Klagen skyldes , at selskabet A A/S ikke er anset berettiget til at betragte udstillingsgulve i diverse materialer for inventar/driftsmidler i afskrivningsmæssig henseende. Derimod er udgifterne anset som udgifter til indretning af lejede lokaler, jf. afskrivningslovens § 39.

Landsskatterettens afgørelse

De pågældende udgifter til udstillingsgulve 643.105 kr. skal anses som inventar/driftsmidler.

Opgørelsen af afskrivninger m.v. foretages af den stedlige skattemyndighed.

Sagens oplysninger

Selskabet har lejet et udstillingslokale og i dette som led i udstillingsmiljøet lagt en række gulvpartier af diverse materialer såsom træ og stenfliser, hvorpå møbler m.v. er opstillet.

Den stedlige skattemyndighed har om sagens faktiske forhold og som begrundelse for sin afgørelse i sagsfremstillingen anført følgende:

"Selskabet flytter i nye lokaler, lokalerne lejes af B I/S og overtages i "rå tilstand" dvs. der er betongulve og vægge, et stort lokale med højt til loftet.

Lokalerne er besigtiget den 21. november 2002, hvor C viste rundt og forklarede om indretningen.

Selskabet har indrettet lokalerne således, at de passer til et møbelhus. Der er lagt gulvbelægning i udstillingsmiljøerne, hvor gulvet er fastgjort med skinner. Der er tale om forskellige gulvtyper, såvel tæpper som træ, der passer sammen med de enkelte udstillinger. Disse gulvbelægninger kan og bliver skiftet ud med jævne mellemrum, forklarede C. Gennem huset er nedlagt gangarealer der fører kunderne igennem udstillingsmiljøerne.

For at skabe en bedre rumfornemmelse og dele udstillingerne mere op, har selskabet fået monteret skillevægge. Skillevæggene er dobbelte for at der kan hænges billeder, hylder o.l. op på begge sider. De vægge, der anskaffes i 2000 er fastmonteret, mens der senere anskaffes nogle vægge, der i princippet kan flyttes, men i praksis bruges det ikke, da det er meget begrænset, hvor de kan placeres.

Da der er tale om betonvægge, har man monteret vægplader, der er nemmere at anvende til ophængninger af billeder o.l. - disse plader males ofte over for at følge med moden og i forbindelse med ændringer i udstillingen.

C forklarede, at de ofte måtte skifte materialerne ud, da det ikke nytter noget, at udstillingerne kommer til at se slidte eller gammeldags ud. I kraft af deres tilknytning til en møbelkæde, skal de opfylde visse krav til indretning af butikken og de har haft en konsulent ud for at lave tegninger til indretningen. Den oprindelige indretning er imidlertid blevet ændret, da den ikke gav et naturligt flow igennem forretningen for kunderne. Derfor er indretningsudgifterne blevet større end forventet.

Skatteadministrationen har modtaget en indsigelse på agteren. I indsigelsen fremfører selskabets repræsentant, at der er tale om en specialindretning der skal godkendes af indkøbsorganisationen D. Lokalerne er efter repræsentantens mening, indrettet således at de alene passer til et møbelhus.

I de enkelte udstillingsmiljøer er der anvendt forskellige gulvbelægninger, enkelte af udstillingerne er hævet med 10-20 cm. Salgslokalet er ikke rumopdelt men sektionsopdelt gennem lette vægge, som ikke går til loftet. Det fremføres desuden, at disse vægge er flytbare og flyttes efter behov, som udstillingerne skiftes.

Med henvisning til Ligningsvejledningens afsnit E.C.4.2 samt vurderingslovens § 9, er det den vurderingsmæssige behandling af et aktiv, som er afgørende for, hvorvidt aktivet er en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel.

"Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for denne anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanligt tilbehør."

Da der er tale om en specialindretning, der efter repræsentantens opfattelse alene kan anvendes af et møbelhus, gøres det gældende, at indretningen ikke bliver medregnet til ejendomsvurderingen.

Når indretningen ikke medregnes til ejendomsvurderingen kan det ikke være indretning af lejede lokaler men alene driftsmidler, anføres det i indsigelsen, med henvisninger til Ligningsvejledningens afsnit E.C.4.2.

Begrundelse for ændringen

Skatteadministrationen har på baggrund af indsigelsen givet selskabet medhold i at skillevægge, vægbeklædning samt udgifter til indretningstegninger er at betragte som driftsmidler.

Det er imidlertid stadigvæk skatteadministrationens opfattelse, at gulvbelægningen må anses for at være indretning af lejede lokaler.

Selskabet flytter ind i lejede lokaler, der ikke umiddelbart er anvendelige til møbelforretning. For at tilpasse lokalerne til formålet afholder de en del udgifter i forbindelse med indflytningen. Der er tale om udgifter til tegninger over indretning, gulvbelægning, monterede skillevægge, vægbeklædning og maling.

Den vurderingsmæssige behandling er i almindelighed afgørende for, om et aktiv skal afskrives som bygningsbestanddel/installation eller inventar. Hvis et aktiv medtages ved ejendomsvurderingen, afskrives det som bygningsbestanddel/installation (indretning lejede lokaler), hvorimod det anses for inventar, hvis det ikke medtages ved vurderingen.

Bygningen og dens bestanddele medtages altid ved ejendomsvurderingen, selv om ejendommens lejer måtte eje enkelte af dens bestanddele. Visse installationer i fast ejendom anses ikke som "særlige installationer", men som egentlige bygningsbestanddele, der afskrivningsmæssigt følger bygningen.

Sådanne bygningsbestanddele medregnes altid ved vurderingen af den faste ejendom, hvad enten det er en ejer eller en lejer, der ejer indretningen. Til den faste ejendom medtages alt, hvad der efter almindelig opfattelse må anses som en integreret del af bygningen.

Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.C.4.2. nævner, at:

"Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar."

Efter C's forklaring, overtog selskabet lokalerne helt bare, med betongulve og -vægge. De har selv foretaget alle indretninger. Det er derfor skatteadministrationens opfattelse, at de lagte gulve må anses for at være nødvendige, da der er et bart betongulv nedenunder. Et eventuelt væg-til-væg der bliver lagt på et betongulv  vil uden tvivl medgå i ejendomsvurderingen. At selskabet har valgt en løsning med forskellige gulvbelægninger i forskellige niveauer  gør, at denne belægning må anses for at træde i stedet for en anden nødvendig gulvbelægning. Dermed må gulvbelægningen anses for at være bygningsbestanddele og udgifterne hertil skal derfor behandles som indretning af lejede lokaler, jf. afskrivningslovens § 39.

Når en virksomhed lejer sig ind i en bygning, er det ikke altid, at den eksisterende indretning er anvendelig til virksomhedens formål. Virksomheder kan derfor blive nødt til at afholde udgifter på den indretning, der er mest optimal for denne. Ombygning, forbedringer og indretning af lejede lokaler afskrives efter afskrivningslovens § 39. Ved fraflytning har lejeren mulighed for at tage fradrag for den del af beløbet, der endnu ikke er afskrevet, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 6, da værdien af indretningen på fraflytningstidspunktet ofte har en andelspris på 0 kr. En evt. betaling for indretningen skal modregnes inden fradraget. Reglerne har således taget højde for, at der ofte er tale om indretning, der alene har en værdi for den lejer der afholder udgifterne."

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant påstår, at de afholdte udgifter betragtes som udgifter til anskaffelse af inventar.

Til støtte herfor er anført følgende:

"Skatteadministrationen er af den opfattelse, at de lagte gulve må anses for at træde i stedet for betongulve og derfor må anses for at være bygningsbestanddele. Udgifterne må derfor anses for at være indretning af lejede lokaler, jfr. afskrivningslovens § 39 i stedet for inventar (driftsmidler).

Som nærmere begrundelse søges gengivet praksis indenfor området, idet skatteforvaltningen lægger vægt på den vurderingsmæssige behandling. Hvis et aktiv således medtages ejendomsvurderingen, afskrives det som bygningsbestanddel/installation (indretning af lejede lokaler), hvorimod det anses for inventar, hvis det ikke medtages ved vurderingen. Således er ligeledes citeret Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.C.4.2.: "Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar."

Skatteforvaltningen har besigtiget ejendommen sammen med C.

Den af skatteforvaltningen foretagne forhøjelse påklages hermed.

Faktiske forhold.

Skatteadministrationen har ved selvsyn gennemgået ejendommen den 21. november 2002 for at konstatere, hvorledes inventaret er anvendt.

I den anledning blev det ligeledes forklaret at lokalerne lejes af B I/S og overtages med sædvanlige installationer.

Der skal endvidere særligt henvises til lejekontraktens pkt. 3.5., hvor det fremgår, at "Det lejede stilles ved lejemålets start til lejerens disposition i indflytningsklar stand, idet lejer på vegne udlejer aftaler og igangsætter byggeriet direkte med entreprenøren ..."

I princippet overtages et stort lokale med højt til loft, idet lejer selv ønsker at komme med diverse inventargenstand, da der hele vejen igennem er tale om en specialindretning, som udelukkende skal tjene møbelforretningen.

Denne specialindretning skal godkendes af  indkøbsorganisationen, hvorfor det var denne som forestod udarbejdelse af tegningerne, som i øvrigt kostede kr. 47.620.

Lokalerne er indrettet således, at de udelukkende passer til et møbelhus.

Omkostningerne til denne specialindretning er således udelukkende afholdt af klager.

Gulvbelægning.

Lejemålet overtages som nævnt i ovenstående i "indflytningsklar stand".

For så vidt angår gulv indebar det i denne sammenhæng et pudset betongulv påsmurt støvbinder.

Denne gulvbelægning er der fortsat i lagerlokalet.

Gennem den øvrige del af huset (salgslokalet) er der eksempelvis nedlagt gangarealer, der sikrer at kunderne føres gennem stort set alle udstillingsmiljøer.

På hver side af disse gangarealer er der etableret diverse udstillingsmiljøer så som spisestue, opholdsstue, havestue, terrassemøbler, køkken, entre, soveværelse, børneværelse, kontor og andre lignende miljøer.

Kendetegnende for disse miljøer er, at der anvendes en gulvbelægning som er naturlig for det pågældende miljø men samtidig fremhæver miljøets møbler.

Eksempelvis er der anvendt fliser ved terrassemøblerne, trægulve i forskellige stuer, gulvtæpper i stuer og værelser, vinyl i køkken, ligesom der er andre kombinationer end ovenstående.

Det gør sig samtidig gældende at der anvendes flere forskellige gulvtæpper afhængig af miljøet, ligesom der er anvendt forskellige træsorter i miljøerne.

Flere af miljøerne er hævet 10-20 cm inden gulvbelægningen er lagt på, for at bryde indtrykket af de forskellige miljøer.

I den anledning skal der henvises til vedlagte tegning over det samlede lejemål, som er udarbejdet af indkøbskæden.

Som det fremgår heraf er der etableret et omfattende gangareal med en bestemt gulvbelægning. I forbindelse med disse gangarealer er der etableret diverse udstillingsmiljøer med hver sin gulvbelægning.

Den på tegningen beskrevne gulvbelægning ændres løbende af hensyn til de forskellige gulvbelægninger.

Vi skal derfor henvise til vedlagte billeder, som er taget i salgslokalet og som klart illustrerer hvor forskelligartet udstillingsopbygningen er.

Beskrivelse af praksis.

Skatteforvaltningen har i sin sagsfremstilling søgt at beskrive praksis om afgrænsningen mellem "sædvanligt tilbehør/installationer" og inventar.

Vi er enig i nogle af de fremførte betragtninger, men det er dog vores opfattelse at det ikke i tilstrækkelig grad er dækkende, hvorfor konklusionen fra forvaltningens side bliver forkert.

Med henvisning til Ligningsvejledningen E.C.4.2. samt vurderingslovens § 9, er det den vurderingsmæssige behandling af et aktiv, som er afgørende for, hvorvidt aktivet er en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel.

Efter vurderingslovens § 9 medregnes ved værdiansættelsen "sædvanligt tilbehør", hvilket svarer til afskrivningslovens begreb "installation".

Hvornår et aktivt således medregnes til ejendomsvurderingen som sædvanligt tilbehør afgøres på baggrund af Ligningsrådets udtalelse tilbage i 1986 - som også er refereret i Ligningsvejledningen afsnit E.C.4.2.

Her fremføres:

"Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanlig tilbehør."

Der gives herefter en række eksempler på sædvanligt tilbehør til en ejendom, ligesom der fremføres eksempler på, hvad der ikke længere medregnes som sædvanligt tilbehør.

Særligt om bygningsbestanddele anføres det:

"Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar."

Bemærkninger til praksis.

Jeg skal særligt fremhæve de fortolkninger, som er anført i Ligningsvejledningen for afgrænsning af installationer og driftsmidler.

Her fremgår bl.a., at der lægges vægt på, hvorvidt installationen er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, eller til brug for en særlig erhvervsvirksomhed.

Aktivet skal således vurderes i forhold til den drift, der foregår i bygningen.

Sagt på en anden måde, skal aktivet vurderes i forhold til, hvorvidt andre erhverv i almindelighed kan anvende det pågældende aktiv.

For så vidt angår skillevægge, lofter og gulve har man endvidere anført, at der vil være tale om bygningsbestanddele/installationer, hvis det træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve.

Det fastslås således i den refererede praksis - som er gengivet i Ligningsvejledningen - at det skal være sædvanlige vægge, lofter og gulve, som anvendes i almindelighed.

Ved et evt. lejeskift skal det således være naturligt, at en ny lejer - i et andet erhverv - kan anvende disse vægge, lofter og gulve.

Afsluttende bemærkninger.

Ved en besigtigelse af de aktiver, som forretningen har indsat på lejemålet vil man konstatere at der er pålagt vidt forskelligt gulvbelægning, lige fra fortovsfliser til forskellige former for tæpper, trægulv og vinyler, uden disse er lagt i forskellige rum.

Salgslokalet nemlig ikke rumopdelt, men derimod sektionsopdelt gennem lette vægge, som en ikke går til loftet.

Gulvbelægningen er endvidere i flere af miljøerne hævet med 10-20 cm.

Væggene har udelukkende midlertidig karakter, idet de kan flyttes afhængig af de miljøer, som de omkredser. Der er derfor heller ikke døre i disse skillevægge, så de danner ikke noget rum.

Gulvbelægningen er ligeledes af midlertidig karakter, idet der sker en meget hyppig udskiftning af de forskellige gulve afhængig af hvilken udstilling der er i det pågældende område, idet følgende ligeledes skal påberåbes:

En hvilken som helst ny lejer kan derfor ikke anvende nogle af disse aktiver som er indsat af A A/S, ligesom de haller ikke medtages i den offentlige vurdering.

I lejekontraktens pkt. 3.5. er det anført at udlejer har stillet lejemålet til disposition i "indflytningsklar stand". Indflytningsklar stand er i denne sammenhæng et lokale med betongulv påsmurt støvbinder. Ved fraflytning skal lejemålet endvidere afleveres i vel vedligehold stand, jfr. lejekontraktens pkt. 10.2.

De af klager afholdte omkostninger til diverse gulvbelægninger er uden økonomisk værdi for udlejer/fremtidig lejer, da gulvet udelukkende kan anvendes i en boligforretning.

Gulvbelægningen har for klager tidsmæssigt en begrænset værdi, da de fordres udskiftet løbende af hensyn til den udstilling der aktuelt er det enkelte sted.

Den gulvbelægning som forefindes i lagerafdelingen er den af udlejer anlagte gulvbelægning, hvilket således svarer til indflytningsklar stand.

På den baggrund er det således vores opfattelse, at de af A A/S afholdte omkostninger må betragtes som inventar i stedet for indretning af lejede lokaler."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten kan tiltræde, at de pågældende udgifter til udstillingsgulve 643.105 kr. skal anses som inventar/driftsmidler.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at de pågældende gulve er lagt til brug for den særlige virksomhed, der drives fra de lejede lokaler og at gulvene efter virksomhedens art som udstilling ikke kan anses lagt med henblik på varig forblivelse i lokalerne i lejeperioden. Gulvene kan derfor ikke anses for at træde i stedet for sædvanlige gulve.

Den ændrede skatteberegning vil fremgå af en revideret årsopgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.