Parter

H1 Company Germany GmbH c/o H1 Denmark A/S
(advokat Bente Møll Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Hornslet, Wendler Pedersen, Torben Melchior, Peter Blok, Børge Dahl, Lene Pagter Kristensen og Niels Grubbe.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 13. afdeling den 6. april 2001.

Appellanten, H1 Company Germany GmbH c/o H1 Denmark A/S, har nedlagt følgende påstande:

Indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende,

1. at artikel 11, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA skulle finde anvendelse i indkomståret 1990, såfremt en i USA hjemmehørende fysisk person af en amerikansk arbejdsgiver blev stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark for en dansk hvervgiver under sådanne vilkår, at aftalen mellem den amerikanske arbejdsgiver og den danske hvervgiver måtte anses for arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1,. litra c, og at Danmark derfor var forpligtet til at fritage arbejdstageren A, USA, for dansk beskatning af hans lønindkomst i indkomståret 1990, såfremt de øvrige i artikel 11 anførte betingelser var opfyldt; og
   
2. at artikel 9, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 30. september 1955 mellem Danmark og Canada skulle finde anvendelse i indkomståret 1990, såfremt en i Canada hjemmehørende fysisk person af en canadisk arbejdsgiver blev stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark for en dansk hvervgiver under sådanne vilkår, at aftalen mellem den canadiske arbejdsgiver og den danske hvervgiver måtte anses for arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c; og at Danmark derfor var forpligtet til at fritage arbejdstageren B, Canada, for dansk beskatning af hans lønindkomst i indkomståret 1990, såfremt de øvrige i artikel 9 anførte betingelser var opfyldt; samt
   
3. at det af Told- og Skatteregion Esbjerg den 13. maj 1993 meddelte pålæg til appellanten om at foretage indeholdelse af 30 % arbejdsudlejeskat bør annulleres for så vidt angår arbejdstagerne A, USA, og B, Canada.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

H1 Germany's danske filial refunderede løbende H1 USA og H1 Canada lønudgifterne til henholdsvis A og B for de perioder, hvor de arbejdede for filialen. Der er enighed om, at efter de kriterier, der fremgår af pkt. 8 i kommentarerne fra 1992 til artikel 15, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst, må H1 Germany's danske filial anses for arbejdsgiver efter denne bestemmelse.

Som anført i dommen hedder det i artikel 2, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 med USA:

"(2) Ved en af de kontraherende Staters Anvendelse af denne Aftales Bestemmelser skal, medmindre andet maatte følge af Sammenhængen, ethvert Udtryk, som ikke på anden Maade er defineret, have den Betydning, som dette Udtryk har i Henhold til vedkommende Stats egen Skattelovgivning."

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. september 1955 med Canada indeholder i artikel 2, stk. 2 en tilsvarende bestemmelse.

I kildeskattelovens § 2, stk. 1, anføres bl.a.:

"§ 2. Pligt til at svare indkomst- og formueskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i § 1 ... for så vidt de pågældende personer ...

...

c) oppebærer indkomst hidrørende fra virksomhed udført her i landet, der i medfør af § 43, stk. 2, litra h), skal henregnes til A-indkomst,".

I § 43, stk. 2, bestemmes bl.a.:

"Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

...

h) Vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet."

Bestemmelserne blev indsat ved lov nr. 244 af 9. juni 1982. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget hedder det bl.a. (Folketingstidende 1981-82, 2. samling, tillæg A, sp. 3299-3302)

"Endvidere foreslås det, at vederlag for personligt arbejde, der udføres af en person, som er udlejet dertil af tredjemand, kan henregnes til A-indkomst efter ministeren for skatter og afgifters nærmere bestemmelse. Indeholdelsespligten påhviler efter forslaget den, der lejer den pågældende arbejdstager. Forslaget medfører, at arbejdstagere, der udlejes til udførelse af arbejde her i landet, og som ikke er fuldt skattepligtige, bliver begrænset skattepligtige af vederlaget for det pågældende arbejde. Efter forslaget foretages skattetrækket for begrænset skattepligtige personer i disse tilfælde med en bruttotrækprocent på 30.

...

3. Udlejning af arbejdskraft

Forslaget er en følge af den på embedsmandsplan nu færdigbehandlede nordiske aftale om skattetræk (i det følgende kaldet trækaftalen).

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med de nordiske lande tillægges bopælslandet beskatningsretten til vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, oppebærer for tjenesteydelser i den anden kontraherende stat. Det er dog bl.a. en forudsætning, at modtageren ikke opholder sig i den anden stat i mere end 183 dage.

Denne bestemmelse sættes ud af kraft ved den nordiske trækaftale, når der foreligger udlejning af arbejdskraft. Finder skattemyndighederne i arbejdsstaten, at der foreligger udlejning af arbejdskraft, kan forskudsskat således kræves der fra første arbejdsdag.

En arbejdstager anses i henhold til trækaftalen for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed, og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Danmark har ved trækaftalen givet afkald på at beskatte arbejdsvederlag til danskere, der under de nævnte vilkår er beskæftiget i et af de andre nordiske lande, også i tilfælde, hvor opholdet i arbejdsstaten er på under 183 dage.

Efter nærværende forslag bemyndiges ministeren for skatter og afgifter til at fastsætte bestemmelser om beskatning af arbejdstagere fra de andre nordiske lande, der under de nævnte vilkår er beskæftiget her i landet."

I lovforslagets bemærkninger til de enkelte bestemmelser udtales om § 43, stk. 2, litra h, der i forslaget var litra i, bl.a. (Folketingstidende 1981-82, 2. samling, Tillæg A, sp. 3304):

"Den foreslåede bestemmelse til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i, går nærmere ud på, at vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til en person, der af tredjemand udlejes eller på anden måde stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet for en anden, kan henregnes til A-indkomst efter ministeren for skatter og afgifters nærmere bestemmelse. I tilfælde, hvor arbejdstageren ikke er fuldt skattepligtig her til landet, indebærer forslaget således, at den pågældende bliver begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, skal der efter trækaftalen især lægges vægt på, om

1. den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren,
2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og
5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer."

Ved Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 561 af 19. oktober 1982 blev bemyndigelsen udnyttet med virkning fra 28. oktober 1982.

I cirkulære nr. 70 af 3. juni 1983 anføres om beskatning ved arbejdsudleje bl.a.:

"Mellem de nordiske lande er der indgået en aftale om opkrævning af skat, kaldet "trækaftalen", der trådte i kraft den 22. oktober 1982, og som omfatter Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bestemmer, at beskatningsretten til arbejdsvederlag som hovedregel tilkommer arbejdsstaten. Denne hovedregel fraviges ifølge den såkaldte "183 dagesregel", hvorefter beskatningsretten forbliver i bopælsstaten på betingelse af, at opholdet i arbejdsstaten er på højst 183 dage inden for et kalenderår, at arbejdsgiveren ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten, samt at arbejdsvederlaget ikke afholdes af et fast driftssted i arbejdsstaten.

Denne undtagelsesregel (183 dages-reglen) finder ikke anvendelse, når der er tale om arbejdsudleje, fordi man i disse tilfælde må lægge til grund, at arbejdstageren har en arbejdsgiver i arbejdsstaten. At "183 dages-reglen" ikke finder anvendelse i arbejdsudlejetilfælde betyder, at hovedreglen, hvorefter arbejdsstaten har beskatningsretten til arbejdsvederlaget, finder anvendelse fra første dag, og at arbejdsstaten følgelig har ret til at trække forskudsskat fra første arbejdsdag. Om arbejdsstaten kan udnytte denne ret, afhænger alene af arbejdsstatens nationale lovgivning.

En arbejdstager anses for udlejet, når han af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed (hvervgiveren), og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Afgørelsen af, om en arbejdstager skal anses for udlejet, træffes ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især lægges vægt på, om

1. den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,
2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

For Danmarks vedkommende vil ovennævnte kriterier også finde anvendelse i forhold til andre lande end de nordiske."

I en OECD rapport fra 1985, "Taxation Issues Relating to International Hiring-out of Labour", anføres bl.a.:

"2.Possible solutions

62. The Committee considered the various suggestions put forward in relation to Article 5 and to Article 15 of the 1977 OECD Model Convention. All of these suggestions would tend to reinforce the possibilities of the State where the employment is exercised to tax the remuneration.

...

b) Under Article 15 (dependent services)

i) Excluding biring-out of labour from the scope of Article 15, paragraph 2.

66. A radical solution to a number of problems arising for taxing biring-out activities under Article 15 would be to exclude these activities altogether from the scope of paragraph 2 of the Article. This would enable the State where the employment has been exercised (for the user) to levy tax on payments made either directly to the workers, or to the intermediary, deeming therefore these payments to be the remuneration of the workers employed by the user.

...

69. The Committee noted that a similar solution had been adopted multilaterally by the Nordic countries, which have concluded between themselves a "withholding tax agreement", giving the right to withhold advance tax on wages, from the first day of work, to the State where the work is performed, when the tax authorities of that State consider that the situation is one of a biring-out of labour. If it appears later that the worker may get the fair benefit of the 183-day rule, the amount of tax withheld is transferred to the State of residence of the worker, who will be granted credit or refund.

70. The Agreement between Nordic countries provides a definition as well as criteria for identifying cases where an employee is to be considered as bired out - i.e. basically, where the intermediary neither has responsibility, nor bears any risk for the achievement of the work.

...

ii) Interpreting the concept of "employer" under Article 15.

73. Paragraph 2 b) of Article 15 implies that the State of source of the remuneration may tax it if the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is a resident of that State.

74. It has been pointed out that, in the case of international biring-out of labour, the employees exercise the work abroad, not on behalf of the intermediary, who may not be a resident of the country where that work is carried out, but on behalf of the user, who is normally resident there. Some Delegates have therefore stressed that if, in a particular situation, the analysis shows that the functions of employer are mainly exercised by the user, it might be asked whether this should not be decisive for the interpretation of Article 15 and whether the exception rule in paragraph 2 is applicable at all.

75. The Committee found a lot of value in such a "substance over form" approach. The Model Convention offers no definition of the concept of employer. On the other hand, the Commentary clearly states that the employer envisaged was the one having rights on the work produced and bearing the responsibility and risks for the employee's activities. In the hiring-out situation, these functions lie with the user, and not with the intermediary; it is therefore arguable whether it would be right to put a decisive weight on the formal existence of an employment contract, and not on these material facts, which cannot be changed at will and played around with to achieve particular results.

76. For this interpretation to be recognised in the context of bilateral treaties, agreement should be reached between Contracting States on situations where the intermediary does not fulfil the requirements for being regarded as employer within the meaning of Article 15, paragraph 2 b). Some relevant criteria have been set in the Nordic "withholding tax agreement" (cf. paragraphs 69 and 70 above and Annex II). For the solution to be effective the domestic legislation of the Contracting States should enable them to levy tax, in the hands of the user, on payments made to the workers or to the intermediary.

77. Some members of the Committee were uncertain as to the practicality of the solution for the working of the convention. However, it was pointed out that, for the application of the convention, there was no need to identify or define the employer. Nor would there be any need to identify the workers themselves in the States of source. In order to avoid double taxation, the workers - resident of the other Contracting State - would approach their tax authorities which would only have to check that the workers have effectively been employed in the State of source, and that the tax was levied there.

78. When considering the application of such a "substance over form" concept to existing conventions drafted along the lines of Article 15 of the 1977 Model Convention, the Committee noted that a considerable number of actual cases had been solved bilaterally in accordance with this approach (e.g. between Nordic countries). However, certain Delegates stated that it would be difficult, if not legally impossible, for the tax authorities of their countries to apply this concept under existing texts, when this clearly implied that the "legal" employer (i.e. the intermediary) would be ignored. The Committee therefore agreed that the competent authorities could not be recommended any single line of action but should be invited to define by mutual agreement the ways in which paragraph 2 of Article 15 should be applied to hiring-out of labour.

79.However, for the purposes of new conventions or protocols to be signed between Member countries, a large majority of Delegates expressed their countries' willingness to consider inserting, in any new texts, provisions according to which the employer, within the meaning of paragraph 2 b) of Article 15, is the user of the labour when certain conditions are met. These conditions would be further specified by the Contracting States during bilateral negotiations."

I Tidsskrift for Skatteret 1987.361 omtales en afgørelse fra Skattedepartementet om beskatning i et tilfælde, hvor Mærsk Olie og Gas A/S for en periode havde lånt en specialist af Shell International Petroleum. Efter forelæggelse for det nederlandske finansministerium svarede departementet, at Danmark ikke kan foretage skattetræk i henhold til reglerne om arbejdsudleje, da der efter det nederlandske finansministeriums opfattelse ikke foreligger arbejdsudleje, og at den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 20. februar 1957 i øvrigt ikke indeholder særregler for så vidt angår arbejdsudleje.

I Tidsskrift for Skatteret 1987.597 hedder det i en omtale af en afgørelse fra Statsskattedirektoratet:

"Et engelsk selskab stillede nogle engelske, hollandske, amerikanske, norske og franske arbejdstagere til rådighed for et dansk selskab. Samtlige arbejdstagere var under opholdet i Danmark skattepligtige efter reglerne om arbejdsudleje, jfr. KL § 2, stk. 1c.

Alle arbejdstagere opholdt sig i Danmark mindre end 183 dage pr. år.

Vedrørende beskatningsretten i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsaftaler i tilfælde af arbejdsudleje, har Danmark som arbejdsstat beskatningsretten, idet 183-dages reglen ikke finder anvendelse, når der er tale om arbejdsudleje, fordi det i disse tilfælde lægges til grund, at arbejdstageren har en arbejdsgiver i arbejdsstaten.

Imidlertid har England og Holland givet udtryk for, at de ikke deler dette synspunkt. Efter disse landes opfattelse skal det lægges til grund, at udlejeren er arbejdstagerens arbejdsgiver.

Der er mellem henholdsvis Danmark og England, og Danmark og Holland opnået enighed om, at 183-dages reglen finder anvendelse i tilfælde af arbejdsudleje, således at arbejdsstaten kun kan beskatte, når opholdet i arbejdsstaten overstiger 183 dage pr. år.

Den gældende dansk/hollandske dobbeltbeskatningsaftale omfatter imidlertid ikke kontinentalsoklen.Dette betyder, at Danmark kan beskatte hollandske personer, der arbejder på dansk sokkelområde, i overensstemmelse med dansk lovgivning, da eventuelt overenskomstaftalte begrænsninger herefter ikke finder anvendelse for så vidt angår sokkelområdet.Statsskattedirektoratet ophævede derfor den pålagte trækpligt vedrørende englændere og de hollændere, der arbejdede on-shore, med virkning fra arbejdets påbegyndelse."

I cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven anføres i pkt. 16 bl.a.:

"I tilfælde af arbejdsudleje, jf. pkt. 12, litra c), er det i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst aftalt, at arbejdsstaten har beskatningsretten til arbejdsvederlaget, uanset at modtagerens ophold i denne stat er under 183 dage. I andre tilfælde end Norden har de kompetente myndigheder mulighed for at aftale, at den virksomhed, som lejer arbejdskraften, må anses som arbejdsgiver, således at arbejdsstaten har beskatningsretten til arbejdsvederlaget."

I punkt 8 i en oversættelse af OECD's kommentar til artikel 15 i OECD's modeloverenskomst af 1992 hedder det:

"8. Stk. 2 har givet anledning til talrige tilfælde af misbrug gennem anvendelse af den praksis, der er kendt som "international udleje af arbejdskraft." Ved et sådant arrangement hverver en lokal arbejdsgiver, der ønsker at beskæftige udenlandsk arbejdskraft i en eller flere perioder af en varighed på under 183 dage, arbejdskraften gennem en i udlandet etableret formidler, der giver sig ud for at være arbejdsgiveren, og som lejer arbejdskraften ud til den (førnævnte) arbejdsgiver. Arbejdstageren opfylder således - prima facie - de tre betingelser, der er opstillet i stk. 2, og kan påberåbe sig fritagelse for beskatning i det land, hvor han midlertidigt arbejder. For at forhindre sådant misbrug i situationer af denne art, bør udtrykket "arbejdsgiver" fortolkes i sammenhæng med stk. 2. I denne henseende skal det bemærkes, at udtrykket "arbejdsgiver" ikke er defineret i overenskomsten, men det skal forstås således, at arbejdsgiveren er den person, der har rettigheden til det udførte arbejde, og som bærer ansvaret og risikoen. I tilfælde af international udleje af arbejdskraft varetager brugeren i vid udstrækning disse funktioner. I denne situationssammenhæng bør de faktiske forhold have fortrin frem for formaliteten, dvs. at hvert tilfælde bør undersøges med henblik på at finde ud af, om arbejdsgiverfunktionerne hovedsagelig udøves af formidleren eller af brugeren. Det tilkommer derfor de kontraherende stater at blive enige om, i hvilke situationer formidleren ikke opfylder de betingelser, der kræves af ham for at kunne anses for arbejdsgiver i den betydning, som dette begreb har i stk. 2. Ved afgørelsen af dette spørgsmål kan de kompetente myndigheder ikke blot henvise til de ovennævnte indikationer, men til en række omstændigheder, der sætter dem i stand til at fastslå, at den reelle arbejdsgiver er brugeren af arbejdskraften (og ikke den udenlandske formidler):

-	udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
-	brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
-	arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;
-	vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager;
-	hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
-	antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren."

I punkt 13 - "Bemærkninger til kommentaren" - anføres:

"13. Schweiz er af den opfattelse, at kommentarerne i pkt. 8 ovenfor kun skal finde anvendelse på international udleje af arbejdskraft i tilfælde, hvor der foreligger dispositioner, der har karakter af misbrug."

Ligningsvejledningen for 1992 indeholder i pkt. D.D.2 et i forhold til tidligere ligningsvejledninger nyt afsnit, hvor det udtales:

"Arbejdsudleje

183-dages reglen fraviges endvidere, hvis det efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan lægges til grund, at arbejdsstaten har beskatningsretten til vederlag til en arbejdsudlejet person, se D.A.2.3. Er det tilfældet, har arbejdsstaten beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag. OECD's Modeloverenskomst indeholder endnu ikke regler om arbejdsudleje, men der er opnået principiel enighed mellem OECD-landene om, at arbejdsudlejesynspunkt bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personlig arbejde i tjenesteforhold.

Dette er dog ikke ensbetydende med, at alle OECD-landene bilateralt anerkender arbejdsudlejebegrebet, jf. nedenfor.

Særskilte regler om arbejdsudleje findes kun i enkelte af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, f.eks. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritanien, hvor artikel 15 er ændret med virkning fra 1. jan. 1992. Hvad angår de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der ikke indeholder særskilte bestemmelser om arbejdsudleje, gælder at arbejdsudlejebegrebet anvendes i forhold til de pågældende lande, medmindre der foreligger positive oplysninger om, at det andet land ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet.

De danske skattemyndigheder er indtil videre bekendt med, at arbejdsudlejebegrebet ikke anerkendes af Holland, Frankrig og Tyskland. Det samme gælder England for tiden inden den 1. jan. 1992."

I en dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland anføres i artikel 15, stk. 4, at vederlag for arbejde inden for rammerne af professionel udlejning af arbejdskraft ikke er omfattet af den sædvanlige 183-dages regel. Det er endvidere bestemt, at de kompetente myndigheder skal indgå de nødvendige aftaler for at undgå dobbelt beskatning.

I Skat Udland 1997.133 hedder det i en omtale af en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen bl.a.:

"I henhold til OECD-modeloverenskomsten lægges det sædvanligvis til grund, at den udlejede arbejdstager har sin arbejdsgiver (= arbejdsindlejeren) i arbejdsstaten, og dermed anses arbejdsudlejeren ikke som arbejdsgiver.

Nederlandene har imidlertid anset arbejdsudlejeren for at være arbejdsgiver for den udlejede arbejdstager. Danmark og Nederlandene har hidtil fortolket dobbeltbeskatningsaftalen mellem de to lande således, at 183-dages reglen i aftalens artikel 14, litra a, finder anvendelse på arbejdsudlejesituationen, således at den udlejede arbejdstager først bliver skattepligtig hertil efter 183 dage.

Nederlandene har ikke taget forbehold for det af OECD fastlagte arbejdsudlejebegreb i 1992-modeloverenskomsten, og Told- og Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at arbejdsudlejebegrebet nu må forstås i overensstemmelse med de af OECD anlagte retningslinier i kommentarens pkt. 8 til modelkonventionens artikel 15 (svarende til artikel 14 i den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsaftale).

Foranlediget heraf er det besluttet, at arbejdsudlejede personer skal betale skat til Danmark allerede fra første dag, jf. KSL § 2, stk. 1, litra c, samt den nederlandsk-danske dobbeltbeskatningsaftales artikel 14.

Samme forhold gør sig gældende vedrørende Frankrig, jf. den fransk-danske dobbeltbeskatningsaftales artikel 14.

Den ændrede praksis har virkning fra indkomståret 1997."

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 17. september 1997 med Canada og af 19. august 1999 med USA indeholder bestemmelser, der er identiske med artikel 15, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst.

Højesterets bemærkninger

Fem dommere - Hornslet, Torben Melchior, Børge Dahl, Lene Pagter Kristensen og Niels Grubbe - udtaler:

A og B, der havde bopæl i henholdsvis USA og Canada, blev af henholdsvis H1 USA og H1 Canada i en del af 1990 stillet til rådighed for H1 Germany's danske filial for at udføre arbejde her i landet. Det var således den danske filial, der bestemte, hvilket arbejde de skulle udføre, og som bar risikoen for arbejdet. Filialen refunderede deres løn til henholdsvis H1 USA og H1 Canada. Det er ubestridt, at de var omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 43, stk. 2, litra h. En anvendelse af disse regler ville føre til, at der af H1 Germany's danske filial som deres danske arbejdsgiver i et internationalt arbejdsudlejeforhold til de danske skattemyndigheder skulle afregnes arbejdsudlejeskat i form af A-skat på 30 % af deres løn. H1 Germany har imidlertid gjort gældende, at Danmark ved dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med USA og Canada var afskåret fra denne beskatning, og at en sådan beskatning i øvrigt ville være i strid med danske skattemyndigheders dagældende praksis.

Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster af 6. maj 1948 og 30. september 1955 med henholdsvis USA og Canada indeholder -på samme måde som OECD's modeloverenskomst siden 1963 - en bestemmelse om, at retten til at beskatte lønindkomst undtagelsesvis tilkommer det land, hvor lønmodtageren har bopæl, og ikke som efter hovedreglen det land, hvor arbejdet er udført. Det er bl.a. en betingelse, at arbejdet er "udført som Funktionær ("employee") hos eller efter Kontrakt med" en person i bopælslandet, jf. artikel 11, stk. 2, i overenskomsten med USA, eller er "udført for" en person i bopælslandet, jf. artikel 9, stk. 2, i overenskomsten med Canada.

Efter det oplyste var det først omkring 1980, at der internationalt af skattemyndigheder blev rejst spørgsmål om, hvorledes der skulle ske beskatning af international arbejdsudleje under sådanne regler. Parterne er enige om, at ingen af staterne, da overenskomsterne blev indgået, gjorde sig forestillinger om, hvorvidt arbejdsudleje skulle henføres under hovedreglen om beskatningsret for arbejdsstaten eller til undtagelsen om beskatningsret for bopælsstaten. Efter vores opfattelse er dette efter ordlyden af de nævnte bestemmelser et åbent spørgsmål, og overenskomsterne indeholder ingen definition af de anvendte udtryk vedrørende arbejdsforhold, der er af betydning for besvarelsen af spørgsmålet. Under disse omstændigheder skal Danmark efter artikel 2, stk. 2, i begge overenskomster fortolke udtrykkene i overensstemmelse med de danske skatteregler, medmindre andet følger af sammenhængen. I det foreliggende tilfælde, der angår anvendelse af overenskomsterne på en aktivitet, som overenskomsterne som nævnt ikke har taget stilling til, må fortolkningen ske efter de på beskatningstidspunktet gældende skatteregler. Der er ikke oplysninger om, at USA eller Canada har den opfattelse, at der i et tilfælde som nærværende - hvor international arbejdsudleje er tilrettelagt således, at det arbejdsudlejende selskab (henholdsvis H1 USA og H1 Canada) har påtaget sig at betale arbejdstagerens eventuelle indkomstskat til arbejdsstaten - foreligger en kollision mellem deres beskatningsret og den beskatningsret, som de danske myndigheder hævder over for H1 Germany. Vi finder herefter, at Danmark har været berettiget til at anvende de nævnte bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med USA og Canada i overensstemmelse med de interne danske skatteregler.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og § 43, stk. 2, litra h, der blev indført i 1982, var en følge af en aftale mellem de nordiske lande om skattetræk i tilfælde, hvor der forelå international arbejdsudleje. Lovreguleringen blev imidlertid ikke begrænset til at gælde arbejdstagere fra de nordiske lande, men gælder også arbejdsudleje i andre internationale forhold. Der foreligger ikke tilstrækkelige holdepunkter for at anse dansk skattepraksis for at være til hinder for beskatning i 1990, jf. herved afgørelsen i TfS 1987.597.

Den beskatningsret, som herefter tilkommer Danmark over for H1 Germany, er i øvrigt i god overensstemmelse med den internationale udvikling, således som denne bl.a. reflekteres i fortolkningen i punkt 8 i OECD's kommentarer fra 1992 af den reelt tilsvarende undtagelsesbestemmelse i artikel 15, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst - en fortolkning, der efter vores opfattelse ikke kun angår tilfælde af misbrug. Både Canada og USA har da også i henholdsvis 1997 og 1999 indgået nye dobbeltbeskatningsoverenskomster med Danmark med bestemmelser, der er identiske med modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, uden at tage afstand fra OECD's kommentarer til bestemmelsen.

Med denne begrundelse stemmer vi for at stadfæste dommen.

Dommerne Wendler Pedersen og Peter Blok udtaler:

Efter artikel 11, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1948 med USA og artikel 9, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1955 med Canada skal en person, der er bosat i USA, henholdsvis Canada, men udfører arbejde i Danmark, være fritaget for beskatning af vederlaget i Danmark, såfremt hans ophold i Danmark ikke overstiger 180 dage, henholdsvis 183 dage, og arbejdet er "udført som Funktionær hos eller efter Kontrakt med" en person eller et selskab med hjemsted i USA, henholdsvis er "udført for" en person eller et selskab med hjemsted i Canada. Disse bestemmelser må forstås således, at de i hvert fald som det klare udgangspunkt omfatter personer, der er ansat hos - har indgået ansættelsesaftale med - en virksomhed med hjemsted i USA, henholdsvis Canada. Dette fremgår udtrykkeligt af ordlyden af bestemmelsen i dobbeltbeskatningsaftalen med USA, og der er ikke grundlag for at forstå bestemmelsen i overenskomsten med Canada på anden måde. Formålet med bestemmelserne har bl.a. været at sikre, at skatteregler ikke lægger hindringer i vejen for den internationale bevægelighed af kvalificeret arbejdskraft, eksempelvis i tilfælde, hvor et anlæg, der er leveret af en virksomhed i det andet land, skal installeres af dennes ansatte. Et sådant tilfælde er således med sikkerhed omfattet også af bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Canada, selv om arbejdet i en vis forstand kan siges at blive "udført for" virksomheden på arbejdsstedet.

Ved arbejdsudleje, hvor en virksomhed mod vederlag midlertidigt stiller en ansat til rådighed for en anden virksomhed, må udlejeren i aftaleretlig henseende som udgangspunkt fortsat anses for den ansattes arbejdsgiver. For virksomheder, som begge er beliggende i Danmark, gælder det samme i relation til pligten til at indeholde skat af lønnen og andre skatteretlige regler, eksempelvis i tilfælde, hvor et vikarbureau "udlejer" en vikar. På denne baggrund og efter formålet med de nævnte bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med USA og Canada, er det mest nærliggende at forstå disse således, at de - under forudsætning af, at den tidsmæssige grænse ikke overskrides - som udgangspunkt også hjemler skattefrihed i Danmark for personer, der af en virksomhed i USA eller Canada midlertidigt udlejes til en virksomhed i Danmark. Selv om dette udgangspunkt lægges til grund, må det dog efter almindelige principper kunne fraviges, hvis der er tale om misbrug - forsøg på omgåelse - af bestemmelserne. Dette vil bl.a. være tilfældet, hvis der ikke foreligger en reel ansættelse hos virksomheden i USA eller Canada, idet denne virksomhed alene er indskudt som mellemled (formidler) for at skabe mulighed for at udnytte skattefritagelsen efter bestemmelserne.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 43, stk. 2, litra h, om begrænset skattepligt ved udenlandske virksomheders arbejdsudleje til danske virksomheder, som blev gennemført i 1982, er imidlertid ikke begrænset til misbrugstilfælde, men finder efter forarbejderne som udgangspunkt anvendelse i alle tilfælde, hvor den danske virksomhed - som det normalt vil være tilfældet ved arbejdsudleje - er ansvarlig for og bærer risikoen for arbejdsresultatet. Reglen havde ved gennemførelsen navnlig til formål at skabe intern hjemmel for skattepligt i overensstemmelse med en aftale, der var indgået mellem de nordiske lande - den såkaldte trækaftale. Det siges i forarbejderne, jf. Folketingstidende 1981-82, tillæg A, sp. 3302, at 183-dages reglen i dobbeltbeskatningsaftalerne med de øvrige nordiske lande - der i det væsentlige svarede til reglerne i dobbeltbeskatningsaftalerne med USA og Canada - herved "sættes ud af kraft" ved arbejdsudleje, og at Danmark ved trækaftalen "giver afkald på" at beskatte arbejdsvederlag til danskere, der er udlejet til en virksomhed i et andet nordisk land, også i tilfælde, hvor opholdet er på under 183 dage. Ved gennemførelsen af kildeskattelovens regel blev det således lagt til grund, at en sådan regel om arbejdsudleje ikke ensidigt kunne indfortolkes i de gældende dobbeltbeskatningsaftaler,men forudsatte indgåelse af en aftale herom med den anden stat.

Dette synes også at være lagt til grund af skattemyndighederne i de følgende år. I cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven hedder det således i pkt. 16 i relation til andre dobbeltbeskatningsoverenskomster end den nordiske, at "de kompetente myndigheder har mulighed for at aftale, at den virksomhed, som lejer arbejdskraften, må anses for arbejdsgiver, således at arbejdsstaten har beskatningsretten til arbejdsvederlaget". I 1987 tilkendegav skattemyndighederne, at reglen om beskatning ved arbejdsudleje ikke ville blive anvendt over for personer med bopæl i Holland og England, da disse lande ikke var enige i, at tilfælde af arbejdsudleje var undtaget fra 183-dages reglen, jf. TfS 1987 nr. 361 og nr. 597. En særregel om arbejdsudleje blev i 1991 indsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med England, og en sådan særregel findes også i overenskomsten af 1995 med Tyskland.

De af OECD udarbejdede modeloverenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning indeholder i artikel 15, stk. 2, en bestemmelse, som i det væsentlige svarer til artikel 11, stk. 2, i. dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1948 med USA og artikel 9, stk. 2, i overenskomsten af 1955 med Canada. Af en rapport vedrørende "Taxation Issues Relating to International Hiringout of Labour" afgivet i 1985 af en komite under OECD fremgår, at der ikke kunne opnås enighed om, at lejeren skulle anses for arbejdsgiver ved anvendelsen af de til artikel 15, stk. 2, svarende bestemmelser i gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Komiteen anbefalede derfor, at spørgsmålet om anvendelsen af disse bestemmelser ved arbejdsudleje blev løst ved aftale mellem deltagerstaterne.

Rækkevidden af udtalelserne i kommentaren til OECD's modeloverenskomst af 1992 (pkt. 8 i kommentarerne til artikel 15) giver anledning til tvivl. Det forekommer således uklart, om udtalelsen om, at lejeren som udgangspunkt skal anses for arbejdsgiver, alene sigter til misbrugstilfælde, eller om meningen er, at der ved arbejdsudleje som udgangspunkt skal gælde en generel regel om skattepligt i arbejdsstaten svarende til den danske kildeskattelovs. Hertil kommer, at man samtidig henviser de kontraherende stater til ved aftale nærmere at fastlægge det arbejdsgiverbegreb, der skal gælde ved arbejdsudleje. Der må endvidere lægges vægt på, at kommentaren, som det fremgår af rapporten fra 1985 og af Danmarks forhandlinger med en række andre lande, ikke blot præciserer en almindelig anerkendt opfattelse, men - i hvert fald i det omfang, lejeren også uden for misbrugstilfælde skal anses for arbejdsgiver - reelt indebærer en undtagelse fra 183-dages reglen, som har karakter af en ændring af selve modeloverenskomsten.

På denne baggrund kan kommentaren til modeloverenskomsten af 1992 efter vores opfattelse ikke uden for misbrugstilfælde tillægges betydning ved fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået forud for kommentarens fremkomst. Dette gælder, selv om de kontraherende stater ikke har taget forbehold over for indholdet af den senere fremkomne kommentar, idet dette ikke kan forstås som en accept af, at en almindelig regel om skattepligt i arbejdslandet ved arbejdsudleje kan indfortolkes i ældre dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Heraf følger, at der vil opstå en nærliggende risiko for dobbeltbeskatning, såfremt en almindelig regel om skattepligt i arbejdsstaten ved arbejdsudleje indfortolkes i ældre dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Danmark ved ensidige skridt fra dansk side.

Den fortolkning af arbejdsgiverbegrebet, som kan siges at ligge i kildeskattelovens regler om arbejdsudleje, er indført i Danmark efter indgåelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med USA og Canada og vil, hvis den anvendes på disse, reelt indebære en ændring af de omhandlede bestemmelser i artikel 11, stk. 2, henholdsvis artikel 9, stk. 2. Under disse omstændigheder kan overenskomsternes artikel 2, stk. 2, efter vores opfattelse ikke påberåbes af Danmark.

Vi finder herefter - i overensstemmelse med det, der ved ændringen af kildeskatteloven i 1982 var de danske skattemyndigheders standpunkt - at en regel om arbejdsudleje svarende til kildeskattelovens ikke kan indfortolkes i ældre dobbeltbeskatningsoverenskomster ved ensidige skridt fra dansk side, og at indfortolkning af en sådan regel derfor kun kan ske, hvis den anden kontraherende stat er enig heri.

Selv om de danske skattemyndigheder har haft anledning til at rejse spørgsmålet over for de amerikanske og canadiske myndigheder dels i forbindelse med nærværende sag, dels i forbindelse med forhandlingerne om de nye dobbeltbeskatningsoverenskomster, er der ikke forelagt oplysninger om, at man fra amerikansk og canadisk side er enig i, at en almindelig regel om skattepligt i arbejdslandet ved arbejdsudleje kan indfortolkes i de tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det er ubestridt, at der i den foreliggende sag ikke er tale om misbrug.

Vi finder, at H1 Germany's påstande 1 og 2 har karakter af anbringender og ikke kan tages til følge i deres meget generelle udformning, som bl.a. ikke tager hensyn til, at et andet resultat kan tænkes i tilfælde af misbrug.

Vi stemmer herefter for at tage H1 Germany''s påstand 3 til følge, men frifinde Skatteministeriet for påstandene 1 og 2.

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

Spørgsmålet om sagsomkostninger udskydes til afgørelse i forbindelse med sagens afslutning, jf. retsplejelovens § 320.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Landsrettens dom stadfæstes.