Parter

A
(Advokat Bente Møll Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Martin Jensen)

Afsagt af landsdommerne

Lyngesen, Mikael Sjöberg og Trine Nørhede (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt et af sagsøgeren, A, og hans hustru ejet anpartsselskab kan fratrække et driftsunderskud for 1992 vedrørende et stutteri med tilhørende hestepension, eller om beløbet skal beskattes som løn hos sagsøgeren. Endvidere angår sagen spørgsmålet, om den kommunale skattemyndigheds godkendelse i 1994 af sagsøgers dispositioner vedrørende salg af heste til anpartsselskabet har skabt en berettiget forventning hos ham om, at stutteriet ansås for erhvervsmæssigt drevet af anpartsselskabet uden skattemæssige konsekvenser for ham personligt i indkomståret 1992.

Sagsøger, A, har under sagen, der er anlagt den 8. juni 2001, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 nedsættes med 138.647 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens faktiske omstændigheder

Sagsøger og dennes hustru købte i 1981 gården, hvorfra de i en årrække drev hestepension og stutteri. I 1988 blev stutteridriften og hestepensionen overdraget til et af sagsøgeren sammen med hustruen ejet selskab H1 ApS, som producerer og sælger redningslys til både. Hestenes værdi ved overdragelsen blev på baggrund af en sagkyndig vurdering sat til 300.000 kr. Kommunens skatteforvaltning anfægtede dispositionen, og forhøjede sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1988 med bl.a. dette beløb.

Sagsøgers revisor skrev til Skatteankenævnet den 10. juli 1992 og anførte i relation til skatteadministrationens opfattelse af begrundelsen for hesteholdets overdragelse bl.a.:

"...

Vi vil gøre opmærksom på, at overdragelsen af hestene kun skete, fordi eksterne långivere på daværende tidspunkt forlangte anpartshaverlånet udlignet, hvis der skulle lånes flere penge, hvilket var nødvendigt for at tilføre selskabet likviditet til at ekspandere på eksportmarkederne og herefter opnå tilfredsstillende driftsresultater til at styrke egenkapitalen. Overdragelsen er derfor ikke sket med personlig gevinst for øje

..."

Skatteankenævnet fastholdt administrationens afgørelse, hvorefter sagsøger ansøgte om tilladelse til at omgøre dispositionen, således at hestenes overdragelsesværdi i stedet blev sat til forsikringssummen på 145.000 kr.

I en skrivelse af 21. april 1994 skrev Kommunen følgende til sagsøger:

"Vedr.: Deres selvangivelse for indkomståret 1988

Skatteadministrationen har godkendt Deres ansøgning om omgørelse af Deres dispositioner vedrørende salg af heste og udlejningsrettigheder.

Deres personlige indkomst for 1988 vil blive nedsat med kr. 265.000.

De vil senere få en årsopgørelse. På den kan De se ansættelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst og skattepligtig formue m.v."

Den 9. marts 2001 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse i anledning af sagsøgerens klage over indkomstansættelsen for 1992:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Personlig indkomst
.....
Privat andel af hestehold	138.647 kr.
.....

Hestehold

Selskabet erhvervede i 1988 klagerens stutteri inkl. heste. Overdragelsen skete først til hestenes vurderingspriser, 300.000 kr., hvilket Kommunen imidlertid ikke ville godkende, da kommunen fandt, at denne værdi var højere end markedsværdien. Kommunen godkendte derimod en overdragelse for 140.000 kr., hvilket svarede til forsikringsværdierne, og i 1994 blev der herefter givet tilladelse til omgørelse.

Pr. 7. juli 1992 ejede selskabet 6 heste: 2 avlshopper, 2 rideheste, 1 avlshingst og 1 hingsteføl. Den skønnede handelsværdi i fri handel er af TM opgjort til mellem 415.000 kr. og 555.000 kr.

Ud over egentlig stutterivirksomhed udlejes endvidere bokse til opstaldede heste. I 1992 var der 2 pensionsheste på ejendommen. Ejendommen var indrettet med i alt 16 hestebokse.

Selskabet har siden anskaffelsen ifølge sine regnskaber haft følgende nettoresultater vedrørende stutteri og boksudlejning:

1987/88	-	8.537 kr.
1988/89	-	38.614 kr.
1989/90	-	37.561 kr.
1990/91	-	83.998 kr.
1991/92	-	138.647 kr.
1992/93	-	101.970 kr.
1993/94	-	145.329 kr.
1994/95	-	130.335 kr.
1995/96	-	51.676 kr.

I privat regi har stutteriet efter det oplyste givet underskud siden 1982.

Der er pr. 14. maj 1997 udarbejdet et budget for stutterivirksomheden. Budgettet omfatter perioden 1997 til 2001. De budgetterede resultater er opgjort til henholdsvis 19.760 kr., 19.760 kr., -85.240 kr., -85.240 kr. og 114.760 kr.

Der har været afholdt syn og skøn vedrørende driften af stutteriet. Af syns- og skønsrapporten fremgår bl.a. følgende:

"

.......(gengives i sin helhed nedenfor) .......

"Til retsmødet udleverede klagerens repræsentant en ny opgørelse af selskabets drift vedrørende stutteriet, idet man havde konstateret fejl i selskabets bogføring, således at selskabets regnskaber ikke kunne anses for retvisende. Det blev forklaret, at årsagen hertil bl.a. var, at der oprindelig var foretaget fradrag for vedligeholdelse samt for et forsikringsbeløb, der ikke havde med stutteriet at gøre. Der var også sket reduktion af en indtægt ved salg af en hest i 1995/96, da man oprindelig ikke havde trukket udgifterne til hestehandlen fra. Selskabets resultater ifølge den ny opgørelse var opgjort til følgende:

1994/95	-	30.036 kr.
1995/96	+	34.140 kr.
1996/97	-	82.116 kr.
1997/98	+	9.472 kr.
1998/99	-	86.152 kr.
1999/00	-	77.396 kr.

Klageren havde endvidere udarbejdet et nyt budget for perioden 2000 til 2003. Heraf fremgik, at man forventer følgende resultater af stutteridriften:

2000/01	+	19.000 kr.
2001/02	+	58.000 kr.
2002/03	+	53.000 kr.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at selskabets investering i hesteholdet væsentligst er sket for at varetage klageren og dennes ægtefælles personlige interesser, kombineret med muligheden for at udligne et ulovligt anspartshaverlån i selskabet.

Da virksomheden siden 1988 har givet underskud, og da der heller ikke er udsigt til at virksomheden på længere sigt vil opnå indtægter, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital, jf. Told*Skat Nyt 1991, nr. 23, har nævnet herefter ikke anset selskabets stutterivirksomhed for værende af erhvervsmæssig karakter.

De af selskabets afholdte udgifter anses for yderligere aflønning af klageren, jf. statsskattelovens § 4.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen nedsættes med det forhøjede beløb, 138.647 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at stutteriet - som det fremgår af syns- og skønsmandens rapport - ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drives erhvervsmæssigt forsvarligt, og at driften kan komme til at give overskud i enkelte år. Der er derfor tale om erhvervsmæssig virksomhed, jf. TfS 1994.364 H samt Ligningsvejledningen 1992, punkt E.A. 1.2.3.2., hvoraf fremgår: "Efter gældende praksis kan et stutteri ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter alene fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste, men det er en forudsætning for underskudsfradrag, at der er udsigt til, at virksomheden giver overskud".

Repræsentanten har videre anført, at afgørelsen i TfS 1991.500 ikke er relevant i det foreliggende, da denne sag omhandler travheste, og indkomster herfra er væsentligt mere tilfældige end indkomsten fra dressurheste.

Der må tillige lægges vægt på, at der er landbrugspligt på jorden.

Endelig bemærkes, at hverken klageren eller dennes ægtefælle har redet de af selskabet tilhørende heste. Hestene er blevet redet til og gjort klar til præsentation/bedømmelse af avlsforbund og salg af fremmede ryttere samt af klagerens datter, der har modtaget vederlag for deres ydelser. Klageren har således ikke haft personlig interesse i hestene. Hestene kan i øvrigt først rides, fra de er ca. 4 år, hvilket også er det tidspunkt, de er klar til salg.

Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at Kommunen ved sin tilladelse til omgørelse af overdragelsessummen den 21. april 1994 accepterede, at stutteriet blev overdraget til selskabet - blot til en anden værdi end den oprindeligt aftalte. Klageren har herefter opnået en retsbeskyttet forventning om, at stutteriet også kunne drives i selskabets regi, hvorfor kommunen ikke efterfølgende kan anse underskud ved driften for yderligere løn til klageren.

Told- og Skattestyrelsen, der på retsmødet var repræsenteret ved Told- og Skatteregionen, bemærkede, at man var enig i, at stutteriet efter en teknisk landbrugsfaglig vurdering blev drevet forsvarligt. Da stutteriet imidlertid ikke gav, og heller ikke kunne forventes til komme til at give, et rimeligt overskud, kunne det skattemæssigt ikke anses for erhvervsmæssigt drevet. De til retsmødet fremlagte nye opgørelser over selskabets resultater og dets budgetter ændrede ikke herpå.

Landsskatteretten skal udtale

På baggrund af de for Landsskatteretten forelagte oplysninger finder to retsmedlemmer, herunder retsformanden, at stutteriet - uanset den teknisk landbrugsfaglige bedømmelse - ikke kan anerkendes som en af selskabet drevet erhvervsmæssig virksomhed. Der er herved bl.a. lagt vægt på syns - og skønsrapporten, der efter disse medlemmers opfattelse må forstås således, at driften af stutteriet end ikke på længere sigt kan forventes at blive overskudsgivende selv uden afholdelse af lønudgifter. Disse medlemmer er herefter enige med skatteankenævnet i, at udgifterne vedrørende stutteriet må anses for afholdt af selskabet i klagerens personlige interesse. Medlemmerne finder således, at udgifterne med rette er anset for yderligere løn til klageren.

Et retsmedlem finder, at stutteriet er drevet erhvervsmæssigt. Retsmedlemmet har herved bl.a. henset til, at stutteriet ifølge syns- og skønsrapporten blev drevet seriøst, at der var tale om opdræt af dressurheste, ikke travheste, og at den stedlige skattemyndighed tidligere har godkendt overdragelsen af stutteriet til selskabet.

Der afsiges kendelse efter stemmeflertallet. Udgiften i forbindelse med stutteridriften anses herefter for løn til klageren, jf.. statsskattelovens § 4, hvorfor den påklagede afgørelse vedrørende dette punkt stadfæstes.

Retten finder, at det afholdte syn og skøn vedrørende stutteriet har tilført sagen oplysninger, der har været nødvendige for sagens afgørelse. Der ydes derfor omkostningsdækning i forbindelse med dettes afholdelse.

Herefter bestemmes

Personlig indkomst
.....
Privat andel af hestehold ansat til 138.647 kr.	stadfæstes."

I den i Landsskatterettens kendelse nævnte skønserklæring har skønsmanden, JK besvaret følgende spørgsmål således:

"Spørgsmål 1

Syns- og skønsmanden anmodes om at give en generel beskrivelse af den af H1 ApS drevne stutteri-virksomhed på ejendommen beliggende ....., således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer.

Besvarelse af spørgsmål 1

Der er tale om en lille ejendom. Jorden må betegnes som marginaljord. Der er græs i al jorden, den bruges af stutteriet. A har selv 4 heste, heraf 2 avlshopper. Derudover er der 2 pensionsheste på ejendommen. Der er landbrugspligt på ejendommen, det betyder, at jorden skal dyrkes som jordbrug under en eller anden form.

Jorden drives som græsningsbrug til stutteriet. Ejendommen har været lagt ud med græs i så mange år, at den er afskåret fra E.U.s arealtilskud.

Blandt andet det betyder, at ejendommen ikke kan drives med økonomisk overskud.

Der bør tilføjes, at markjorden (5,5 tdrl se skitse 2) må betegnes som dårlig kornjord, hvis den ikke kan vandes. Dele af engjorden kan muligvis anvendes til korndyrkning, men det må præciseres, at den er mest velegnet til afgræsning. Korndyrkning på disse jorde vil være urentabel uden E.Us tilskud, og som nævnt, er ejendommen afskåret fra disse tilskud. Det er alle jorde, der har ligget i græs 7 år eller mere.

Bygningerne

Når der tages i betragtning, at der er tale om et lille stutteri må bygningerne betegnes som velegnede til dyrene. Der er med undtagelse af de 4 boxe der ikke bruges (se skitse 1.) tale om dyrevenlige boxe. De gamle bygninger på ejendommen er udnyttet, det betyder, at stutteriet er arbejdskrævende. Der bør tilføjes at arbejdskravet pr. dyr altid vil være større i et lille end i et stort stutteri.

Dyrene

Der er tale om særdeles velbyggede dyr, (dem jeg så d. 17. februar 1999). Dyrene er meget velplejede. Der er da også, som det fremgår af regnskabet, solgt en del dyr til en høj pris.

Økonomi

Min vurdering af ejendom og stutteri er følgende:

Såvel ejendom som stutteri optræder velpasset, A forsøger at forbedre økonomien gennem pasning af pensionsheste.

Der er for mig heller ikke tvivl om, at A opdrætter kvalitetsdyr. Men jeg må også tilføje, at stutteridriften ikke vil give overskud set over en årrække, der kan godt komme enkelte år med overskud, men generelt vil driften ikke kunne give positiv afkast.

Jeg bør også tilføje, at det er min vurdering, at ejendommen vil uanset driftform have større mulighed for at give underskud end overskud.

Som det fremgår af min redegørelse for ejendommen, er det en ejendom med marginaljorde. Bygningerne er nu indrettet til heste, men når vi ser bort fra den nye bygning var de også uegnede til almindelig landbrugsdrift. Den nye bygning kunne naturligvis have været indrettet til det formål, ejeren måtte ønske. Også hvis ønsket var andet end heste.

Ejendommens jorde kan naturligvis anvendes til græsdyrkning for andre dyr end heste, der kunne tænkes får eller kødkvæg, men jeg vil gerne påpege:

1. Ejendommens bygninger er pt. indrettet til heste, derfor er de uegnede til andet.
   
2. Det vil blive særdeles vanskeligt, at skabe positiv økonomi selv om der blev valgt anden driftsform f. eks. kødkvæg eller får. Men jeg må også tilføje, at underskuddet ved disse produktionsformer normalt er mindre end ved stutteridrift på små stutterier. Det ville det formodentlig også være på ejendommen .....

Begrundelse og konklusion

Min vurdering af jorden er, at der er tale om marginaljord, der kun dyrkes af æstetiske hensyn. Hvis det alene var ud fra økonomisk profithensyn burde jorden ikke dyrkes. Jeg må understrege, at der er dyrkningspligt på ejendommen (landbrugsloven). Det betyder, at selv om A ikke ønskede at tage andet end profithensyn, skulle han sikre at jorden dyrkes.

Dette forhold forstærkes af, at ejendommen er afskåret fra at modtage EU's arealtilskud. Da stutteridriften med græsbrug til følge blev startet, havde A ikke mulighed for at se, at der 1992 blev indført en EU-reform, der forringede mulighederne for den type brug.

Til dette kommer, at et lille stutteri, normalt har flere omkostninger pr dyr til tilridning etc.

Dyrlæge, maskinstation m.v. er normalt også dyrere på det lille brug end på det store. Der er ikke mulighed for at udnytte stordriftsfordele og rationaliseringer i samme grad som i den store produktion.

Med dette som baggrund, vil det blive yderst tvivlsom, at skaffe økonomisk profit af produktionen. Det kan ikke afvises at det kan lade sig gøre, det vil kræve en væsentlig højere pris på de heste, der sælges. Jeg må understrege, at de solgte heste, er solgt til en høj pris. Derfor anser jeg så væsentlige forbedringer for usandsynlige.

Men jeg må slutte med at understrege, at teknisk, biologisk og dyreetisk drives ejendommen særdeles forsvarlig. Økonomisk vurderer jeg at ejendom/stutteri drives med det underskud man kunne forvente af en produktion af den type og størrelse. Om det kan betegnes som økonomisk forsvarligt, at drive stutteriet med underskud, er et vanskeligt og lidt filosofisk spørgsmål.

Alternativet vil være, at produktionen ikke bør finde sted på ejendommen, og jorden forsøges afhændet til anden side.

Spørgsmål 2

Blev det på ejendommen ..... af H1 ApS drevne stutteri i 1992 ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform?

Besvarelse af spørgsmål 2

Det er min opfattelse at stutteriet også 1992 blev drevet erhvervsmæssigt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse. Men jævnfør min redegørelse under spørgsmål 1. Den viser, at det er næsten umuligt at opnå overskud på ejendomme af den type der her er tale om. Vanskelighederne herved forstærkes yderligere med den valgte driftsform.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes syns- og skønsmanden besvare følgende spørgsmål:

Var driften i 1992 præget af specielle forhold, f.eks. indkøringsproblemer, sygdom eller andet, således at 1992 ikke kan karakteriseres som et typisk driftsår?

Besvarelse af spørgsmål 3

Der var ingen speciel indkøringsperiode 1992. Men det må forventes, at avlsmaterialet bliver bedre og bedre, derfor må vi også forvente en svag reduktion af underskuddet hen over årene.

Spørgsmål 4

Hvad må betragtes som værende en sædvanlig driftsform for en ejendom som rekvirentens, under hensyntagen til ejendommens fremtræden og jordens bonitet.

Besvarelse af spørgsmål 4

Jeg har under besvarelse af spørgsmål 1 nævnt 3 driftsformer, der er normale for ejendomme af denne type. Der kan tilføjes en fjerde, nemlig hestepension. For de tre første former er overskud vanskelige at opnå. Der må dog tilføjes, at i gennemsnit af det offentliggjorte regnskabsmateriale er gennemsnitsresultaterne ringest for stutteridrift, men variationen er her størst. Det betyder, at enkelte stutterier har store overskud. Hestepension giver normalt overskud. Men beliggenhed er meget afgørende for, om det er muligt, at drive hestepension. Jeg kender ikke hesteinteressen nok omkring ..... til at udtale mig om denne mulighed kan realiseres af H1 ApS.

Spørgsmål 5

Hvor længe har rekvirenten/H1 ApS anvendt den driftsform, som blev anvendt i 1992?

Besvarelse af spørgsmål 5

H1 ApS har drevet stutteri siden 1988. Før den tid var det privat drevet af A. Men stutteriet er drevet så længe, at avlsmaterialet p.t. burde have nået toppen. Men jævnfør besvarelse af spørgsmål et, af det fremgår det, at jeg vurderer materialet højt.

Spørgsmål 6

Skønsmanden bedes fremkomme med en bedømmelse af sandsynligheden for, at det som bilag 5 fremlagte budget for stutteriet for årene 1999-2002 kan gennemføres.

Besvarelse af spørgsmål 6

Hvis forudsætningerne holder, vil budgettet naturligvis også holde, men jeg anser forudsætningerne for at være meget dristige, derfor forventer jeg ikke, at budgettet holder.

Der er foretaget følgende i forhold til de hidtil opnåede resultater.

1. Der forudsættes, at der tre år ud af fire sælges en hest pr år til 100000 kr. Det er en væsentlig forbedring.
   
2. Der forudsættes at dyrlægeomkostningerne nedsættes til 10000 kr. pr år. De har i gns. af de sidste seks år været 20.239 kr.
   
3. Det forudsætter vedligeholdsomkostninger på 20000 kr. pr år. De har i gns. af de sidste seks år været 47.701 kr.

Jeg bør dog tilføje, at naturligvis kan vedligeholdelsesudgifter nedsættes en årrække. Man kan vælge en nedslidningsstrategi, som er en gradvis afvikling af virksomheden. Jeg har ikke talt med revisionsfirmaet, og ved derfor ikke om det er den de har valgt efter krav fra A.

Besætningen er forøget med to pensionsheste. Det vil helt klart forbedre det økonomiske resultat. Men det er ret usandsynlig, at der samtidig vil ske en nedskæring i omkostninger.

Spørgsmål 7

Vil en sædvanlig driftsform for en ejendom som rekvirentens - eventuelt efter en årrække - kunne give overskud på den primære drift.

Besvarelse af spørgsmål 7

Som det fremgår af besvarelse af spørgsmål 1, er der tale om en lille ejendom med marginaljorde.

Jeg har under 1. påpeget, at ejendommen er mest egnet til vedvarende græs, som den også er udlagt i. Men det betyder at ejendommen er afskåret fra E.U. tilskud til afgrøden (reformstøtte). Ejendomme, der har ligget i græs i mere end 7 år kan ikke få reformstøtte.

Ca 70% af den type ejendomme giver underskud. Næsten ingen af dem kan give overskud uden reformstøtte. Derfor må jeg konstatere at muligheden for at ejendommen giver underskud er langt større end den giver overskud.

Ifølge Regnskabsstatistikken fra Statens Jordbrugs- og Fiskeriøkonomisk Institut har aflønningen i deltidslandbruget varieret over årene fra en timeaflønning på ca 10 kr. til -10 kr. Mellem de enkelte brug har variationen været betydelig større. As ejendom vil befinde sig i den dårligste halvdel."

Forklaringer

Sagsøger har forklaret, at han og hustruen, der gerne ville være hjemmegående, i 1973 stiftede selskabet H1 ApS, der oprindeligt beskæftigede sig med skærende diamantværktøjer. Hustruen blev direktør for selskabet. I 1981 købte de gården, der bestod af to selvstændige beboelser, og som i øvrigt var indrettet til hestepension med 16 bokse. Den mindste af beboelserne indrettede de til kontor og senere til produktionslokale. De ophørte efter et år med dyrkningen af jordene pga. underskud. De medbragte en hest ved overtagelsen og påbegyndte i 1985 ved køb af føllet .... avl af heste. Den blev i 1988 gjort klar til kåring, hvilket er forudsætningen for at bruge en hest som avlsmateriale. De er gået langsomt frem med en og senere to heste. Hingstene skal være 4-5 år gamle, før det optimale grundlag for at vurdere avlsegenskaberne er til stede. De har haft enkelte pensionsheste i 1992, men de var ikke videre interesserede i at leje bokse ud. 4 af de 16 bokse er faktisk ubrugelige, og der er mange omkostninger til foder, hø og halm ved en hestepension. Desuden må de hele tiden holde bokse ledige til brug for avlen. I 1988 blev stutteriet og tilhørende heste overdraget til H1 ApS. Dette selskab havde i 1985 købt anparter i firmaet H2 ApS, fordi H2 ApS kom i økonomiske vanskeligheder, og samtidig indledtes aktiviteter med produktion og salg af redningslys til både. Han havde som følge af H2s vanskeligheder som kautionist måttet indfri anpartshaverlånet på ca. 250.000 kr. Senere blev også gården overdraget til H1 ApS. Det var mere overskueligt og mere fordelagtigt for dem at være lejere. TM, der er en bekendt af familien og rådgiver vedrørende avl og karakteregenskaber, foretog den oprindelige værdiansættelse af hestene. Den blev ikke anerkendt af skattemyndighederne, og man foreslog i stedet, at forsikringssummen på 145.000 kr. blev lagt til grund. Han og revisor deltog i et møde med Uffe Andersen fra skatteforvaltningen, og det nye værdigrundlag blev accepteret. Han mener ikke, at der på mødet blev talt om, hvorvidt hesteaktiviteten blev betragtet som erhvervsmæssig. De har solgt tre heste, heriblandt ...., der indbragte 100.000 kr. i 2001. I 2000 og 2001 tog man hopperne .... og .... ud af forsikringen hos Codan og modtog halv erstatning på 40.000 kr. for hver af dyrene. Dyrene går stadig på ejendommen og bruges til avl. Stutteriet har herudover hoppen ....., der ikke er til salg, samt hingsteføllet .... og hingstene .... og ...., der alle forventes sat til salg om 4-5 år. Han og hustruen bruger en halv time daglig på at fodre dyrene og en time i weekenden på at muge ud. Deres datter rider dyrene til, hvorimod de får hjælp fra TM og dennes hustru, når hestene skal til kåring. Det er sagsøgerens hustru, B, der står for bogføringen i H1 ApS. Hun er uddannet laboratorietekniker og har ingen bogføringsuddannelse. Det er nok hendes regnskabsmæssige uvidenhed, der er årsagen til, at regninger til CM er bogført under stutteri og landbrug, selv om det vedrører havearbejde omkring kontorbygningen. Han har undersøgt præmiekvitteringerne for de forsikringsbetalinger, der fremgår af regnskaberne. Nogle vedrører bygnings- og brandforsikringer for hele ejendommen og andre deres daværende private indboforsikring. Han har ikke policerne længere. Alle forsikringer er i dag lagt om og samlet i et mæglerselskab. Udgifter til maskinstation er ikke anført under stutteriet, fordi udgifterne efter hans opfattelse er uafhængige af stutteridriften. Resultatet på bundlinien er under alle omstændigheder det samme.

Registreret revisor OM, har forklaret, at han har været sagsøgers revisor siden 1981. På et tidspunkt tog skattemyndighederne de skattemæssige forhold op over for sagsøgers hustru pga. underskuddet ved at drive hestehold. Han skrev den 10. juli 1992 på vegne af sagsøger til Skatteankenævnet. I brevet kom han bl.a. ind på sagsøgers hæftelse for et tab på 250.000 kr. af anparter i H2 ApS, der viste sig at være en dårlig investering for H1 ApS. Han kan ikke huske, om sagsøgers personlige hæftelse for tabet skyldtes en kautionsforpligtelse, men det er sandsynligt, eftersom sagsøger var eneanpartshaver i H1 ApS. I forbindelse med kommunens skriftlige godkendelse den 21. april 1994 af omgørelsen mht. værdisættelsen af hestene ved overdragelsen, fandt der en drøftelse sted med kommunen, hvor han også var til stede. Som han erindrer det, blev man enige om, at værdiansættelsen i skattemæssig henseende var acceptabel, fordi forsikringssummen var det nærmeste, man kunne komme en værdi på hestene. Han kan ikke huske, om der på mødet også blev talt om, hvorvidt overdragelsen af stutteriet til H1 blev anerkendt. Efter overdragelsen indgik stutteriet i selskabets opgørelser af den skattepligtige indkomst for de enkelte år under et særligt punkt kaldet "andre aktiviteter", adskilt fra den primære drift. Under dette punkt var bl.a. anført poster som maskinstation, forsikringer og vedligeholdelse m.v. Han har ikke tjekket de enkelte bilag. Under revisionen kan han godt have lagt op til enkelte omposteringer, men det er hans indtryk, at man i selskabet generelt har bogført rimelig fornuftigt. I 2001 besluttede man imidlertid at foretage en yderligere opdeling af omkostningerne under "andre aktiviteter" i stutteridrift og anden aktivitet. Opdelingen har ingen skattemæssig betydning for selskabet, men giver et specificeret billede af, hvilke udgifter der kun knytter sig til stutteriet. Han og sagsøgeren satte sig sammen og udarbejdede oversigter over udgifter til henholdsvis maskinstation, forsikringer samt vedligeholdelse og småanskaffelser for årene 1997-2000. De gennemgik bilag for bilag og noterede udgifterne i to kolonner for at tydeliggøre, hvordan udgifterne har fordelt sig.

JK har under domsforhandlingen vedstået sin skønserklæring og fastholdt, at ud fra en teknisk, landbrugsfaglig bedømmelse må driften anses for forsvarlig. Landbrugspligten på ejendommen kan opfyldes ved at lade dyrene græsse. Der kunne muligvis fodermæssigt være yderligere et par heste på ejendommen, selv om der er tale om marginaljorde. Muligvis ville hestepension være mere fordelagtig end stutteri. Sædvanligvis skal der være afsat bidrag til forrentning af landbrugskapitalen, men i disse typer ejendomme er der typisk underskud inden forrentning. Når han i sin erklæring anvender udtrykkene "økonomisk profit", "økonomisk overskud" og "positiv afkast", sigter han alene til, at indtægterne skal overstige udgifterne, således at resultatet er "mere end nul." Han kan ikke udelukke, at et stutteri som dette ved salg af en hest til en god pris kunne opnå et nul-resultat, men efter hans vurderinger magter kun 10 pct. at skabe overskud. Ifølge det generelle statistiske materiale er det kun hver tiende dyr, som giver overskud, mens de øvrige værdimæssigt ikke kan dækkes ind og derfor ikke bør sættes højere end til slagteværdien.

Parternes procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at stutteriet ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og derudover tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, idet driften har været overskudsgivende og også vil kunne blive overskudsgivende i fremtiden. Stutteriet må i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt således, at H1 ApS kan fratrække underskuddet uden, at udgiften skal anses for løn til sagsøgeren. I den forbindelse gøres det gældende, at stutteriet er omfattet af den i Højesterets dom af 15. april 1994 omhandlede ligningspraksis. Skønsmandens har i sin erklæring og forklaring indlagt som forudsætning, at der sker en vis forrentning af kapitalen, ligesom hans definition af overskud er et resultat på "mere end nul". Skønsmanden kan ikke udelukke, at der kan komme år med overskud. Det er ikke relevant at inddrage underskud i år før stutteriets overdragelse, fordi de hidrører fra hestepensionen, som må karakteriseres som en helt anden aktivitetsform.

Det gøres gældende, at en række af de udgifter, der indgår i posten stutteridrift i H1 ApS's regnskaber for perioden 1987/88 og fremefter, herunder udgifter til forsikring af bygninger, vedligeholdelse af bygninger, småanskaffelser samt udgifter til maskinstation, er udgifter, der enten ikke har relation til eller direkte sammenhæng med stutteridriften og derfor i regnskaberne fejlagtigt er posteret under stutteriet. De nævnte udgifter er udgifter, H1 ApS skulle have afholdt, uanset om der blev drevet stutteri eller ej på ejendommen. Det gøres ligeledes gældende, at udgifterne til maskinstation ville påhvile H1 ApS, uanset om der blev drevet stutteri eller ej, idet der på ejendommen er landbrugspligt, og selskabet således har pligt til at dyrke jorden.

Subsidiært har sagsøger gjort gældende, at Kommunen, da den i 1994 godkendte omgørelsen af dispositionen, har skabt en retsbeskyttet forventning hos ham om, at stutteriet kunne drives i selskabsregi uden skattemæssige konsekvenser for ham selv. Kommunen var på daværende tidspunkt i besiddelse af alle relevante oplysninger, men meddelte alligevel tilladelsen uden forbehold. Kommunens afgørelse var endelig, idet den ifølge dagældende SD-cirkulære 1986-22 af 9. juli 1986 handlede efter særlig bemyndigelse fra Ligningsrådet.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at selskabets drift af stutteriet er begrundet i sagsøgerens private interesser og ikke i at opnå et rimeligt driftsresultat. Selskabets udgifter til stutteriet udgør derfor skattepligtig løn til sagsøgeren, jf. statsskattelovens § 4. Driften af stutteriet er ikke erhvervsmæssigt begrundet eller økonomisk bæredygtig. Den oprindelige overdragelsessum blev sat alt for højt med det formål at udligne et anpartshaverlån. Der blev ikke udarbejdet budgetter i forbindelse med overdragelsen til selskabet, hvis øvrige aktiviteter ligger fjernt fra stutteridrift. Det er næsten den samme aktivitet, der er drevet på ejendommen før og efter overdragelsen til selskabet og fortsat med betydelige underskud.

Det må være de oprindeligt aflagte og reviderede regnskabstal, der skal lægges til grund ved vurderingen af stutteriets drift. Der er ikke fremført vægtige grunde til nu at anvende en anden beregningsmåde og det bestrides, at den efterfølgende opsplitning af stutteriets resultater giver et retvisende billede af driften. Selv efter de reviderede opstillinger, hvor bl.a. udgifter til maskinstation trækkes ud, er der betydelige underskud for perioden på nær to enkelte år med beskedne overskud forårsaget af bl.a. forsikringsudbetalinger. Det forekommer heller ikke sandsynligt, at der i 1997-2000 skulle være anvendt ganske beskedne beløb til vedligeholdelse til stutteriet, men betydelige beløb til havearbejde m.v. på stuehuset. Skønsmanden har kaldt budgetterne urealistiske.

Over for sagsøgers anbringende om en berettiget forventning har sagsøgte særligt gjort gældende, at skattemyndighedernes tilkendegivelse i 1994 angår en disposition, som sagsøger foretog i 1988, og at godkendelsen derfor ikke kan have haft nogen indvirkning på sagsøgers dispositioner. Hertil kommer, at kommunens tilkendegivelse alene angår størrelsen af det vederlag, der skattemæssigt kan godkendes, og ikke driften af stutteriet.

Landsrettens bemærkninger

Det lægges efter skønsmandens erklæring og forklaring i retten til grund, at driften af landbrugsejendommen med tilhørende stutteri må anses for sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig vurdering, men at den valgte driftsform ikke kan forventes at blive overskudsgivende.

Det reviderede regnskabsmateriale giver ikke et tilstrækkeligt sikkert grundlag for en reduktion af udgifter, der er anført i regnskaberne vedrørende stutteriet. Herefter findes det ikke godtgjort, at driften af stutteriet - selv efter en længere årrække kunne blive overskudsgivende, og stutteriet kan dermed ikke anses erhvervsmæssig i skatteretlig henseende.

Landsretten finder ikke, at Kommunen ved sin beløbsmæssige godkendelse i 1994 af sagsøgers disposition vedrørende salg af heste til anpartsselskabet har skabt en berettiget forventning hos sagsøgeren om, at driften af stutteriet kunne drives i selskabsregi uden skattemæssige konsekvenser for sagsøgeren. Kommunens godkendelse er afgivet 6 år efter sagsøgerens overdragelse af stutteriet, og indeholder ikke en anerkendelse af, at overdragelsen havde den af sagsøgeren hævdede skatteretlige betydning.

Som følge af det anførte frifindes sagsøgte.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 13.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.