Klagen vedrører spørgsmålet, om A i indkomståret 1998 er bidragspligtig i henhold til lov om arbejdsmarkedsfonde § 7, stk. 1, litra c, jf. § 8, stk. 1, litra e, og lov om arbejdsmarkedets tillægspension § 17, litra b, af bonus udbetalt af B B.V., Holland.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er administrerende direktør i C A/S, og at han i indkomståret 1998 har modtaget en bonus på 61.749.900 kr. fra B B.V. for sin medvirken ved børsintroduktionen af C A/S, hvor han er ansat.
I forbindelse med børsintroduktionen af C A/S indgik B B.V. aftale med 8 ledende medarbejdere i C A/S om, at de i tilfælde af succesfuld børsnotering af C A/S inden 31. december 1998 skulle modtage en særlig bonus. Klagerens andel af den samlede bonus udgjorde 45 %.
B B.V. er hjemmehørende i Holland og ejede forud for børsintroduktionen ca. 83 % af aktierne i C A/S. Efter børsintroduktionen var ejerandelen reduceret til ca. 32 %. Ifølge det oplyste solgte det hollandske selskab efterfølgende den resterende aktiepost.
Det fremgår af aftalen med B B.V., at klageren skulle modtage en bonus 7 dage efter børsnoteringen af C A/S. Bonusen skulle beregnes efter en særlig formel, der er beskrevet i "Management Bonus Scheme", der blev sendt til bonusmodtagerne den 16. april 1998. Bonusens størrelse var afhængig af udbudsforløbet og udbudskursen på aktierne.
Af "Management Bonus Scheme" fremgår bl.a. følgende:
"It is a condition that, after deduction for and payment of all taxes on the Payment, which for this purpose has been fixed at 63 %, you reinvest 60 % of the remainder of the Payment in shares in C A/S (the "Shares"). The amount to be reinvested will correspond to 22,2 % of the Payment.
You will purchase the shares from B B.V. at a price per share corresponding to the price at which the shares in C A/S are sold in the IPO. Your purchase price for the Shares will be withheld from the Payment and the Shares will be delivered to you on the Payment Date. Please inform us about to which bank account number the Shares should be transferred."
Det var ifølge aftalen en betingelse for opnåelse af bonus, at klageren var ansat i C A/S på det tidspunkt, bonusen kom til udbetaling, og at han var aktivt involveret i enten børsintroduktionen eller salgsprocessen.
Det blev aftalt, at en del af bonusen skulle geninvesteres i aktier i C A/S, og at de modtagne aktier skulle bindes i en 3-årig periode frem til den foreløbige offentliggørelse af 2000 regnskabet for C A/S i foråret 2001.
Såfremt børsintroduktionen af C A/S ikke fandt sted inden 31. december 1998, bortfaldt aftalen.
Børsintroduktionen af C A/S blev gennemført i maj 1998. Bonusen blev opgjort ud fra afregningskursen på aktierne ved emissionens gennemførelse, men blev først udbetalt den 1. april 1999.
Klagerens bonus blev beregnet til 61.749.900 kr. Heraf blev 13.708.440 kr. i henhold til bonusaftalen geninvesteret i aktier i C A/S, 9.139.023 kr. blev udbetalt kontant, og 38.902.437 kr. blev afsat til skattemæssige betalinger.
Told- og Skatteregionen har truffet afgørelse om, at klageren skal betale arbejdsmarkedsbidrag og midlertidig pensionsopsparing af den modtagne bonus på 61.749.900 kr., jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c, og § 8, stk. 1, litra e, og lov om arbejdsmarkedets tillægspension § 17, litra b. Told- og Skatteregionen har herefter opgjort arbejdsmarkedsbidraget til 4.939.992 kr. og den midlertidige pensionsopsparing til 617.499 kr.
Told- og Skatteregionen har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført, at den udbetalte bonus som følge af deltagelse i arbejdet med børsintroduktionen er et vederlag/honorar omfattet af arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. l, litra c. Det er direkte en forudsætning i aftalen, at klageren skulle deltage aktivt i processen. Der er således tale om, at han skulle yde et stykke personligt arbejde som en modydelse for den udbetalte bonus. Det personlige arbejde, som klageren har ydet i forbindelse med børsintroduktionen, er ydet uden for tjenesteforhold. Dels er der tale om et enkeltstående projekt, som ikke er led i det daglige arbejde. Dels er arbejdet primært udført for B B.V., ligesom bonusen er udbetalt af B B.V. Klageren har sideløbende modtaget sin normale løn fra C A/S. Som sælgende aktionær har B B.V. den umiddelbare interesse i en vellykket børsintroduktion. Det er dog naturligt, at ledende medarbejdere i C A/S deltager aktivt i processen med børsintroduktionen, fordi det forudsætter detaljeret kendskab til en virksomhed at præsentere den bedst muligt for aktiemarkedet. Det bevirker dog ikke, at det arbejde, som klageren har udført i forbindelse med børsintroduktionen, er udført som led i et tjenesteforhold.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er bidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c, jf. § 8, stk. 1, litra e, og lov om arbejdsmarkedets tillægspension § 17, litra b, af den modtagne bonus.
Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at arbejdsmarkedsfondsloven bl.a. sondrer imellem personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse her i landet for en dansk arbejdsgiver og endvidere er fuldt skattepligtige m.v., jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, og personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark og modtager vederlag, honorarer eller anden indkomst uden for tjenesteforhold, men dog uden at være selvstændige, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c. For så vidt angår danske personer, der arbejder for en dansk arbejdsgiver her i landet, jf. § 7, stk. 1, litra a, er bidragsgrundlaget alt vederlag i penge samt nærmere specifikt nævnte personalegoder, jf. § 8, stk. 1, litra a. For så vidt angår personer, der modtager honorarer m.v. udenfor tjenesteforhold, jf. § 7, stk. 1, litra c, er bidragsgrundlaget i medfør af § 8, stk. 1, litra e, alt vederlag, honorar eller anden indkomst, der modtages for arbejdet. Er der tale om arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver, der ikke har fast driftssted i Danmark, er der ikke bidragspligt, uanset om lønmodtageren er fuldt skattepligtig til Danmark. Reglerne for det midlertidige pensionsbidrag følger reglerne for arbejdsmarkedsbidrag.
Repræsentanten har herefter principalt bl.a. gjort gældende, at B B.V. købte aktierne i C A/S med henblik på at få dette selskab børsnoteret. I forbindelse med aftalen om bonus bad B B.V. 8 ledende medarbejdere i C A/S om at arbejde aktivt for, at C A/S kunne børsintroduceres bedst muligt. Bonusaftalerne blev indgået for at motivere de 8 ledende medarbejdere til at medvirke aktivt og positivt for bedst mulig børsintroduktion. Ud over aftalen med B B.V. udførte medarbejderne deres sædvanlige arbejde for C A/S og modtog i den forbindelse sædvanligt lønvederlag. Dette sædvanlige lønvederlag var betaling for, at de ledende medarbejdere udførte deres normale funktioner bedst muligt og havde derfor ingen sammenhæng med den særskilt aftalte bonus. I forbindelse med aftalen med B B.V. accepterede disse medarbejdere således at yde en indsats ud over den sædvanlige, og også ud over hvad der blev forlangt af C A/S. Told- og Skatteregionen er enig i, at opdragsgiver var B B.V., men finder at de ledende medarbejdere ikke var ansatte i holdingselskabet men selvstændigt arbejdende konsulenter. Der var imidlertid tale om et de facto ansættelsesforhold, hvorfor de ledende medarbejdere må anses for lønmodtagere og ikke honorarmodtagere i relation til arbejdsmarkedsfondsloven. B B.V. havde instruktionsbeføjelserne med hensyn til den ekstra indsats, de 8 ledende medarbejdere ydede i forbindelse med børsnoteringen. Medarbejderne refererede til holdingselskabet vedrørende dette arbejde, og det hollandske selskab bestemte de overordnede retningslinier for børsintroduktionen. Medarbejdernes opgaver for det hollandske selskab var bl.a. at indsamle oplysninger, herunder dataoplysninger, samt at markedsføre det danske selskab i forbindelse med børsintroduktionen. Medarbejderne kan derfor ikke anses som honorarmodtagere, da honorarmodtagere i modsætning til lønmodtagere kræver en eller anden form for selvstændighed i forhold til opdragsgiveren. De var ikke selvstændigt arbejdende, havde ikke selvstændige kontorfaciliteter eller arbejdsredskaber, særskilt bogholderi, egne kontorholdsomkostninger eller andre af de karakteristika, der normalt kendetegner en selvstændigt arbejdende konsulent. Det er i denne forbindelse ikke afgørende, at der ikke blev oprettet en egentlig ansættelseskontrakt imellem de ledende medarbejdere og B B.V., idet den indgåede bonusaftale er en regulær, skriftlig ansættelsesaftale, hvoraf klagerens honorar og arbejdsgiverens forventninger til arbejdet fremgår. Hertil kommer, at de kriterier, der er opstillet til afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i punkt 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, som ændret ved cirkulære nr. 14 af 15. januar 1997, på grund af de ændrede arbejdsmønstre, herunder f.eks. hjemmearbejde, ikke længere er relevant. Da klageren således var ansat hos en udenlandsk arbejdsgiver, der ikke havde fast driftssted i Danmark, er der ikke bidragspligt efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, og der skal derfor ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag og midlertidig pensionsopsparing af nogen del af vederlaget.
Subsidiært har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der ved opgørelsen af bidragsgrundlaget må sondres imellem den kontante del af vederlaget og den del af vederlaget, der blev ydet i form af aktier. Uanset ordlyden af bonusaftalen bestod bonusen af dels et kontant vederlag dels et vederlag ydet i form af aktier.
Bidragsgrundlaget for personer omfattet af lønmodtagerbidraget i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, fremgår af lovens § 8. Bestemmelsen i § 8, stk. 1, litra b, relaterer sig både til bestemmelsen i § 8, stk. 1, litra a, og bestemmelsen i § 8, stk. 1, litra e, idet formuleringen ”eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt” direkte vedrører honorarmodtagere omfattet af § 8, stk. 1, litra e. Bidragsgrundlaget i § 8, stk. 1, litra b, blev udvidet ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 og lov nr. 1286 af 20. december 2000 med den skattepligtige værdi af dels køberetter til aktier dels aktier og tegningsretter til aktier. Udvidelsen af bidragsgrundlaget i § 8, stk. 1, litra b, relaterer sig både til § 8, stk. 1, litra a, og § 8, stk. 1, litra e, og dermed også honorarmodtagere omfattet af § 8, stk. 1, litra e. Det fremgår herved af bemærkningerne til L 169 1998/99 (lov nr. 283 af 12. maj 1999) og L 37 2000/01 (lov nr. 1286 af 22. december 2000), at bidragsgrundlaget for lønmodtagere og honorarmodtagere blev udvidet til at omfatte den skattepligtige værdi af dels køberetter til aktier dels aktier og tegningsretter til aktier. Der er endvidere henvist til Ministersvar til L 169 1998/96 (bilag 2). Det bemærkes herved, at der ikke var grundlag for at udvide bidragsgrundlaget, såfremt der allerede i de gældende regler var hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag af den skattemæssige værdi af bl.a. aktier. Det må derfor konkluderes, at der ikke i de dagældende bestemmelser i arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra b og litra e, var hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag af den skattemæssige værdi af aktier.
Bidragsgrundlaget for honorarmodtagere kan endvidere ikke være bredere end for almindelige lønmodtagere, der med enkelte undtagelser generelt set ikke er bidragspligtige af naturalieydelser, herunder af aktier. De 8 ledende medarbejdere modtog en væsentlig del af vederlaget i form af aktier, jf. herved opgørelse af 1. april 1999, hvori værdien af bonusen er opgjort og opdelt i en kontant del og en aktiedel, der skulle bindes i 3 år. Årsagen til denne form for aflønning af medarbejderne var, at det var en forudsætning for en succesfuld børsnotering, at de ledende medarbejdere havde et ønske om at investere i virksomheden og også viste dette udadtil. Det var for B B.V., Holding, af stor signalværdi over for investorerne, at de ledende medarbejdere som en del af bonusen fik vederlag i form af aktier. Uanset at vederlag i form af andet end penge, herunder vederlag i form af aktier, efter en ordlydsfortolkning kan anses for omfattet af arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra e, har det dog næppe været Folketingets mening, at bidragsgrundlaget for honorarmodtagere skal være bredere end for lønmodtagere. Det fremgår herved af "Håndbog om AM-bidrag" af Ove Lykke Zeimer m. fl., 3. udgave, side 144, at det næppe har været sigtet med bestemmelsen, at honorarmodtagere skulle omfattes af et større bidragsgrundlag end lønmodtagere. Selv om det hverken i loven eller i bekendtgørelsen om arbejdsmarkedsbidrag, bek. nr. 1250 af 16. december 1996 med senere ændringer, specifikt er nævnt, at også honorarmodtagere er fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag m.m. af vederlag i aktier, kan det næppe have været meningen, at der på dette punkt skulle være forskel imellem modtagere af løn og modtagere af konsulentvederlag. Når naturalieydelser ikke er specifikt nævnt for så vidt angår honorarer udenfor tjenesteforhold skyldes dette formentlig, at der i disse situationer kun sjældent aftales vederlag i andet end kontanter. Den bagvedliggende argumentation må imidlertid være den samme, nemlig at der som udgangspunkt - med enkelte undtagelser - kun betales arbejdsmarkedsbidrag af A-indkomst-skattepligtige naturalieydelser. Da konsulenter ikke betaler A-indkomstskat af værdien af modtagne aktier, kan disse ikke være en del af bidragsgrundlaget.
Repræsentanten har herefter konkluderet, at de ledende medarbejdere har stået i et ansættelsesforhold til en udenlandsk arbejdsgiver i forbindelse med udbetalingen af den særlige bonus, hvorfor der ikke er bidragspligt efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Den del af vederlaget, der er erlagt i aktier, må endvidere være undtaget fra bidragsgrundlaget, uanset om medarbejderne må anses for at være ansatte eller konsulenter.
Told- og Skattestyrelsen har over for Landsskatteretten indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Der er til støtte herfor bl.a. anført, at den bonus, som klageren har modtaget fra B B.V. i henhold til Management Bonus Scheme af 16. april 1998 må anses for et vederlag eller honorar for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed, og at klageren derfor er bidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c.
Told- og Skattestyrelsen har endvidere bl.a. anført, at det må lægges til grund, at bonusen bestod dels af et kontant vederlag dels et vederlag i form af aktier. Da klageren må anses som honorarmodtager, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c, er bonusen omfattet af bidragsgrundlaget i den til denne bestemmelse knyttede bestemmelse i lovens § 8, stk. 1, litra e. Bidragsgrundlaget for de i § 7, stk. 1, litra c, nævnte personer fremgår udelukkende af lovens § 8, stk. 1, litra e, som ikke undtager bestemte arter af indkomst fra bidragsgrundlaget. Bestemmelsen fastslår, at der til bidragsgrundlaget medregnes vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for ansættelsesforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Det har aldrig for honorarmodtagere på samme måde som for lønmodtagere i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra a og b, været en betingelse for arbejdsmarkedsbidrag, at vederlaget er A-indkomst. Den ændring, der skete ved lov nr. 1286 af 20. december 2000, hvor bl.a. værdien af aktier blev gjort bidragspligtige, var en ændring af § 8, stk. 1, litra b, som udelukkende vedrører bidragsgrundlaget for lønmodtagere m.v., og ikke en ændring af bidragsgrundlaget for honorarmodtagere. Vederlaget, herunder den del af vederlaget, der blev ydet i form af aktier, er derfor omfattet af bidragsgrundlaget i arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra e.
Landsskatterettens bemærkninger:
Ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger finder retten, at den bonus, som klageren har modtaget fra B B.V. i henhold til Management Bonus Scheme af 16. april 1998, må anses for et vederlag eller honorar for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed, og at klageren derfor er bidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c.
Der er herved særligt lagt vægt på, at arbejdet for B B.V. bestod af en enkeltstående, bestemt og nærmere afgrænset opgave, som ikke havde karakter af løbende varetagelse af opgaver som led i selskabets almindelige drift. Vederlaget blev ikke beregnet som i almindelige tjenesteforhold. Bonusens størrelse blev beregnet på grundlag af aktiekursen ved emissionens gennemførelse, og blev udbetalt som et engangsvederlag. Uanset omfanget af klagerens arbejde i forbindelse med børsintroduktionen, bortfaldt bonusen, hvis børsintroduktionen ikke fandt sted inden 31. december 1998, eller hvis klageren ikke var ansat i C A/S på udbetalingstidspunktet. Der blev ikke i ansættelsesaftale eller i ”Management Bonus Scheme” fastsat retningslinier eller instrukser for hvervets udførelse, bortset fra at klageren skulle deltage aktivt i enten børsintroduktionen eller salgsprocessen, og retten finder det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at der på anden måde blev fastsat andre generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse.
Uanset formuleringen af ”Management Bonus Scheme” lægger retten ved sagens afgørelse til grund, at bonusen bestod dels af et kontant vederlag dels af et vederlag ydet i form af aktier. Det bemærkes herved, at bonusaftalen bl.a. var betinget af, at klageren dels modtog et kontant vederlag dels modtog aktier i C A/S, og at bonusen fra B B.V. skulle afregnes dels ved udbetaling af et kontant vederlag dels ved levering aktier.
Retten bemærker herefter, at klageren må anses som honorarmodtager, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra c, og at bonusen derfor er omfattet af bidragsgrundlaget i den til denne regel knyttede bestemmelse i lovens § 8, stk. 1, litra e. Det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at der til bidragsgrundlaget medregnes vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for ansættelsesforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Bidragsgrundlaget for de i § 7, stk. 1, litra c, nævnte personer fremgår udelukkende af lovens § 8, stk. 1, litra e.
Den ændring, der skete ved lov nr. 1286 af 20. december 2000, hvor bl.a. værdien af aktier blev gjort bidragspligtige, var en ændring af § 8, stk. 1, litra b, som vedrører bidragsgrundlaget for lønmodtagere m.v., og ikke en ændring af bidragsgrundlaget for honorarmodtagere omfattet af § 7, stk. 1, litra c.
Vederlaget, herunder den del af vederlaget, der blev ydet i form af aktier, er derfor omfattet af bidragsgrundlaget i arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra e.
Den påklagede afgørelse for indkomståret 1998 stadfæstes derfor.