har revisions- og tilsynsbeføjelsen overfor told- og skatteregionerne og ligningsmyndighederne.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatteretten udtaler:

Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.

I henhold til kildeskattelovens § 43 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1, at godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger nærmere fastsatte satser.

Det fremgår af den fremlagte overenskomst mellem Dansk VVS og Blik- og Rørarbejderforbundet, år 2000, pkt., 13, stk. 6, at der ved arbejde af mere end 1 arbejdsdags varighed, der udføres uden for en afstand af 7 km fra virksomhedens adresse X/eller arbejderens bopæl Y, til dækning af vejtid, befordring samt evt. kost og logi betales de anførte beløb. I overenskomstens stk. 15 er det angivet, at der ved afstande ud over 75 km betales 448,11 kr. pr. arbejdsdag, dog højst 2.240,55 kr. for en kalenderuge. Det fremgår videre af sagens oplysninger, at de omhandlede godtgørelser er udbetalt uanset der er sket overnatning eller ej. Retten finder på denne baggrund, at de omhandlede zonetillæg ikke kan anses for en godtgørelse til dækning af rejseudgifter som omhandlet i ligningslovens § 9 A.

Det er derfor med rette, at selskabet er anset for pligtig til at indeholde A-skat m.v.

Hvad angår den af selskabet fremsatte subsidiære påstand, bemærkes det, at det af Told- og Skattestyrelsens brev af 13. december 1993 fremgår, at ligningsmyndighederne og arbejdsgiverkontrollen har afgørelseskompetencen, ligesom der er henvist til muligheden for en bindende forhåndsbesked. Allerede af den grund finder retten, at Told- og Skattestyrelsens tilkendegivelse ikke har en sådan karakter, at der kan støttes ret herpå.

Den påklagede afgørelse, som ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes således.