Parter

H1 ApS
(advokat Poul Gunnar Jensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Linde Jensen, Lisbet Wandel og Martin Simonsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 26. juli 1999, har sagsøger, H1 ApS, nedlagt påstand principalt om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at der i sagsøgers skattepligtige indkomst godkendes fradrag for betaling af kautionspræmie i skatteåret 1992/1993 på 5.292.500 kr. og i skatteåret 1993/1994 på 2.960.000 kr., subsidiært om, at Skatteministeriet for skatteårene 1992/1993 og 1993/1994 anerkender fradrag for kautionspræmie med et lavere beløb, og mere subsidiært om, at ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst for skatteårene 1992/1993 og 1993/1994 hjemvises til fornyet behandling hos de lokale skattemyndigheder.

Skatteministeriet har nedlagt påstand principalt om frifindelse og subsidiært om hjemvisning.

Sagens omstændigheder

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 ApS er berettiget til skattemæssigt fradrag i skatteåret 1992/1993 (regnskabsåret 1991) og skatteåret 1993/1994 (regnskabsåret 1992) for betaling af kautionspræmie for en af A påtaget selvskyldnerkaution for opfyldelse af H1 ApS' forpligtelser i henhold til et i forbindelse med salget af aktiver i færgeoverfarten HX mellem .... afgivet tilbagekøbstilbud. Beløbet for skatteåret 1992/1993, der tillige omfatter kautionspræmie for det forudgående år, udgør 5.292.500 kr., og for skatteåret 1993/1994 2.960.000 kr.

Landsskatteretten traf ved kendelser afsagt den 26. april 1999 afgørelse om, at H1 ApS ikke er berettiget til fradrag. I Landsskatterettens kendelse vedrørende skatteåret 1992/1993 er bl.a. anført:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt fradrag forbetaling af kautionspræmie	5.292.500 kr.

Sagen har været forhandlet med klagerens advokat, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at der den 12. februar 1990 blev indgået aftale mellem på den ene side G1 ApS som køber og på den anden side HX ApS (efterfølgende skiftet navn til H2 ApS), H3 Shipping A/S og HZ ApS [nu H1 ApS] som sælgere om salg af en færgerute mellem .... (HX) med overtagelsesdag den 1. april 1990 for en samlet salgssum af 362.000.000 kr.

Købesummen berigtigedes således:

	Krf. Danmark, opr. kr. 1.715.000 rente 11% p.a., utinglyst til rest pr. 1/4-1990	kr.	1.670.129,90
	Krf. Danmark, opr. kr. 624.000, rente 11% p.a., utinglyst til rest pr. 1/4-1990	kr.	610.150,71
	Lånene er med statutmæssige forpligtelser.
	Evt. andele i reserve- og administrationsfonde tilfalder Køber uden vederlag
	Senest den 2. april 1990 deponerer Køber restsummen med fradrag af:	kr.	[359.719.719,39]
	Transport:	kr.	362.000.000
..."

Af den samlede salgssum på 362.000.000 kr. vedrørte 95.000.000 kr. havneanlæg, ejendommen og goodwill og tilfaldt H2 ApS. H1 ApS modtog 57.000.000 kr. for besejlingsrettighederne, og de resterende 210.000.000 kr. udgjorde vederlaget for tre færger og tilfaldt H3 Shipping A/S.

Den 30. marts 1990 afgav HZ ApS et tilbud til G1 om at tilbagekøbe de i aftale af 12. februar 1990 overdragne aktiver. Tilbuddet omfatter tilbagekøb af faste ejendomme med driftsinventar og driftsmateriel, ramper, anlæg, andre driftsaktiver og færger, sidstnævnte dog kun i det omfang disse ikke er afhændet. Aktiverne tilbydes tilbagekøbt med overtagelsesdag den 1. februar 1997 eller på et senere tidspunkt den 1. i en måned til og med 1. august 1999. Overtagelsesdagen fastsættes efter G1s valg. Tilbuddet er uigenkaldeligt og gældende indtil 1. februar 1999, idet dog tilbuddet bortfalder forinden, såfremt G1 afhænder samtlige 3 færger. Ved en overtagelsesdag den 1. februar 1997 skulle købesummen andrage 140.000.000 kr., fordelt med 130.000.000 kr. for de 3 færger og 10.000.000 for de øvrige aktiver. Accepteres tilbuddet med en overtagelsesdag på et senere tidspunkt, skal købesummen nedsættes med 3.000.000 kr. månedligt, således at købesummen andrager 50.000.000 kr. ved overtagelsesdag den 1. august 1999. Købesummen skal berigtiges dels ved udstedelse af pantebreve i de omhandlede færger, dels ved kontant erlæggelse af en restkøbesum. Til sikkerhed for restkøbesummen og for tilbuddets opfyldelse transporterede tilbudsgiver til G1 et beløb på 30.000.000 kr. af tilbudsgivers andel af den til G1 betalbare købesum for virksomheden HX, og disse 30.000.000 kr. tilbageholdtes derfor af G1 ved købesummens berigtigelse, jf. købekontrakten af 12. februar 1990. Beløbet blev indsat på en til G1 håndpantsat aftalekonto.

Som et tillæg til ovennævnte tilbagekøbstilbud påtog A (hovedaktionær i H3 Shipping A/S og ægtefælle til hovedanpartshaver for H2 ApS og H1 ApS) sig uigenkaldeligt personligt som selvskyldner at hæfte solidarisk med tilbudsgiveren for opfyldelse af samtlige tilbudsgiverens forpligtelser ifølge tilbuddet.

Der foreligger endvidere følgende skrivelse dateret den 5. januar 1992 og underskrevet af H1 ApS, H3 Finans ApS og A.

"...

Selvskyldnerkautionsforpligtelse

I anledning af min kaution på vedlagte tilbagekøbsaftale, bekræftes for en god ordens skyld den mellem følgende parter

H3 Finans ApS

(Herefter H3)

og

A

indgåede aftale i forbindelse med salget til G1.

at	H3 eller ordre i tilfælde af krav fra G1 herom opfylder købsforpligtelsen.
at	H3 hæfter for ethvert tab som A får i tilfælde af H3's misligholdelse.
at	kautionspræmie for nuværende forpligtelser fordeles mellem parterne med
	10% til A
	90% til H3
at	kautionspræmien androg 1% på sikret del, 2,5% på usikret del.

Undertegnede bekræfter hermed ovenstående aftale.."

Det er endvidere oplyst, at H1 ApS i 1991 betalte 5.292.500 kr. som kautionspræmie til H3 Finans ApS som følge af denne aftale.

Der foreligger endvidere følgende skrivelse fra F1 Bank A/S dateret den 18. januar 1994.

"G1 - H1 ApS

Med henvisning til den af Dem den 23. december 1993 anmeldte transport og håndpantsætning samt Deres rykkerskrivelse af 12. ds. skal vi herved bekræfte, at transporten er noteret og anmeldt til Værdipapircentralen. For en god ordens skyld gør vi opmærksom på, at anmeldte transporter og pantsætninger har virkning fra fremkomsten af anmeldelsen til kontoførende institut.

Transporten og pantsætningen er noteret uden ansvar for banken og G1. Det bemærkes, at depotet og kontoen i første række er pantsat af H1 ApS til G1 som sikkerhed for et tilbud om tilbagekøb afgivet af H1 ApS. Pantet er af G1 frempantsat til et låne- og garantikonsortium repræsenteret af banken.

Tilbagekøbstilbuddet er udformet således, at H1 ApS er forpligtet til at købe færgeruten med overtagelsesdag den 1. februar 1997 eller senere efter G1s valg. Ca. 1/3 af købesummen finansieres ved sælgerpant, hvorimod resten af købesummen betales kontant. På grund af tilbudsprisen sammenholdt med den anslåede størrelse af det pantsatte depot på det tidspunkt, hvor købstilbuddet kan accepteres, kan det med overvejende sandsynlighed siges, at depotet i sin helhed vil blive brugt af G1 i henhold til den primære pantsætning, således at der ikke vil blive et provenu tilovers til de af Dem repræsenterede sekundære panthavere."

...

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse nægtet at godkende omhandlende fradrag for betaling til kautionspræmie på 5.292.500 kr. Nævnet har herved bl.a. anført, at H1 ApS ikke har været forpligtet til at betale vederlag for As og H3 Finans ApS' garantier for opfyldelsen af tilbagekøbstilbuddet. Det er bemærket, at As garanti allerede er givet på tidspunktet for tilbagekøbstilbuddet uden at han har krævet vederlag herfor, hvortil nævnet har anført, at det ikke kan antages, at H1 ApS efterfølgende ville acceptere at han skulle betale vederlag. Når dette alligevel er sket, må det tilskrives de manglende modsætningsinteresser imellem parterne. Nævnet har anført, at der således ikke har været forretningsmæssigt grundlag for skattemæssigt fradrag. Endvidere har nævnet anført, at vederlag for garantistillelse for tilbud om tilbagekøb af en virksomhed eller andre omkostninger i forbindelse dermed ikke kan anses for medgået til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten i de pågældende år, jf. statsskattelovens § 6a. Der er således tale om ikke fradragsberettigede udgifter i forbindelse med forsøg på etablering af virksomhed.

...

Selskabets advokat har nedlagt principal påstand om, at skatteforvaltningens kendelse er ugyldig som følge af formelle fejl ved sagsbehandlingen.

Advokaten har subsidiært nedlagt påstand om nedsættelse med 5.292.500 kr. vedrørende fradrag for omhandlende udgift til kautionspræmie.

Mere subsidiært har han nedlagt påstand om godkendelse af fradrag for kautionspræmie med et lavere beløb.

...

Om baggrunden for den betalte kautionspræmie har advokaten oplyst, at der blev indgået en aftale, hvorefter H3-selskabet påtog sig forpligtelsen mod en betaling af en kautionspræmie på det omhandlende beløb. Den aftalte kautionspræmie er de præmier, der er gældende på markedet. Han har bemærket, at HX blev afhændet i 1990, hvorfor forpligtelserne er opstået i 1990.

Til støtte for den subsidiære påstand har advokaten anført, at der ved salget af færgeruten mellem .... (HX) til G1 var indføjet en tilbagekøbsforpligtelse, hvor A indestår for H1 ApS' opfyldelse af tilbagekøbsforpligtelsen. Efterfølgende har H1 ApS betalt en kautionspræmie til H3 Finans ApS, der har afdækket As risiko, hvilket er tiltrådt af advokat SJ, der var minoritetsaktionær i H3 Finans ApS Tilbagekøbsforpligtelsen var et krav og vilkår for handlen fra G1's side, ligesom forpligtelsen har påvirket prisfastsættelsen. Afdækning af en risiko koster penge, hvorfor det var naturligt, at H1 ApS skulle betale en kautionspræmie, også for en afdækning fra As side. Det er i denne forbindelse bemærket, at H3 Finans ApS driver næringsvirksomhed med kaution.

Advokaten har videre anført, at hvis der ikke var indgået aftale om, at H1 ApS skulle betale vederlag for de økonomiske forpligtelser, som A direkte havde påtaget sig, men videreafdækket hos H3 Finans ApS, ville skattemyndighederne med rette kunne kritisere og korrigere som følge af, at der vederlagsfrit blev overført et formuegode fra H3 Finans ApS til H1 ApS.

Han har anført, at det samtidigt fra minoritetsinteresserne i H3 Finans ApS var et krav, at H3 Finans ApS blev kompenseret for de økonomiske forpligtelser, som H3 ApS påtog sig. I forbindelse med overdragelse af HX blev det mellem H1 ApS og H3 Finans ApS aftalt, at sidstnævnte skulle have kompensation for de påtagne økonomiske forpligtelser. Han har oplyst, at advokat SJ der var/er minoritetsanpartshaver i H3 Finans ApS deltog i disse forhandlinger.

Han har videre bemærket, at den indgåede aftale mellem [linie mangler.red] vederlag til H3 Finans ApS efterfølgende blev nedfældet skriftligt. Han har i den forbindelse henvist til den skriftlige aftale af 5. januar 1992 og har herved fremhævet det anførte om H3 Finans ApS' indtræden som forpligtet i inter-partes-forholdet mellem A og H3 Finans ApS.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har han anført, at den fradragsberettigede del af kautionspræmien kan opgøres som forholdet mellem den skattepligtige del af fortjenesten i forhold til den skattefrie del af fortjenesten (goodwill) ved salget af HX.

...

Told- og Skattestyrelsen v/Told- og Skatteregionen har vedrørende sagens materielle indhold anført, at der ikke foreligger dokumentation for, dels at handlen af færgeruten var betinget af en tilbagekøbsforpligtelse fra H1 ApS' side, dels at der i givet fald skulle ske betaling i form af en kautionspræmie. Under alle omstændigheder må kautionspræmien karakteriseres som afholdt som led i etablering af virksomhed.

...

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten finder det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at H1 ApS i forbindelse med afgivelse af tilbagekøbstilbuddet af 30. marts 1990 har været forpligtet til at betale vederlag for As garanti for opfyldelse af tilbagebetalingstilbuddet. Der er herved henset til, at tilbagekøbstilbuddet ikke indeholder noget herom, at der ikke foreligger anden dokumentation om at dette var tilfældet, samt at betaling af kautionspræmie først sker ultimo 1991. Aftale om betaling af kautionspræmie ses derfor først at være indgået den 5. januar 1992, og H1 ApS' efterfølgende påtagelse af betaling af kautionspræmie må følgelig anses at være begrundet i manglende modstridende interesser imellem parterne.

Landsskatteretten bemærker herefter, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Retten finder herefter, at en udgift af den omhandlende karakter ikke kan anses for en driftsomkostning i henhold til i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i relation til det klagende selskab, idet kautionspræmien ikke kan anses at vedrøre selskabets løbende indkomsterhvervelse, men et eventuelt tilbagekøb af en tidligere solgt færgerute og dermed har karakter af etableringsomkostning.

Videre vil en udgift af den omhandlende karakter ikke være fradragsberettiget efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra b eller c, idet der ikke er tale om en løbende ydelse, ligesom løbetiden er over 2 år.

Den påklagede ansættelse vil herefter være at stadfæste.

Herefter bestemmes

Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt fradrag for betaling af kautionspræmie, 5.292.500 kr.	Stadfæstes.

..."

De af det sagsøgende selskab for Landsskatteretten påberåbte formelle fejl vedrørende indkomstansættelsen for skatteåret 1992/1993 er ikke gjort gældende for landsretten. Den samtidige landsskatteretskendelse vedrørende skatteåret 1993/1994 angår fradrag for betaling af kautionspræmie på 2.960.000 kr., men er ellers i alt væsentligt ligelydende med kendelsen vedrørende skatteåret 1992/1993.

Foruden det i landsskatteretskendelserne nævnte tilbagekøbstilbud af 30. marts 1990 er for landsretten fremlagt et tilbagekøbstilbud til G1 afgivet og underskrevet af A den 12. februar 1990. Bestemmelserne i As tilbagekøbstilbud svarer til bestemmelserne i det af H1 ApS afgivne tilbagekøbstilbud for så vidt angår tilbagekøbstilbuddets omfang, tidspunkter for tilbagekøbsrettens udnyttelse, købesummen og dens berigtigelse. Sagens parter er enige om, at også bestemmelserne om sikkerhedsstillelse i det for denne sag væsentlige er ens.

I det af G1 udarbejdede prospekt om køb af HX og anpartstegning i G1 er bl.a. anført:

"De kan forvente at tjene ca. 19.000 kr. pr. anpart, inden broen kommer. Projektet er budgetteret til at tjene det store afkast hjem på kun 7 år. Inden den faste forbindelse over Storebælt åbner for den kørende trafik.

Til den tid, 1997, er lånene betalt ned til 120 mio. kr., og der foreligger allerede nu et fast købstilbud på 140 mio. kr. for færger og bygninger.

Som sikkerhed for dette tilbud deponeres 30 mio. kr. kontant. Med renter og renters rente vil de vokse til ca. 60 mio. kr. på de syv år."

I prospektets vedlagte revisorredegørelse af 21. februar 1990, udarbejdet af Revisions- og Forvaltnings-Instituttet, er bl.a. anført:

"Ved slutningen af budgetperioden (01.02.1997) forudsættes færger, ejendomme m.v. og driftsmidler afhændet for i alt 140 mio. kr., som antages at svare til markedsværdien på dette tidspunkt. G1 har modtaget et købstilbud på 140 mio. kr. for de nævnte aktiver. Tilbuddet kan tidligst udnyttes af G1 pr. 01.02.1997. G1 er dog ikke forpligtet til at udnytte tilbuddet."

I det i revisorredegørelsen indeholdte likviditetsbudget er indregnet tilbagekøbssummen på 140 mio. kr., og det er i tilknytning hertil gentaget, at G1 har modtaget købstilbud på dette beløb. Det er videre anført:

"Købstilbuddet kan efter G1's afgørelse udnyttes i perioden 01.02.1997 - 01.08.1999. Tilbudssummen falder med 3 mio. kr. pr. måned i denne periode."

As årsopgørelser for 1989 og 1990 viser, at han begge år havde en negativ skattepligtig formue.

Af en af A udarbejdet oversigt af 24. oktober 2000 over anpartsbesiddelse i H3 Finans ApS fremgår, at hans døtre, B, C og D, fra 1983 og frem til november 1990 hver ejede anparter for nominelt 775.000 kr., og at der i selskabet var fire minoritetsanpartshavere fra 1983. To af disse afhændede deres anparter i januar 1991, og en tredje afhændede sine anparter april 1993. Den fjerde minoritetsanpartshaver er SJ, der fortsat er anpartshaver. Det fremgår af oversigten, at A erhvervede anparterne ved de nævnte overdragelser. Det fremgår af regnskabet for regnskabsåret 1990/1991 for H3 Finans ApS, at A og SJ hver ejer mere end 10 pct. af selskabskapitalen. Desuden fremgår af regnskabet, at selskabet kautionerer for H.3 Shipping ApS' forpligtelser overfor en udenlandsk bank. Endelig fremgår vedrørende H3 Finans ApS af en sagsfremstilling til brug for behandling af selskabets skatteansættelse for skatteårene 1988/1989, 1989/1990, 1990/1991 og 1991/1992 i Kommunens skatteankenævn, at selskabet startede med udlån i 1985/1986, og at selskabet i de nævnte skatteår har lidt tab herpå.

Af Kommunens skatteankenævns sagsfremstilling til brug for skatteankenævnets kendelse af 25. juni 1996 vedrørende H1 ApS fremgår bl.a., at advokat KA, der repræsenterede G1 i de omhandlede forhandlinger, i skrivelse af 24. januar 1995 til skattedirektoratet har oplyst følgende vedrørende tilbagekøbstilbuddet:

"... jeg kan meddele, at det af H1 ApS ... til G1 afgivne tilbud af 30. marts 1990 om tilbagekøb af HX ikke er accepteret af G1.

Som det fremgår af tilbuddets § 2, er tilbuddet uigenkaldeligt og gældende indtil 1. februar 1999."

Videre er i skatteankenævnets sagsfremstilling gengivet advokatens skrivelse af 20. marts 1995 til Skattedirektoratet, hvori bl.a. anførtes:

"Til besvarelse ... kan jeg oplyse, at sælgers tilbud om tilbagekøb af ruten var et resultat af forhandlingerne - særligt for så vidt angår prisfastsættelsen af de 3 færger - i forbindelse med min klients køb.

Min klient gav ikke under forhandlingerne udtryk for, at man ikke agtede at indgå aftale om køb af ruten, medmindre et tilbagekøbstilbud samtidig fremsattes. Det er således misvisende, såfremt det over for Dem er oplyst, at handelen "var betinget af", at der samtidig forelå et tilbud om tilbagekøb.

Der foreligger ikke min klient eller mig bekendt korrespondance af relevans for tilbagekøbstilbuddet."

Endelig fremgår af skatteankenævnets sagsfremstilling, at advokaten i skrivelse af 24. april 1995 til advokaten for H1 ApS bl.a. anførte følgende:

"På anmodning kan jeg hermed bekræfte, at Deres klienters tilbud om at tilbagekøbe færger m.v. indgik som et led i handelsvilkårene ved min klients køb af HX. Som allerede meddelt skattevæsenet er det imidlertid efter min opfattelse ikke retvisende at betegne handelen som "betinget" af tilbagekøbstilbuddets afgivelse."

F1 Forsikring A/S har i skrivelse af 25. marts 2003 besvaret en forespørgsel fra advokaten for H1 ApS om kautionspræmiers størrelse. Af besvarelsen fremgår bl.a. følgende:

"...

Indledningsvis må vi nævne for Dem, at vi ikke har nogen mulighed for at tage stilling til den rent konkrete sag, idet F1 Forsikring A/S ikke stiller garantier med sikkerhed i driftsmidler og driftsinventar, besejlingsrettigheder og/eller goodwill.

Den nævnte sag er altså en sag, som vi af samme årsag ikke kan prisfastsætte.

...

Til Deres orientering kan vi meddele Dem, at vi gennem mange år har kørt med stort set uændrede præmiesatser, og som eksempel kan gives følgende:

Ved let realisable børsnoterede værdipapirer er præmiesatsen 1% p.a. ...

Ved sikkerhedsstillelse i form af kontante indeståender og anfordringsgarantier fra banker og sparekasser samt kommunale garantier er præmiesatsen ligeledes 1% p.a. ...

Selvskyldnerkautioner fastsættes altid til kr. 0,- i værdi.

For så vidt angår fast ejendom er præmiesatsen 1 1/4, - 1 3/4 % p. a. ...

For så vidt angår finansiering af skibe, stoppede vi med typen af den slags forretning i slutningen af 80'erne.

Skibene blev værdifastsat i perioden til 60-75% af den laveste vurdering af de tre skibsmæglervirksomheder som F1 anvendte ...

Præmiesatsen for disse garantier var 0,625% p.a. af de lån som Skibskreditfonden ydede, og hvor man på daværende tidspunkt fik fuld garanti for lånene, og op til 1 1/4 % p.a. af resten.

Udover ovenstående præmiesatser, bortset fra lånet til Skibskreditfonden, er der i dag en Funding Costs på 0,5-0,625% p.a. Funding Costs vil sige det bankerne beregner sig for at stille likviditet til rådighed udover Libor-satsen.

I slutningen af 80'erne og starten af 90'erne var Funding Costs 0,25-0,375% p.a., og er altså nu steget til ovenstående."

Det fremgår af sagens oplysninger, at G1 har gjort selvskyldnerkautionen gældende mod A, og at der verserer retssag herom ved retten.

Der er mellem parterne enighed om, at As ægtefælle ejer H1 ApS' moderselskab.

Forklaringer

A har bl.a. forklaret, at hans børn i 1983 sammen købte 72 pct. af selskabskapitalen i H3 Finans ApS af F2 Bank. Blandt minoritetsanpartshaverne var advokat SJ, der besad nominelt 400.000 kr. af selskabskapitalen, hvad han stadig gør. Selskabets anpartshaverfortegnelse føres af advokat SJ. Forhandlingerne med G1 startede i 1989, men man kunne ikke da blive enige om prisen. Forhandlingerne blev genoptaget i 1990, og man nåede til enighed. Siden hans konkurs i 1974 har han ikke drevet virksomhed i personligt regi, men kun i selskabsform. G1 ønskede imidlertid, at han var forpligtet personligt. Tilbagekøbsforpligtelsen forøgede købesummen ved salget. Når tilbagekøbsforpligtelsen overgik fra ham til H1 ApS, var det fordi selskabet havde fået likviditet i forbindelse med salget og derfor kunne deponere de 30 mio. kr. Desuden var han blevet gjort opmærksom på, at hvis han stod som tilbudsgiver, men selskabet foretog deponeringen, ville beløbet blive betragtet som et ulovligt aktionærlån til ham. Der var efter salget ikke andet end penge tilbage i H1 ApS. Under forhandlingerne blev det aftalt mellem ham og advokat SJ, at H3 Finans ApS skulle hæfte for tilbagekøbsforpligtelsen. Han kan ikke huske, hvornår H3 Finans ApS blev involveret, men det var før den 12. februar 1990. Aftalen af 5. januar 1992 om hans selvskyldnerkaution er en bekræftelse af en tidligere indgået mundtlig aftale. Det er ham selv, der har udfærdiget den skriftlige aftale, formentlig på revisors foranledning. Det er svært at sige, om aftalen med G1 kunne have været indgået, hvis ikke han kautionerede. G1 havde ikke indsigt i hans personlige regnskaber, indtægter eller formueforhold. Han lagde dog ikke skjul på, at han ikke drev virksomhed i personligt regi. Kautionspræmien skulle have været medtaget i 1990-regnskabet, men det glemte man, nok på grund af travlhed. Det første års præmie blev i stedet for medtaget i 1991-regnskabet. Præmiens størrelse kan han godt have fastsat selv, men det skete i overensstemmelse med markedsvilkår. Med "sikret del" i kautionsdokumentet menes den del af forpligtelserne, der er afdækket med obligationsdepotet på 30 mio. kr. med tillæg af renterne, der blev båndlagt i depotet, der således løbende voksede. Det er ham, der har sat streg over tilbagekøbstilbudsskrivelsen af 12. februar 1990, og det skete i forbindelse med tilbagekøbstilbudsskrivelsen af 30. marts 1990 som udtryk for, at tilbudsskrivelsen af 12. februar 1990 herved blev afløst. Det var navnlig goodwill og havneanlægget, som blev mere værd ved at man sikrede tilbagekøbet, idet disse aktiver ikke var noget værd, når ruten skulle lukkes. Når Storebæltsbroen åbnede, ville færgerne være det eneste aktiv af værdi. På daværende tidspunkt forventede han ikke, at handlen ville medføre tab. G1 har efterfølgende anlagt sag mod ham i hans egenskab af kautionist.

Advokat SJ har bl.a. forklaret, at han har været involveret i H3 Finans ApS siden 1981, hvor selskabet blev købt af A-familien og vidnet selv som led i en aftale med den daværende F2 Bank. Han erhvervede selv anparter for nominelt 400.000 kr. Han har siden 1981 ført selskabets anpartshaverfortegnelse. A orienterede ham løbende om salgsforhandlingerne med G1, men han deltog ikke selv i forhandlingerne, der stod på siden efteråret 1989. Det er vidnet, der på vegne af H1 ApS har underskrevet selvskyldnerkautionsdokumentet af 5. januar 1992. Det var et meget væsentligt led i forhandlingerne med G1, hvordan man skulle forholde sig, når Storebælts-broen åbnede, og G1 ville have en form for sikkerhed. Han antager, at G1 "ville have manden som garant". Vidnet har kendt A siden dennes konkurs i 1970'erne. A har ikke siden da personligt drevet forretning. Der var ikke noget overraskende i, at det var gruppens finansselskab, H3 Finans ApS, der skulle bære forpligtelsen, da selskabets hovedområde var at stille kaution og garanti mod betaling. Han har aldrig været i tvivl om, at sikkerhedsstillelsen var en del af G1-aftalen. Der var tale om en mundtlig aftale, der efterfølgende blev nedfældet skriftligt, men det er ikke ham, der har udarbejdet dokumentet. H3 Finans ApS skulle naturligvis have penge for at afdække As kaution.

Registreret revisor PH har bl.a. forklaret, at han er revisor for de af A kontrollerede selskaber. I 1990 var en stor del af anparterne i H3 Finans ApS ejet af As familie, en anden del var ejet af advokat SJ, og tre andre personer havde mindre anpartsbesiddelser. Han har løbende set selskabets anpartshaverfortegnelse. Han blev først orienteret om G1-aftalen efter dens indgåelse. Da han udarbejdede årsregnskabet for regnskabsåret 1989/1990 var han ikke bekendt med aftalen og forpligtelsens eksistens, og det er baggrunden for, at kautionspræmien for dette år først blev regnskabsført det følgende år. Præmien for perioden 1. april - 31. december 1990 udgjorde 2.287.500 kr. og for 1991 3.005.000 kr. Han husker ikke, om han har beregnet præmien, eller om han fik den forelagt og derefter har kontrolleret beregningen. Han kan ikke sige præcist, hvornår han fik kendskab til kautionspræmien, men han må have kendt til den, da han udarbejdede og påtegnede regnskabet for regnskabsåret 1991. Han må have set regnskabsbilag på betaling af præmien. Hvis der var ydet en vederlagsfri kaution fra H3 Finans ApS til H1 ApS, ville han have følt sig foranlediget til at gøre en anmærkning herom.

CP har bl.a. forklaret, at han frem til 1994 var ansat i G1 som shippingkonsulent og projektleder på skibssiden. Købsforhandlingerne startede i efteråret 1989, men A og vidnet havde i forbindelse med et andet forretningsmellemværende talt om ideen i længere tid. G1 var af den opfattelse, at tilbagekøbstilbuddet ville hjælpe med at sælge anpartsprojektet. Skattelovgivningen var ændret 12. maj 1989 og ville medføre et negativt cash-flow for anpartsinvesteringer, idet der skulle indbetales 10.000 kr. pr. anpart uden afskrivningsmulighed. Desuden var HXs skibe en helt ny og uafprøvet skibstype, ligesom As navn var belastende for projektet. Hertil kom Storebæltsbroens åbning i nær fremtid. Af disse grunde ville G1 sikre sig, og tilbagekøbstilbuddet var derfor af betydning. Han erindrer ikke, hvorfor overdragelsesaftalen og tilbagekøbsaftalen med A er oprettet som to selvstændige aftaledokumenter, men der er ingen tvivl om, at de blev lavet samtidig. Enten var tilbagekøbsforpligtelsen med i forhandlingerne fra starten, eller også kom det ind i billedet på et meget tidligt stadium. Tilbagekøbsaftalen var en integreret del af aftalen. Han erindrer ikke, hvorfor tilbagekøbsforpligtelsen overgik fra A til H1 ApS, men han gætter på, at långivende bank har krævet et sådan skifte, da det i vid udstrækning var bankerne, der bestemte kontrakternes indhold. Det kan også være advokaterne, der har sagt, at det skulle være sådan. G1 lagde udelukkende vægt på depotets størrelse, altså de 30 mio. kr. med påløbende renter, der ville forøge depotet, og ikke på kautionen. Der forelå ingen økonomiske oplysninger om A, og man lagde ikke vægt herpå. Når man var interesseret i, at A påtog sig forpligtelsen, var det for at få så mange forpligtende underskrifter som muligt. Han ved ikke, hvorfor ikke alle de sælgende selskaber underskrev tilbagekøbsaftalen. Han kan ikke udelukke, at det er rigtigt som forklaret af A, at tilbagekøbsforpligtelsens overgang fra A til H1 ApS skyldtes, at der ville blive tale om et ulovligt aktionærlån til A, men han erindrer ikke at have hørt herom før. Han deltog i alle forhandlinger, men mindes ikke egentlige forhandlinger om tilbagekøbsaftalen af 30. marts 1990. Han forhandlede hovedpunkterne på plads, og derefter var det op til advokaterne at udarbejde dokumenterne. Tilbagekøbssummen er helt klart knyttet til færgerne. Han er enig med det af G1s advokat til Skattedirektoratet oplyste, hvorefter tilbagekøbstilbuddet var et resultat af forhandlingerne, særligt for så vidt angår prisfastsættelsen af de tre færger. Det er også rigtigt, at det aldrig er blevet sagt direkte, at det var en betingelse for handlen, at der forelå et tilbagekøbstilbud, men det var aldrig på tale at købe uden en tilbagekøbsret, hvad A var indstillet på. Med den aftalte pris på 210 mio. kr. for færgerne viste kalkulationerne, at det hang sammen økonomisk for G1, set i sammenhæng med, at depotet på 30 mio. kr. ville vokse til 60 mio. kr. ved tilbagekøbet.

Procedure

H1 ApS har til støtte for sin principale påstand navnlig gjort gældende, at aftalen af 30. marts 1990 om selskabets tilbud om tilbagekøb er en del af den samlede aftale med G1 i henhold til aftalen af 12. februar 1990. Uden påtagelse af tilbagekøbsforpligtelsen ville aftalen af 12. februar 1990 ikke være blevet endelig. As påtagelse af selvskyldnerkaution skete efter krav fra G1. I forbindelse hermed blev der samtidigt, uden at G1 var deltager i denne aftale, indgået aftale om, at H3 Finans ApS skulle afdække As forpligtelser og, at H1 ApS skulle betale for denne forpligtelse, idet A og H3 Finans ApS ellers ville have påtaget sig en betalingsrisiko uden vederlag. Det var naturligt, at H3 Finans ApS påtog sig forpligtelsen inter partes, idet det faldt indenfor H3 Finans ApS' forretningsområde. Såfremt H1 ApS ikke havde betalt herfor, ville minoritetsinteresserne i H3 Finans ApS blive krænket. Aftalen af 5. januar 1992 er en skriftlig bekræftelse af den forudgående mundtlige aftale med samme indhold. Påtagelsen af tilbagekøbsforpligtelsen havde sammenhæng med det samtidige salg, hvorfor de betalte kautionspræmier er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra b), og statsstattelovens § 6, stk. 1, litra a). Det er vedrørende fradraget i 1991 (skatteåret 1992/1993) af kautionspræmien for 1990 gjort gældende, at der først i 1991 forelå opgørelser over kautionspræmiens størrelse. Til støtte for den subsidiære påstand og den mere subsidiære påstand er det navnlig gjort gældende, at størrelsen af præmien skal ansættes af de stedlige skattemyndigheder, såfremt landsretten måtte finde, at de aftalte kautionspræmier skal tilsidesættes.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden navnlig gjort gældende, at H1 ApS ikke har dokumenteret at have indgået en aftale, hvorefter selskabet skulle betale en kautionspræmie. Dokumentet vedrørende selvskyldnerkautionsforpligtigelsen er alene en aftale mellem H3 Finans ApS og A. H1 ApS har heller ikke dokumenteret, at der forud for den 5. januar 1992 skulle være indgået en aftale mellem A og selskabet, hvis moderselskab er ejet af As ægtefælle, om, at selskabet skulle betale A kautionspræmie. Endvidere er det gjort gældende, at selskabet heller ikke har dokumenteret, at der i forbindelse med As påtagelse af selvskyldnerkautionen for selskabets forpligtelser i henhold til tilbagekøbsaftalen af 30. marts 1990 blev indgået en aftale om, at der skulle betales kautionspræmie til A. Ved erklæringen påtog A sig en uigenkaldelig selvskyldnerkaution. Herefter ville ingen uafhængig part have betalt A for kautionsforpligtelsen, og en betaling i henhold til en eventuel aftale indgået efter den 30. marts 1990 har derfor alene beroet på interessefællesskabet. Det bestrides som udokumenteret, at selskabets tilbagekøbsforpligtelse beroede på krav fra G1s side. Der er herved henvist til, at tilbagekøbsaftalen af 30. marts 1990 blev underskrevet mere end halvanden måned efter salgsaftalen af 12. februar 1990, og at det ikke fremgår af aftalen af 12. februar 1990, at denne var betinget af tilbagekøbsaftalen. Selv hvis der var en sådan sammenhæng, vil den såkaldte kautionsudgift ikke være fradragsberettiget, idet den da ville være knyttet til afståelsen i 1990 og dermed allerede af denne grund ikke være fradragsberettiget for de efterfølgende to år, som sagen omfatter. Det er også udokumenteret, at kautionspræmien skulle erlægges årligt. Herudover er det udokumenteret, at nogen ville betale A for at påtage sig en kautionsforpligtelse. Ydermere har Skatteministeriet gjort gældende, at der i alle relationer påhviler selskabet en skærpet bevisbyrde som følge af interessefællesskabet. Fradrag i medfør af ligningslovens § 8, stk. 3, litra b), er udelukket, herunder fordi der ikke er tale om gæld for H1 ApS, fordi det ikke er en løbende forpligtelse og fordi det ikke er selskabets forpligtelse. For det tilfælde, at landsretten finder, at der er tale om fradragsberettigede årlige kautionspræmier, kan kautionspræmien for 1990 ikke fratrækkes i 1991 (skatteåret 1992/93), idet udgiften er afholdt i 1990. Til støtte for den subsidiære hjemvisningspåstand har Skatteministeriet navnlig gjort gældende, at størrelsen af præmien skal tilsidesættes, idet det er udokumenteret, at denne svarer til markedsprisen.

Landsrettens bemærkninger

Det fremgår både af G1s prospekt om køb af HX pr. 1. april 1990 og anpartstegning i G1, og af prospektets revisorredegørelse dateret den 21. februar 1990, at der da forelå et tilbagekøbstilbud på 140 mio. kr. De af tilbagekøbstilbuddets nærmere vilkår, der er nævnt i prospektet og revisorredegørelsen, svarer til vilkårene ifølge det under landsretssagen fremkomne tilbagekøbstilbud afgivet og dateret af A den 12. februar 1990, på hvilken dato overdragelseskontrakten mellem kommanditselskabet og de tre sælgende selskaber blev indgået. Henset hertil og når yderligere henses til PCs forklaring for landsretten om, at tilbagekøbsaftalen var en integreret del af overdragelsesaftalen, lægger landsretten til grund, at A i forbindelse med overdragelsesaftalen påtog sig den i tilbudsdokumentet dateret den 12. februar 1990 anførte tilbagekøbsforpligtelse.

Landsretten lægger endvidere til grund, at den A påhvilende tilbagekøbsforpligtelse blev erstattet af den af H1 ApS ved tilbudsdokument af 30. marts 1990 påtagne tilbagekøbsforpligtelse.

Det er ubestridt, at der i sagen er tale om dispositioner mellem interesseforbundne parter. Der er ikke påvist nogen reel, forretningsmæssig acceptabel begrundelse for, at H1 ApS skulle påtage sig en forpligtelse til at betale kautionspræmie. Det må endvidere lægges til grund, at tilbagekøbsaftalens væsentligste aktiv var færgerne, som var overdraget fra H3 Shipping A/S og ikke fra H1 ApS, samt at det var depotet på 30 mio. kr., der var afgørende for G1, og ikke As selvskyldnerkaution. Navnlig på denne baggrund tiltrædes det som anført af Skatteministeriet, at der må stilles skærpede krav til beviset for, at der senest 30. marts 1990 blev indgået en reel aftale mellem H1 ApS og A, som medførte en klar pligt for H1 ApS til at betale kautionspræmie til A.

Der foreligger intet herom på skriftligt grundlag forud for kautionsdokumentet dateret den 5. januar 1992. Dette dokument, der angiver at bekræfte en tidligere indgået aftale, foreskriver ikke nogen klar pligt til for H1 ApS at betale kautionspræmie.

Forklaringerne for landsretten fra A, SJ og PH er ikke tilstrækkelige til at løfte den skærpede bevisbyrde.

Efter bevisførelsen finder landsretten således, at H1 ApS ikke har løftet sin bevisbyrde.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1 ApS, skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet inden 14 dage betale 60.000 kr.