Parter

H-gruppen a/s
(Advokat Arne Møllin Ottosen)

2) H-holding a/s
(Advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

M. Lerche, Søren Axelsen og Koch Clausen (kst.)

Sagen drejer sig om, hvorvidt nogle afholdte udgifter til et jubilæumsarrangement skal betragtes som personaleudgifter og dermed er fuldt fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, litra a, eller om der er tale om udgifter til repræsentation, således at alene 25% af udgifterne er fradragsberettigede, jf. ligningslovens § 8, stk. 4. Sagen er anlagt den 9. marts 2002.

Påstande

Sagsøgerne, H-gruppen a/s og H-holding a/s, der er sambeskattede, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerne i indkomståret 1996 er berettiget til et fradrag på 979.604 kr. i den skattepligtige indkomst. Subsidiært tilpligtes sagsøgte at anerkende, at sagsøgerne i indkomståret 1996 har fuld fradragsret for 883.759,74 kr. samt begrænset fradragsret på 25% af 95.844,26 kr., mere subsidiært fuld henholdsvis begrænset fradragsret efter rettens skøn.

Den subsidiære påstand fremkommer som fuld fradragsret for den forholdsmæssige del af de 979.604 kr., der relaterer sig til de 710 ansatte, ledsagere og mæglere, og begrænset fradragsret for den forholdsmæssige del af de 979.604 kr., der relaterer sig til de 77 eksterne gæster, der har deltaget i det i sagen omhandlede arrangement.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgernes skattepligtige indkomst for 1996 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagens faktiske omstændigheder

Landsskatteretten har i sin kendelse af 11. december 2001 behandlet en klage fra H-holding a/s vedrørende skatteansættelsen for 1996. Der er mellem parterne enighed om, at indkomstforhøjelsen ifølge landsskatterettens kendelse rettelig er 734.703 kr. Det fremgår af kendelsen, at:

"Klagen vedrører opgørelse af indkomsten på følgende punkt:

Sambeskattet indkomst

Ansættelsesændringer i datterselskabet H-gruppen A/S:

Udgifter til jubilæumsarrangement fradraget som personaleudgift med	979.604 kr.
Godkendt fradrag med 25% jf. ligningslovens § 8, stk. 4, 1. pkt.2	244.901 kr.
Indkomsten forhøjet med	743.703 kr.

Sagen har været forhandlet med selskabets administrerende direktør, regnskabschef og advokat, der tillige har haft mulighed for at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at H-gruppen A/S er et 100 % ejet datterselskab af H-holding A/S (herefter selskabet). Selskaberne er sambeskattede.

De enkelte erhvervsdrivende ejendomsmæglere i koncernen ejer aktier i H-holding A/S, hvor tillige H-fonden er aktionær. Ejendomsmæglerne ejede pr. 30. juni 2000 i alt 73,3 % af H-holding A/S, mod 82,1 % den 31. december 1996.

De enkelte erhvervsdrivende ejendomsmæglere har pligt til at eje aktier i moderselskabet i et nærmere angivet forhold for at kunne deltage i H-konceptet. Primo 1996 havde 208 statsautoriserede ejendomsmæglerfirmaer tegnet samarbejdskontrakt med H-gruppen A/S. Ultimo året udgjorde tallet 219.

H-gruppen A/S er et driftsselskab, som varetager de mange og forskelligartede opgaver, som indgår i H-konceptet, herunder administrative og markedsføringsmæssige opgaver, efteruddannelse samt opgaver i relation til strategi og udvikling af H-konceptet. De deltagende H-mæglere betaler en nærmere fastsat afgift til H-gruppen A/S for varetagelse af opgaverne.

H-gruppen A/S har to datterselskaber, H-administration A/S og H-tryghed A/S, der varetager henholdsvis edb-funktioner og et særligt forsikringskoncept, som de enkelte mæglere kan deltage i mod betaling af en nærmere fastsat præmie.

I 1996 holdt H-gruppen A/S et arrangement i anledning af koncernens 25-års jubilæum. Jubilæet foregik den .... og kostede i alt 979.604 kr., hvilken udgift selskabet har fratrukket i årsregnskabet som en intern udgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selve arrangementet bestod af en reception afholdt på Børsen/Tøjhusmuseet, kanalrundfart i Københavns Havn samt festmiddag i Kanonhallen. I alt deltog 787 personer, hvoraf 48 var medarbejdere i sekretariatet samt disses ledsagere eller medarbejdere, der var udstationeret fra F1-Bank til H-kæden. Yderligere 77 gæster var inviteret fra firmaer, der havde en forretningsmæssig kontakt til H-kæden, der ikke direkte og alene var baseret på køb af ejendomme. De resterende gæster udgjordes af de selvstændige H-mæglere, deres ansatte og ledsagere.

De stedlige skattemyndigheder har ikke godkendt fradragsret for udgifter til jubilæumsfesten afholdt den 17. august 1996, men har forhøjet H-gruppen A/S' skattepligtige indkomst med 743.703 kr., idet udgifterne er anset for at være repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. ligningslovens § 8, stk. 4. Myndigheden har herved henvist til, at H-mæglerne har deltaget i jubilæumsfesten som forretningsforbindelser, hvorfor den overvejende del af deltagerne i festen herefter, er forretningsforbindelser, og udgifterne anses derfor for at være repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med det selvangivne. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der indrømmes fuld fradragsret for et beløb svarende til den forholdsmæssige del af de udgifter, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Repræsentanten har til støtte for den primære påstand anført, at der er tale om et internt medarbejderarrangement, idet H-mæglerne i den konkrete sammenhæng skal opfattes som ansatte i selskabet. Hertil har repræsentanten henvist til LV 1996 E.B.3.7.1 samt LV 1996 E.B.3.7.6. Endvidere anføres det, at bestyrelsesmedlemmer og aktionærer betragtes som medarbejdere, når udgiften afholdes over for disse i deres egenskab af bestyrelsesmedlemmer og aktionærer, jf. cirkulære nr. 72, af 17, april 1996, pkt. 14.3.3, og at arrangementet er afholdt i relation til H-mæglernes status af aktionærer i H-gruppen A/S, fordi udgifterne ikke er afholdt for at afslutte forretninger eller for at knytte eller bare [bevare.red] forretningsforbindelser.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at der er en formodning for, at medarbejderne med ledsagere tillige har deltaget i de øvrige arrangementer på jubilæumsdagen, at den i TfS 1999.783 gengivne Landsskatterets afgørelse anerkender fuldt fradrag også for udgifter til de ansattes børns deltagelse samt, at det afgørende ved bedømmelse af fradragsretten er anledningen til sammenkomsten. I det konkrete tilfælde, var anledningen et jubilæum for konceptet som sådant, hvilket helt naturligt ønskedes markeret af H-kæden over for deltagerne i konceptet, samt i uvæsentligt omfang også visse eksterne deltagere, som det var naturligt at inkludere i arrangementet. Repræsentanten har videre anført, at den begrænsede eksterne deltagelse i arrangementet ikke kan ændre hele arrangementet til at være repræsentation med begrænset fradragsret, men højst kan bevirke, at fradragsretten for den forholdsmæssige andel af udgifterne, som vedrører eksterne deltagere, begrænses.

Landsskatteretten skal udtale

Udgifter afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra. a.

Fradrag for personaleudgifter efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om udgifter afholdt direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og at udgifterne knytter sig til velfærdsforanstaltninger eller tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, jf. forarbejderne til ligningslovens §8 samt pkt. 14.3.3.a i cirkulære til ligningsloven, cirkulære nr. 72 af 17. april 1996. Udgifter til personalearrangementer er herefter fuldt fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I det omfang der har deltaget forretningsforbindelser i sådanne arrangementer, vil en forholdsmæssig del af udgiften dog være at henføre til repræsentationsudgifter, jf. nævnte cirkulære, pkt. 14.3.4. Af cirkulæret fremgår endvidere, at det normalt vil være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Retten bemærker endvidere, at såfremt sammenkomsten ikke kan betegnes som intern men har repræsentativ karakter, fremgår det af forarbejderne samt nævnte cirkulære pkt. 14.3.4, at udgiften til medarbejdernes deltagelse vil være at henføre til repræsentationsudgifter, således at udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser.

Yderligere fremgår det af pkt. 14.3.3.a i nævnte cirkulære til loven, at som medarbejdere betragtes først og fremmest indehaveren og de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må betragtes som medarbejdere. F.eks. betragtes bestyrelsesmedlemmer og aktionærer som medarbejdere, når udgifterne afholdes over for disse i deres egenskab af bestyrelsesmedlemmer eller aktionærer. Hvis udgifterne derimod afholdes over for de pågældende bestyrelsesmedlemmer eller aktionærer i deres egenskab af forretningsforbindelser, er udgifterne ikke fuldt fradragsberettigede som interne udgifter.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der ikke kan godkendes fuld fradragsret for udgifterne til jubilæumsarrangementet andragende 979.604 kr. som personaleudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men at der alene kan godkendes begrænset fradragsret, jf. ligningslovens § 8, stk. 4. Disse retsmedlemmer har henset til, at der i arrangementet har deltaget et betydeligt antal gæster fra forretningsforbindelser uden ejermæssig tilknytning til koncernen, ligesom disse retsmedlemmer har fundet, at H-mæglerne, der er selvstændige erhvervsdrivende med egne ansatte, på baggrund af koncernstrukturen, også må anses som forretningsforbindelser og ikke ansatte m.v. Da den overvejende del af deltagerne i arrangementet herefter har været forretningsforbindelser, er disse retsmedlemmer enige med de stedlige skattemyndigheder i, at der foreligger repræsentationsudgifter.

Et retsmedlem finder, at der kan godkendes fradrag i henhold til den subsidiære påstand. Dette retsmedlem har ved afgørelsen lagt vægt på, at deltagerne i arrangementet følte sig som en del af en enhed, uanset de forskellige selskaber og juridiske enheder, og at der var tale om et internt jubilæumsarrangement for kædens fællesskab.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, og den påklagede ansættelse er således herefter at stadfæste.

..."

Der fremgår af samarbejdskontrakt mellem H-gruppen a/s og H-mæglerne blandt andet følgende:

"...

2.0	Navn og forretningssted
2.1	Ejendomsmæglerens virksomhed drives under firmanavnet "H-Mæglerne" efterfulgt af eget firmanavn/eget navn, fra den i indledningen anførte forretningsadresse.
2.2.1	Ændringer af firmanavnet skal meddeles H forinden ibrugtagning
...
3.0	Indtrædelsesvilkår, herunder aktietegning
...
3.2	Endvidere forpligter ejendomsmægleren sig til at tegne/erhverve min. nom. kr. 10.000,00 og max. nom. kr. 50.000,00 aktier i H-holding a/s til den til enhver tid gældende indtrædelseskurs . ...
...
4.0	Ejendomsmæglerens forhold til H og medlemsskaber
4.1.1	Ejendomsmægleren driver virksomhed i eget navn og for egen regning.
...
4.1.4	Ejendomsmægleren er ved brug af H's navn, varemærker og forretningskendetegn i øvrigt forpligtet til at sikre, at ejendomsmæglerens virksomhed fremtræder som en i forhold til H selvstændig ejet virksomhed, således at forveksling mellem H a/s' ansvar og ejendomsmæglerens ansvar i videst muligt omfang undgås.
...
6.0	Forpligtelser vedrørende driften.
...
6.2.1	Ejendomsmægleren er forpligtet til at anvende H's navn, varemærker eller forretningskendetegn i enhver officiel sammenhæng, f.eks. men ikke begrænset til - på alle forretningspapirer, i forbindelse med annoncering og markedsføring og ved enhver anden fremtræden udadtil.
...
7.0	Markedsføring
7.1	H forestår generel markedsføring.
...
9.0	Interessegrupper, markedsføringsgrupper m.v.
...
9.5	Ejendomsmægleren forpligter sig til i øvrigt at deltage i H-arrangementer og til i videst muligt omfang at opfordre sit personale til at tage del i H-aktiviteter.
...
10.0	Serviceafgift
10.1.1	Ejendomsmægleren betaler en løbende serviceafgift til H.
10.1.2	Serviceafgiften fastsættes bindende for parterne af H's generalforsamling, p.t. udgør afgiften 3% af nettoomsætningen hos ejendomsmægleren, dog maksimalt et beløb pr. måned exl. moms som vedtaget af H's generalforsamling. Serviceafgiften opgøres kalenderår for kalenderår.
...
13.0	H's ydelser
13.1	H's ydelser består af følgende:
	a.	Brugsret til H's navn, varemærker, forretningskendetegn og design samt - hvis tillæg 3 er indgået - yderligere brugsret til de lokaler, hvorfra ejendomsmæglervirksomheden drives.
	b.	Generel markedsføring af "H-Mæglerne". Omfanget af markedsføringen fastsættes af H.
	c.	Tilrettelæggelse og gennemførelse af fælles markedsføring for H-ejendomsmæglerfirmaerne, herunder bistand til udarbejdelse af markedsføringsaktiviteter.
	d.	Udvikling af EDB-systemer samt salg af hardware og software til samme.
	e.	Udvikling og salg af formularer, blanketter og forretningspapirer i øvrigt. Medmindre H's generalforsamling vedtager andet, er der ikke pligt til at anvende bestemte leverandører.
	f.	Udvikling og gennemførelse af videreuddannelse.
	g.	Drift af EDB-system - i eget regi eller gennem tredjemand - omfattende alle salgsemner.
	h.	Udvikling og løbende tilpasning af koncept for drift af H-ejendomsmæglervirksomheder.
	i.	Centrale forhandlinger med leverandører, kreditforeninger m.fl.
	j.	Udarbejdelse af nøgletal og statistikker.
	k.	Udarbejdelse af pressemateriale.
	l.	Serviceydelser og produktudvikling i øvrigt.
...
17.0	Forpligtelser ved aftalens ophør.
...
17.6	Ved kontraktens ophør, uanset grunden hertil, er ejedomsmægleren forpligtet til, såfremt det begæres af H-holding a/s, at lade sine aktier i H-holding a/s indløse af H-holding a/s eller en af dette selskab udpeget køber, jfr. hertil vedtægterne for H-holding a/s.
	...
...
21.0	Forkøbsret
21.1	H eller en af H anvist køber har ved enhver hel eller delvis overgang af ejendomsmæglerens virksomhed til tredjemand, som medfører, at virksomheden ikke videreføres som H-ejendomsmæglervirksomhed, herunder at erhververen ikke erhverver aktier i H-holding a/s og ikke indgår samarbejdskontrakt med H-gruppen a/s, forkøbsret til at erhverve virksomheden på samme vilkår, som ejendomsmægleren beviseligt kan opnå ved salg til anden side.
..."

Samtlige H mæglere og deres ansatte blev inviteret til jubilæet. Det fremgår af invitationen, at prisen for deltagelse var 550 kr. pr. person. Det fremgår endvidere, at de ansatte i sekretariatet i H-gruppen a/s kunne deltage gratis, mens deres eventuelle ledsagere skulle betale 200 kr. for at deltage.

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaring af vidnet BE.

BE har forklaret, at han er formand for H. Ud over dette hverv driver han selvstændig virksomhed som H-ejendomsmægler og har godt 30 butikker. H, der står for Hs Data, blev stiftet i 1971 af 16 københavnske ejendomsmæglere. Vidnet kom med i 1979 og har været med i bestyrelsen siden 1980. Der er blevet arbejdet meget med produktudviklingen. I 1985 blev formen ændret fra at være en forening til et aktieselskab. I 1989 blev der lavet en samarbejdsaftale med F1-Bank, og det er fra den tid, at selskabskonstruktionen stammer. H har i dag 24% af markedet, mens resten stort set er overtaget af konkurrerende ejendomsmæglervirksomheder, som kontrolleres af F2-Bank, F3-Bank og F4-Bank. Holdingselskabet blev etableret, idet man ønskede at kunne "tale med en stemme". H-partner a/s er oprettet med det formål at finansiere generationsskifter og moderniseringer af butikker. Selskabet fungerer som deres egen lille "bank". Det er vanskeligt at benytte de almindelige store banker, da disse driver konkurrerende virksomhed. Af hensyn til konkurrenceevnen har det været nødvendigt løbende at stramme op på strukturen. H fungerer som enhver anden koncern med egne indtægter. H ejer selv et par forretninger. De enkelte forretninger i kæden er relativt små med 4-10 personer pr. forretningssted. Alle stabsfunktionerne er sammenlagt hos H-gruppen a/s. Der er ca. 60 ansatte i sekretariatet. Det, den enkelte mægler foretager, er således at føre sælger og køber sammen. Den centrale placering af stabsfunktionerne er en tvungen del af strukturen. Uanset om man oplever servicen fra sekretariatet som god eller dårlig, er prisen den samme, nemlig en fast del af omsætningen. Også på IT-siden er der faste priser, idet der betales efter antallet af PC'ere. Der er tale om ren intern virksomhed - et sameje om stabsfunktioner og produktudvikling. H forhandler priser med f.eks. Berlingske Tidende som en fælles virksomhed. H står som selvskyldnerkautionist i tilfælde, hvor annoncerne faktureres til den enkelte forretning. Mæglerne indrapporterer detaljeret om deres økonomiske forhold; alle indtægter og udgifter på de enkelte konti indrapporteres. Kommer en mægler i økonomisk uføre, sørger H for en frivillig akkord eller i vanskelige tilfælde for en forretningsoverdragelse. H fører retssager, der udspringer af produktudviklingen. Sager om ejendomsmæglerfejl føres af Dansk Ejendomsmæglerforenings forsikringsselskab. Den centrale virksomhed "kører non profit" i forhold til de enkelte mæglere. Virksomheden har ingen interesse i at markedsføre sig over for mæglerne. H-partner a/s skaffer attraktive lokaler, moderniserer dem og udlejer dem til mæglere. I dag er der godt 90 af den slags butikker. H føler sig som en koncern, dvs. som en virksomhed. Konstruktionen drøftes løbende og er resultatet af en historisk udvikling begyndende med en forening. Med hensyn til om kunderne skelner mellem den enkelte mægler og H som sådan, er det vidnets opfattelse, at kæden giver mægleren et image. Det er dog også et spørgsmål om kundens tillid til den H-person, som kunden står over for. Når H har forkøbsrettigheder til butikslokaler, er det for at kunne fastholde attraktive lokaliteter hos H, så de ikke overgår til konkurrenterne. Mæglerne har af H fået et goodwill-forskud på 25% udbetalt. Det har klart en betydning for, hvor meget H er i stand til at udrette, hvor mange mæglere der er tilsluttet H. Der er således interesse i at fastholde de eksisterende mæglere i H. Der er fri prisdannelse hos den enkelte mægler; andet ville føre til problemer i forhold til konkurrencereglerne. Lønsedler til de ansatte skrives indtil videre i den enkelte butik.

25-årsjubilæet var et internt arrangement. Det skulle ikke afholdes af den enkelte butik, idet mange af butikkerne kun har været med i kæden i få år. De eksterne gæster, der blev inviteret, var personer som den advokat, der har været dirigent på generalforsamlingen gennem 20 år, og de mennesker hos F1-Bank og F5, der har været med til at udvikle H. Arrangementet gik ud på at markere H på de indre linier. Blandt andet blev 3 af grundlæggerne fejret. Deltagerne var med "som H'ere". Med hensyn til deltagerlisten omfatter H-nr. 113 kun butikken på Nr. Voldgade, hvor vidnet har 16 partnere. Virksomheden betalte for partnerne og de ansatte i butikken, som deltog i jubilæumsarrangementet. Alle medarbejdere i samtlige butikker var inviteret.

En videofilm om H gennem 25 år er forevist for landsretten.

Procedure

Sagsøgerne har gjort gældende, at de omhandlede omkostninger ikke generelt kan klassificeres som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Udgifterne vedrører helt overvejende et lukket, internt medarbejderarrangement, der havde karakter af velfærdsforanstaltninger internt i koncernen, eller et arrangement, som i det hele må ligestilles hermed. Sagsøgerne må derfor gives fuld fradragsret for udgifterne til arrangementet som interne personaleudgifter i medfør af statsskattelovens § 6, litra a. Også i medfør af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.3.3 er der fuld fradragsret for den del af de samlede omkostninger, som vedrører medarbejdere i samtlige de anførte selskaber. Denne fradragsret følger også af, at anledningen til H-sammenkomsten netop var et jubilæum for H-konceptet som sådant. Det afholdte arrangement havde derfor karakter af velfærdsforanstaltninger til fordel for H-koncernens "medarbejdere", jf. herved også ligningsvejledningen 1996 afsnit E.B. 3.7.6, hvorefter det afgørende ved bedømmelse af fradragsretten er anledningen til sammenkomsten. Det følger endvidere af den i TfS 1999.783 gengivne Landsskatteretsafgørelse, at der klart er fuld fradragsret for den del af de samlede omkostninger, som vedrører ledsagere til de nævnte medarbejdere.

Uanset at de selvstændige H-mæglere og deres medarbejdere ikke kan anses som sagsøgernes medarbejdere i snæver forstand, er det ud fra hele H-konceptet naturligt at anse dem som medarbejdere i den af denne sag omhandlede forbindelse. Dette følger også af eksemplet i ligningsvejledningen 1996 afsnit E.B.3.7.1 og det i ligningsvejledningen 1996 afsnit E.B.3.7.6 anførte vedrørende sammenkomster med blandet deltagelse. De H-mæglere, som deltog i arrangementet har - uanset at de er kunder hos H - en sådan særlig tilknytning til og integration i H, at det er naturligt at behandle dem som "interne" i relation til arrangementerne.

Såvel funktionelt som organisatorisk er der tale om en meget tæt integration mellem de enkelte ejendomsmæglere og H-selskaberne, som tilsammen udgør et gennemarbejdet og velindarbejdet forretningskoncept. Udadtil fremtræder de forskellige H-virksomheder som et samlet koncept med et fælles image og opfattes følgelig også blandt kunder m.fl. generelt som en samlet enhed. Dette fælles koncept og den fælles identitet kommer blandt andet til udtryk ved fælles jobannoncering, H-kædens fælles navn, logo og forrretningskendetegn, kædens ensartede design, skiltning og annoncering mv. I henhold til samarbejdskontrakten skal H-butikkernes markedsføring ske i overensstemmelse med H-konceptet og H's designmanual samt øvrige retningslinier. Det er herved af betydning, at der anvendes standardiserede ydelser, fælles arbejdsrutiner, et fælles intranet, fælles formularer og boligpræsentationer, fælles annoncering af udbudte ejendomme i H's centrale salgskartotek på den fælles hjemmeside, fælles markedsføringsmateriale, brochurer og boligmagasiner mv.

H-mæglerne er alle aktionærer i moderselskabet. Dermed er de også de ultimative ejere af H-gruppen a/s. I kraft af deres aktionærstatus må de betragtes som "medarbejdere", jf. herved også cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 14.3.3. Her er det anført, at bestyrelsesmedlemmer og aktionærer betragtes som medarbejdere, når udgiften afholdes over for disse i deres egenskab af bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. Arrangementet er netop afholdt i relation til H-mæglernes status af ejere af og deltagere i H-konceptet og ikke for at afslutte forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser. H-gruppen a/s' funktion er at være driftsselskab. H-mæglerne er i henhold til samarbejdskontraktens pkt. 9.5 forpligtet til aktivt at deltage i H-arrangementer og til i videst muligt omfang at opfordre personalet til at deltage i H-arrangementer. H-mæglerne kan således ikke betragtes som udenforstående forretningsforbindelser, men må derimod betragtes som en integreret del af H-kæden og H-konceptet, hvorfor jubilæumsarrangementet også må betragtes som et internt arrangement med en mindre væsentlig deltagelse af udenforstående forretningsforbindelser. Der består ikke relationer mellem H-mæglerne og H-gruppen a/s, som skaber et "repræsentationsmiljø". Der foreligger med H-konceptet en situation, som er atypisk i forhold til vejledningen i blandt andet cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 samt i forhold til foreliggende præjudikater, og der er derfor hjemmel for fuld fradragsret i hvert fald for den del af udgifterne, som kan henføres til de deltagende medarbejdere, ejendomsmæglere og ledsagere.

Den meget begrænsede eksterne deltagelse i arrangementet kan ikke ændre hele arrangementet til at være repræsentation med begrænset fradragsret, men kan i det højeste bevirke, at fradragsretten for den forholdsmæssige andel af udgifterne, som vedrører eksterne deltagere, begrænses. Der må således gives fuld fradragsret for i hvert fald den forholdsmæssige del af de samlede udgifter i forbindelse med jubilæumsarrangementet, som kan henføres til koncernens ansatte og disses ledsagere. Der er en formodning for, at medarbejderne med ledsagere tillige har deltaget i de øvrige arrangementer på jubilæumsdagen, ligesom der er en formodning for, at de ansattes børn har deltaget i hvert fald i bådturen. Dette er på linje med Landsskatterettens afgørelse gengivet i TfS 1999.783, der anerkender fuldt fradrag også for udgifter til de ansattes børns deltagelse. Det tilsvarende gør sig gældende i relation til udgifterne til de deltagende H-ejendomsmæglere, således at der også i det mindste må gives fuld fradragsret for en forholdsmæssig del af de øvrige udgifter i jubilæumsarrangementet.

Den eksterne eksponering, som skete ved reklamekampagner for jubilæet, har ikke betydning for vurderingen af de konkrete festligheder den 17. august 1996, idet offentligheden ikke havde adgang til arrangementet. Det er naturligt og forretningsmæssigt hensigtsmæssigt, at en virksomhed vælger at benytte et jubilæum til både ekstern eksponering såvel som til interne festligheder for medarbejderne m.fl. Sagsøgernes omkostninger til konsulent, logo, annoncer mv. er accessoriske til de øvrige udgiftsposter og må følgelig behandles på samme måde som disse. Sagsøgerne har ikke nogen tung bevisbyrde for, at udgiften falder ind under hovedreglen i statsskattelovens § 6, litra a, og ikke under undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 8, stk. 4.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den omtvistede udgift er en repræsentationsudgift i henhold til ligningslovens § 8, stk. 4, med den heraf følgende begrænsning i fradragsretten til 25% af udgiften. Af de 787 personer, der deltog i jubilæumsarrangementet, var alene 48 ansatte. Resten var selvstændige H-mæglere med deres ansatte og andre forretningsforbindelser. De sidstnævnte udgjorde 77. Udgifter til fortæring og underholdning for forretningsforbindelser er typisk repræsentationsudgifter. H-mæglerne og deres ansatte er ikke medarbejdere hos sagsøgerne. H-mæglerne driver virksomhed i eget navn og for egen regning. De har pligt til at sikre sig, at deres virksomhed fremtræder som en i forhold til H selvstændig ejet virksomhed, jf. samarbejdskontrakten pkt. 4.1.4. H-mæglerne deltog ikke i jubilæumsfesten som bestyrelsesmedlemmer eller aktionærer, men derimod som forretningsforbindelser. Arrangementet var ikke en generalforsamling, et bestyrelsesmøde eller andet lignende. Det påhviler sagsøgerne at godtgøre, at H-mæglerne og deres ansatte og de andre forretningsforbindelser kan sidestilles med ansatte, og bevisbyrden er tung. Allerede fordi 77 af de 787 personer, der deltog, er eksterne forretningsforbindelser, er hele udgiften en repræsentationsudgift og ikke en personaleudgift. Under alle omstændigheder er udgiften til de 77 andre forretningsforbindelser ikke en personaleudgift, men alene en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret efter ligningslovens § 8, stk. 4. Denne andel af udgiften skal i øvrigt beregnes af bruttoudgiften til arrangementet, ikke som sket af udgiften efter fradrag af H-mæglernes og deres ansattes egenbetaling. Beløbet i sagsøgernes subsidiære påstand er derfor beregnet forkert.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter det oplyste deltog i alt 787 personer i jubilæumsarrangementet den 17. august 1996 i anledning af H-koncernens 25-års jubilæum. Heraf tilhørte 48 personer gruppen af medarbejdere fra H-gruppen a/s' sekretariat. 77 personer tilhørte gruppen af forretningsforbindelser. De resterende 662 personer tilhørte gruppen af erhvervsdrivende H-mæglere og deres medarbejdere. I tallene indgår også i et vist omfang ledsagere til de pågældende. Det er under sagen uomtvistet, at ledsagerne skal behandles svarende til gruppen i øvrigt.

Udgifter, der anvendes til festligheder for personalet i forbindelse med bl.a. jubilæer, vil ifølge cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven normalt i det hele kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

Er der derimod tale om udgifter til repræsentation, vil kun 25% af udgifterne kunne fratrækkes i indkomsten, jf. ligningslovens § 8, stk. 4.

Sagens hovedspørgsmål er herefter, hvorvidt udgifterne til gruppen på de 662 personer skal anses for repræsentationsudgifter eller for interne udgifter til personale eller andet.

Forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 4, definerer repræsentationsudgifter "som udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de må være afholdt over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser ... [f. eks. i forbindelse med] afholdelse af jubilæer...", jf. Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 1226. I ovennævnte cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 forklares repræsentationsudgifter på samme måde. I cirkulærets pkt. 14.3.3.a, stk. 1, fremhæves det, at der er tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden "som medarbejdere m. v.".

Afgrænsningen mellem "medarbejdere" og "forretningsforbindelser" er omtalt i forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 4 (anførte sted sp. 1229 f). Det er anført, at et selskabs aktionærer ikke betragtes "som forretningsforbindelser, når udgifterne afholdes over for disse i deres egenskab af ...aktionærer. ... Ansatte i et datter- eller moderselskab til et selskab vil endvidere ...være at sidestille med medarbejdere i det pågældende selskab." Af ovennævnte cirkulære pkt. 14.3.3.a fremgår, "Hvis udgifterne derimod afholdes over for de pågældende ... aktionærer ... i deres egenskab af forretningsforbindelser, er udgifterne ikke fuldt fradragsberettigede som interne udgifter. Der er således kun begrænset fradragsret for udgifter af repræsentativ art, som i forbindelse med en handel afholdes over for en aktionær, der også er kunde i selskabet."

Om forholdet mellem de erhvervsdrivende H-mæglere og H-gruppen a/s er det blandt andet oplyst, at mæglerne har pligt til at være aktionærer i moderselskabet, H-holding a/s, der ejes af mæglerne i fællesskab og H-fonden. Samarbejdskontrakterne mellem H-gruppen og den enkelte erhvervsdrivende fastsætter detaljerede regler for, hvorledes mæglerne skal drive deres forretninger og indrapportere om driften til H-gruppen a/s. Funktioner er i vidt omfang placeret centralt hos H-gruppen a/s. For ydelserne fra H-gruppen a/s til mæglerne betaler mæglerne et vederlag, der alene er afhængigt af den enkelte mæglers omsætning. Mæglerne er forpligtet til at deltage aktivt i H-arrangementer og til i videst muligt omfang at opfordre sit personale til at tage del i H-aktiviteter. H-gruppen a/s drives efter det oplyste som en "non-profit" virksomhed. Mæglerne med personale og ledsagere betalte et beløb på 550 kr. pr. person for at deltage i jubilæumsarrangementet.

Under disse omstændigheder finder landsretten, at jubilæumsarrangementet for så vidt angår de deltagende erhvervsdrivende ejendomsmæglere, der som nævnt alle gennem H-holding a/s var medejere af H-gruppen a/s, med personale og ledsagere ikke havde karakter af repræsentation, men af en velfærdsforanstaltning, der sigtede mod at forbedre arbejdsmiljøet, arbejdsklimaet og samhørigheden mellem medarbejdere m.v. i H-koncernen og således havde intern karakter. Det samme gælder i forhold til gruppen af sekretariatsmedarbejdere.

Den omstændighed, at der var tale om en sammenkomst med blandet deltagelse, jf. ovennævnte cirkulæres pkt. 14.3.4, idet der tillige deltog et relativt lille antal forretningsforbindelser - under 10% af det samlede antal deltagere - findes ikke at ændre ved, at det samlede arrangement havde en intern karakter. Landsretten finder derfor i overensstemmelse med cirkulærets pkt. 14.3.4, sidste afsnit, at den del af udgifterne, der kan henføres til forretningsforbindelserne, skal henføres til repræsentationsudgifter, mens der er fuld fradragsret for den del af udgifterne, der kan henføres til de øvrige 710 personer.

Ved fordelingen af udgifterne på de to persongrupper må der tages udgangspunkt i bruttoudgifterne, dvs. de samlede udgifter uden fradrag af deltagernes egen betaling for deltagelsen. Deltagerbetalingen skal først derefter fratrækkes i den del af udgiften, der vedrører de interne deltagere, og som der er fuld fradragsret for. Afgørelse om den nærmere beregning i så henseende må i første række træffes af skattemyndighederne, hvorfor skatteministeriets subsidiære påstand tages til følge som nedenfor bestemt.

T h i  k e n d e s   f o r   r e t

Ansættelsen af sagsøgerne, H-gruppen a/s og H-holding a/s's, skattepligtige indkomst for 1996 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

I sagsomkostninger betaler sagsøgte, Skatteministeriet, inden 14 dage til sagsøgerne, H-gruppen a/s og H-holding a/s, 25.000 kr.