Klagen vedrører told- og skatteregionens afgørelse om, at A A/S (i det følgende selskabet) ikke har fradrag for moms af leje af parkeringspladser.

Det fremgår, at selskabet lejer kontorlokaler i ejendomskomplekset B. Endvidere lejer selskabet parkeringspladser i parkeringskælderen i ejendomskomplekset. Både kontorlokalerne og parkeringspladserne udlejes af B Ejendomsadministration.

Det fremgår endvidere, at udlejer er frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom og har opkrævet moms af den samlede leje. Selskabet har foretaget fradrag for momsen af de samlede lejeudgifter.

Efter det oplyste er der oprettet lejekontrakt for hver enkelt parkeringsplads. Der er fremlagt en kopi af en lejekontrakt, hvoraf fremgår, at ejendomsselskabet ved B Ejendomsadministration fra 1/7-1999 udlejer én parkeringsplads på følgende vilkår:

Ӥ 1

Parkeringspladsen anvises af udlejeren. For parkeringen gælder de af udlejeren til enhver tid fastsatte regler.

§ 2

Benyttelse af parkeringspladsen omfatter 24 timer på alle ugens dage inklusive lørdage og søndage.

§ 3

Parkeringsafgiften udgør kr. 1.250,- + moms pr. måned. For perioden 1.7.99 til 30.9.99 er debiteret kr. 3.750,- + moms.

Faktura for leje og stempel vedlægges.

Kontrakten bedes returneret med underskrift.

Herefter betales lejen kvartalsvis pr. den første i måneden før hvert kvartal.

§ 4

Vognene henstår på pladsen for lejerens regning og risiko i enhver henseende, og udlejeren påtager sig intet ansvar for tab, der skyldes beskadigelser ved påkørsel, hærværk, dryp fra loftet eller anden årsag.

§ 5

Lejemålet kan af hver af parterne opsiges med 14 dages varsel til en 1. i en måned.

Misligholdelsen af kontrakten, såsom manglende betaling, misbrug af udleveret kort til adgangskontrol, ikke overholdelse af trafikregulering og sikkerheds- og adgangsbestemmelser, parkering udenfor den tildelte P-plads eller lignende, kan medføre øjeblikkelig ophævelse af lejemålet fra udlejers side.

§ 6

Såfremt der foretages lovmæssige eller administrative indgreb vedr. parkering af biler, som medfører merudgift for udlejer, kan dette beløb opkræves ud over den aftalte parkeringsafgift.

§ 7

Stempelafgiften, der betales af lejeren er kr. 188,-

§ 8

Med sin underskrift kvitterer lejer samtidig for adgangskontrolkort til parkeringsområderne.”

Selskabet har overfor Told- og Skatteregionen oplyst, at lejemålene primært er benyttet til medarbejdernes biler, men også til enkelte biler tilhørende virksomheden og som gæstepladser. Parkeringspladserne blev dog ikke brugt til selskabets biler på gule plader.

Selskabets repræsentant har herved forklaret, at parkeringspladserne kun er mærket A, og at der er en pulje af medarbejdere – selskabets sælgere og andre, der har et meget udadvendt arbejde med mange møder uden for bygningen – der har adgang til at holde på pladserne, fordi selskabet har skønnet, at det er nødvendigt for udførelsen af deres arbejde.

Efter det oplyste har selskabet i perioden fra 1. oktober 1995 til 31. december 2000 fratrukket 234.355 kr. som indgående moms vedrørende leje af parkeringspladser.

Ved den påklagede afgørelse har told- og skatteregionen ikke anset selskabet for berettiget til fradrag for moms af udgifter til leje af parkeringspladser med 234.355 kr. for perioden fra den 1. oktober 1995 til den 31. december 2000. Regionen har som begrundelse for afgørelsen henvist til, at udgifterne til leje af parkeringspladser er omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7.

Told- og skatteregionen har anført, at hos lejeren er lejen af den faste ejendom, dvs. her parkeringspladserne, en driftsomkostning, der alene knytter sig til anvendelsen af bilen/bilerne, og at der derfor ikke er fradragsret, når udgiften falder ind under momslovens § 42, stk. 1, nr. 7.

Momsnævnet har i to afgørelser nr. 941/86 og 942/86 afgjort, at leje af parkeringspladser henregnes til bilers driftsomkostninger og at virksomheden ikke har fradragsret for moms af udgifter hertil. Afgørelserne blev truffet under den dagældende bestemmelse i momslovens § 16, stk. 3, litra g, hvilken svarer til den gældende bestemmelse.

Told- og skatteregionen har endvidere anført, at i henhold til 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, er medlemsstaterne berettiget til at opretholde alle undtagelser fra fradragsretten, som var gældende i den nationale lovgivning ved direktivets ikrafttræden. Direktivet kan derfor ikke anses at være  til hinder for en dansk praksis, hvorefter fradrag nægtes.

Vedrørende afgrænsningen mellem hovedydelse og sekundær ydelse har regionen henvist til EF-Domstolens dom i Card Protection Plan Ltd, sag C-349/96, hvor domstolen henviser til, at afgrænsningen er afhængig af den nationale rets konkrete bedømmelse af forholdet, idet det dog anføres, at en ydelse skal anses som sekundær i forhold til en hovedydelse, når denne ydelse ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen på bedst mulige betingelser. Med henvisning til de ovenfor nævnte momsnævnsafgørelser har regionen videre anført, at garageleje ikke i dansk praksis er behandlet som en accessorisk ydelse i forhold til udleje af bygningsfaciliteter som hovedydelse.

Told- og skatteregionen har vedrørende EF-domstolens dom af 13. juli 1989, Skatteministeriet mod Morten Henriksen, (sag C-173/88, herefter Henriksen-sagen) anført, at dommen alene har taget stilling til udlejerens momsmæssige stilling, men ikke direkte til lejerens momsmæssige stilling.

Told- og skatteregionen har herudover anført, at formålet med selskabets leje af parkeringspladserne primært er at dække medarbejdernes private behov for parkeringspladser.

Told- og skatteregionen har endvidere anført, at der ikke er grundlag for at sondre mellem biler ejet af en momspligtig virksomhed og biler ejet af den momsregistrerede virksomheds personale i relation til nægtelse af fradrag for moms efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, eller de tidligere bestemmelser. Regionen har herved henvist til den tidligere gældende momslovs § 16, stk. 3, litra f, (lovforslag  af 7/12-1966 § 18, stk. 3, litra f) og bemærkningerne hertil, betænkning af 28/2-1973 vedrørende lov om ændring af merværdiafgiftsloven spalte 724ff, samt TfS 1997, 896 og TfS 1998, 605.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at foretage fuldt fradrag for moms af udgifter til leje af parkeringspladser.

Repræsentanten har anført, at det afgørende spørgsmål i sagen er, om der foreligger én samlet ydelse eller flere ydelser.

Repræsentanten har nærmere anført, at det følger af Henriksen-sagen, at udlejning af parkeringspladser følger momsreglerne for udlejning af ejendommen, når udlejningen af parkeringspladser sker i nær tilknytning til den faste ejendom. Det siges nærmere i præmis 15, at der er tale om nær tilknytning, når de to lejeformål udgør én økonomisk transaktion. Videre af præmis 16 følger, at ”dette er tilfældet, såfremt – for det første – pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til andet brug, hører til samme bebyggelse, og såfremt – for det andet – begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af en og samme ejer.” Således kommer EF-Domstolen til, at da der er tale om udlejning af hus med garage af den samme udlejer, kan der ikke være tale om udlejning af et momsfrit hus og en momspligtig garage. Der er tale om en samlet ydelse, nemlig momsfri udlejning af et hus (inklusive garage).

Disse betingelser er opfyldt i sagen, idet lokaler og parkeringspladser hører til den samme bebyggelse, nemlig ejendomskomplekset ”B”, og idet det er den samme udlejer, der udlejer lokaler som parkeringskælder, nemlig B Ejendomsadministration. Repræsentanten har nærmere anført, at der endvidere ikke er hjemmel til at behandle ydelserne forskelligt i momsmæssig henseende afhængig af, om det er momspligten eller momsfradragsretten, der er spørgsmålet. Ydelserne kan således ikke skifte karakter fra sælger/udlejer til køber/lejer, hvilket ville være i strid med princippet om momsens neutralitet.

Repræsentanten har endvidere anført, at momsnævnsafgørelserne nr. 941/86 og nr. 942/86 må anses for at være i strid med Henriksen-sagen.

Vedrørende Card Protection Plan har repræsentanten anført, at dommen tager stilling til, hvad der er afgørende for, om en transaktion i forhold til momsreglerne består af en enkelt sammensat levering eller af to eller flere uafhængige leveringer. Af præmis 30 følger, at ”der er tale om en enkelt ydelse, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen på den bedst mulige måde.” Repræsentanten har nærmere anført, at når der siges, at sekundærydelsen skal være stillet afgiftsmæssigt som hovedydelsen, må det gælde alle afgiftsmæssige forhold. Det vil sige, at det omfatter; hvorvidt den samlede ydelse er momsfritaget eller ej, hvor beskatningsstedet er, samt om der er fradragsret for den samlede ydelse.

Herudover har repræsentanten anført, at parkeringsfaciliteter for en virksomheds medarbejdere i dag indgår som et integreret led i en virksomhed. Det er faciliteter, der får en virksomhed til at fungere, hvorfor der ikke er tale om udgifter, der er til for at dække medarbejdernes private behov. Udgiften til parkeringsplads må betragtes som driftsudgifter for virksomheden, hvorfor der er fuldt fradrag for momsen heraf, ligesom der er fradrag for moms af udgifter til cykelstativ, kantine og garderobeskabe i virksomheden.

Repræsentanten har yderligere anført, at de muligheder for svig, der var baggrund for indførelsen af bestemmelsen om ikke at anerkende fradrag for et køretøjs driftsudgifter i 1967, ikke er tilstede i den foreliggende situation, hvor der er en lejekontrakt mellem lejer og udlejer. Der er større muligheder for svig, hvis selskabet skal sondre mellem, om de ansatte eller kunder kommer i en hvidpladebil, hvor der ikke er fradrag, eller om der tilfældigvis parkeres en gulpladebil, hvor der er fradragsret.

Repræsentanten har endvidere henvist til Vestre Landsrets dom af 22. januar 2002, hvor der anerkendtes fradrag for leje af et gods samt parken omkring godset. Det var godtgjort, at anvendelse af gods og park var strengt erhvervsmæssigt begrundet. Det er nærmere anført, at der ikke kan være forskel på, om et areal er udlagt til park eller til parkeringsplads. I øvrigt må udgiften være at sidestille med et cykelskur eller kantine, der i begge tilfælde indgår som en generalomkostning for virksomheden.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at told- og skatteregionens afgørelse stadfæstes. Styrelsen har til støtte herfor anført, at det er irrelevant, om der er tale om én eller flere ydelser. Det afgørende er, at der er en positiv lovbestemmelse i momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, som udelukker fradragsret for moms af driftsudgifter til personmotorkøretøjer. Det er fast praksis, at driftsudgifter til personmotorkøretøjer omfatter udgifter til parkeringspladser.

Landsskatteretten udtaler:

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, jf. § 56, stk. 3, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, at virksomheder ikke kan fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører

(...)

7) anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog stk. 4, 6 og 7.

Det fremgår af den tidligere gældende bestemmelse i momslovens § 16, stk. 3, (lov. nr. 102 af 31. marts 1967)

Til den indgående afgift kan ikke medregnes afgiften af indkøb mv. som vedrører

(…)

f) Personbefordring, herunder anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, samt hotelophold.

Af bemærkningerne til den dagældende § 16 fremgår:

”(…)

Endelig er det foreslået, at der ikke kan fradrages afgift vedrørende personbefordring, herunder anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, samt hotelophold. Uden en sådan bestemmelse ville det med hensyn til merværdiafgiften opstå tilsvarende vanskeligheder, som består med hensyn til indkomstskatten ved afgrænsningen af den private kørsel fra forretningskørselen. Der ville endvidere blive tale om forskelsbehandling af repræsentanter, der anvender eget motorkøretøj, og repræsentanter, der får stillet bil til rådighed af firmaet. For så vidt angår andre befordringsudgifter bemærkes, at det normalt ikke vil være muligt for virksomhederne at fremlægge dokumentation for den betalte afgift, og at det ville være udelukket at sikre, at en bestemmelse om fradragsret ikke blev misbrugt.

(…)”

Den nuværende formulering af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, har baggrund i lovændring  af 21. marts 1973, lov nr. 176, hvor bestemmelsen om fradragsbegrænsning vedrørende anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer blev genindført som momslovens § 16, stk. 3, litra g, hvorefter der ikke var fradrag for merværdiafgift af:

Anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 10 personer.

Selv om momspligten vedrørende de omhandlede parkeringspladser måtte være en følge af, at de udlejes sammen med erhvervslokaler, for hvilke udlejer er frivilligt momsregistreret, finder Landsskatteretten ikke i de af repræsentanten påberåbte EF-domme grundlag for at antage, at lejer af den grund har fradragsret for den samlede lejeudgift.

Landsskatteretten finder, at parkeringsudgifter må anses som udgifter til drift af personmotorkøretøjer som angivet i § 42, stk. 1, nr. 7.

Under hensyn til det anførte i forarbejderne til § 16, stk. 3, i lov nr. 102 af 31. marts 1967, der er videreført i den nugældende momslov, finder Landsskatteretten, at fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, omfatter virksomhedens udgifter til drift af både virksomhedens og medarbejderens personmotorkøretøjer. Landsskatten kan derfor tiltræde told- og skatteregionens afgørelse.