Klagen skyldes, at Told- og Skatteregionen ikke har anset virksomheden A for berettiget til godtgørelse for CO2-afgift i perioden 1. april 1995 til 30. juni 2000, idet den udøvede virksomhed ikke er anset for færgedrift, jf. CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, pkt. 2.
Det er oplyst, at virksomheden pr. 1. november 1990 blev registreret efter lov om arbejdsmarkedsbidrag. Som aktivitet blev herved anført ”bådcharter m/fører, lystfiskeri (passagersejlads)”. Klageren har efterfølgende anmodet om bevilling til godtgørelse af mineralolieafgift i henhold til lov om godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift pr. 1. april 1995. Af den medsendte registreringsmeddelelse fremgår, at den vigtigste aktivitet er anført som ”kollektiv trafik (søtransport)”. Klagerens anmodning var videre vedlagt kopi af målebrev, nationalitetsbevis og farttilladelse.
Virksomhedens aktiviteter består efter det oplyste overvejende i sejlads med passagerer, hvoraf sejlads med lystfiskere udgør ca. 90 % og tursejlads udgør ca. 10 %. I meget begrænset omfang har virksomheden indtægter vedrørende udlån/udlejning af fiskegrej, hvilken indtægt ikke registreres.
Told- og Skatteregionen traf den 1. oktober 2000 afgørelse om, at klageren ikke var berettiget til at få tilbagebetalt CO2-afgift i medfør af CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, pkt. 2, idet betingelsen om, at de afgiftspligtige varer har været anvendt til færgedrift ikke var opfyldt. Videre er klageren ikke anset for omfattet af CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, pkt. 1, idet betingelsen herfor er, at man er registreret efter momsloven for sejlads med skibe og fiskerfartøjer. Følgelig har regionen foretaget efteropkrævning af den for perioden 1. april 1995 – 30. juni 2000 for meget udbetalte CO2-afgift. Det er i afgørelsen anført, at regionen ikke tidligere har reageret på de afgivne angivelser, idet man først er blevet bekendt med de faktiske forhold i forbindelse med behandlingen af denne sag.
I sagen foreligger eftersynsskema/kontrolrapport udarbejdet af told- og skatteregionen hvoraf fremgår, at virksomheden i juli 2000 blev udtaget til kontrol. Videre fremgår, at der blev afholdt et møde med virksomheden på regionen den 24. juli 2000, hvor de indgivne angivelser samt den af klageren medbragte dokumentation blev gennemgået. Klageren blev herved orienteret om, at han alene har fradrag for olieafgift og moms heraf, men ikke fradrag for CO2-afgift og moms heraf samt moms af varekøb. Klageren fremførte bl.a. på mødet, at han ved registreringen havde fået oplyst, at han også kunne fratrække CO2-afgift og moms heraf.
Den 25. juli 2000 fremsendte told- og skatteregionen forslag om tilbagebetaling af den for meget godtgjorte moms og CO2-afgift. Den 8. august 2000 fremkom klageren med indsigelser, hvorefter told- og skatteregionen den 1. oktober 2000 traf afgørelse som ovenfor anført.
Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at told- og skatteregionens afgørelse er ugyldig, idet regionen ikke har udarbejdet sagsfremstilling, før der blev truffet afgørelse i sagen, jf. skattestyrelseslovens § 21, stk. 3.
Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at regionen ikke er berettiget til at kræve tilbagebetaling af den tidligere godtgjorte CO2-afgift. Det er til støtte herfor anført, at det fejlagtigt foretagne fradrag skyldes, at regionen i forbindelse med klagerens første henvendelse i 1995 ikke har kunnet give fyldestgørende information vedrørende hans rettigheder. Klageren har bemærket, at han i forbindelse med virksomhedsstarten den 1. april 1994 ved henvendelse til Told- og Skatteregionen fik oplyst, at han ikke kunne opnå fritagelse for hverken CO2- eller olieafgift. Han blev af en kollega vejledt om at rette henvendelse til en anden told- og skatteregion, som havde godkendt sådant fradrag. En opringning fra klagerens Told- og Skatteregionen til den anden told- og skatteregion løste op for sagen, hvorefter klageren blev forelagt, at han skulle lade sit firma momsregistrere, uanset den udøvede sejladsform ikke var momspligtig, idet dette var nødvendigt for fritagelse for afgifterne. Klageren er ikke på noget tidspunkt blevet skriftligt orienteret om ordlyden endsige betydning af de gældende lovbestemmelser. Klageren har derfor først i forbindelse med den påklagede afgørelse indset, at han ikke er berettiget til det omhandlede fradrag. Klageren har således foretaget fradrag i god tro siden den 1. april 1995, ligesom han i momsangivelserne har foretaget specifikation af de fratrukne beløb, hvorfor regionen for længst burde have reageret herpå.
Told- og Skatteregionen har i en til Landsskatteretten afgivet udtalelse indstillet, at den påklagede afgørelse ikke som følge af den manglende udarbejdelse af sagsfremstilling kan anses for ugyldig. Følgende fremgår heraf:
”Regionen har den 25. juli 2000 fremsendt et forslag til afgørelse til klager. I dette forslag begrunder regionen, hvorfor klager skal efterbetale moms og CO2-afgift. Klager anmodes endvidere om at fremkomme med bemærkninger til regionens forslag.
I brev af 7. august 2000 fremkommer klager med bemærkninger til regionens forslag til afgørelse.
I regionens afgørelse af 1. oktober 2000 redegør regionen for klagers indsigelser, der kommenteres. Regionen fastholder, at der skal ske efteropkrævning af moms og CO2-afgift.
Det fremgår af forvaltningslovens § 24, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.
Forvaltningslovens § 19 fastsætter regler om partshøring, hvorefter der skal foretages høring, når en part i en sag ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, der taler til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse.
Det fremgår af skattestyrelseslovens § 21, stk. 3, der tillige finder anvendelse ved moms- og afgiftssager, jf. bl.a. momslovens § 79, stk. 2, at der skal udarbejdes en sagsfremstilling forinden skatteankenævnet (Landsskatteretten) afgør en klage. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktisk forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Hvis ikke nævnet fuldt ud kan imødekomme klagerens påstand sendes sagsfremstillingen til klageren med opfordring til at fremkomme med bemærkninger til fremstillingen inden 14 dage.
Regionen har ikke tidligere udarbejdet et egentligt dokument, der benævnes sagsfremstilling. Regionen har efterfølgende udarbejdet en sagsfremstilling, der opfylder skattestyrelseslovens § 21, stk. 3. Sagsfremstillingen har været fremsendt til høring hos klager.
Ved vurderingen af om regionens afgørelse er ugyldig som følge af manglende sagsfremstilling, bør det med stor vægt indgå, at regionen har iagttaget forvaltningslovens regler omkring begrundelse og partshøring. Regionen har tillige opfyldt skattestyrelseslovens § 21, stk. 3 således, at der har været udarbejdet en redegørelse over de oplysninger vedrørende sagens faktisk forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen, ligesom der har været foretaget den fornødne partshøring.
På denne baggrund er det regionens opfattelse, at der ikke er svigtet nogen retsgarantier ved at regionen ikke tidligere har udarbejdet en egentlig sagsfremstilling.”
Landsskatteretten skal udtale:
Det følger af cirkulære nr. 42 af 25. marts 1998 om lov nr. 1098 af 29. december 1997 (ændret klagestruktur m.v.) og om sagsbehandling, pkt. 2.3, at der i sager, der kan påklages til Landsskatteretten, skal udarbejdes en sagsfremstilling, før der træffes afgørelse i sagen. Af cirkulærets pkt. 2.5.1, fremgår, at forinden der træffes en afgørelse i en sag, der kan påklages til Landsskatteretten, skal den under punkt. 2.3. omtalte sagsfremstilling mv. fremsendes til sagens parter. Disse skal gives en frist på mindst 14 dage regnet fra dagen for materialets fremsendelse, til at fremkomme med kommentarer til materialet, herunder til at anmode om et møde med myndigheden, inden der træffes afgørelse i sagen.
Landsskatteretten bemærker herved, at kravet om udarbejdelse og fremsendelse af sagsfremstilling, forinden der træffes afgørelse i en sag, er et led i partshøringen. Landsskatteretten finder, at regionen ved den manglende udarbejdelse og fremsendelse af en sagsfremstilling, forinden der blev truffet afgørelse i sagen, har tilsidesat en væsentlig garantiforskrift, der generelt må anses for egnet til at påvirke en afgørelses lovlighed og rigtighed. Henset til at told- og skatteregionen ved det fremsendte forslag til afgørelse har redegjort for det for sagens afgørelse relevante faktiske grundlag og retlige regler samt fremkommet med en begrundelse for den påtænkte ændring finder Landsskatteretten, at den manglende udarbejdelse og fremsendelse af sagsfremstilling imidlertid ikke kan antages at have haft betydning for sagens afgørelse. Klagerens principale påstand kan følgelig ikke tages til følge.
Retten bemærker herefter, at det efter de foreliggende oplysninger kan lægges til grund, at klageren driver virksomhed med sejlads med passagerer (lystfiskere) og klagerens virksomhed følgelig er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, om personbefordring.
Videre bemærkes, at klageren ved den påklagede afgørelse har fået godtgjort olieafgift vedrørende den omhandlede sejlads i henhold til bestemmelsen i olieafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, hvorefter afgiften godtgøres af varer der anvendes til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer. I henhold til administrativ praksis har klageren tillige fået godtgjort momsen heraf.
I henhold til CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, kan afgiften tilbagebetales for nærmere angivne varer, der anvendes til virksomhed, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, til sejlads med skibe og fiskerfartøjer, der ikke er omfattet af stk. 1, dog bortset fra lystfartøjer. Bestemmelsen blev indsat ved § 1, nr. 7, i lov nr. 1018 af 19. december 1992. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 32) fremgår følgende:
”Endvidere foreslås CO2-afgiftslovens bestemmelser om afgiftsfritagelser og afgiftsgodtgørelse udvidet til at omfattet CO2-afgift af mineralolier, der anvendes til sejlads - herunder med fiskerfartøjer og færger – og fly samt afgift af mineralolier, der er brugt til ikke-energimæssig anvendelse. Herved vil bestemmelserne komme i overensstemmelse med de regler, der skal gælde i EF fra den 1. januar 1993”.
Af de særlige bemærkninger til § 1, nr. 6 og 7, fremgår følgende:
”bestemmelserne indeholder regler for afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse. Bestemmelserne svarer til de tilsvarende bestemmelser i energiafgiftslovene, inklusive de foreslåede ændringer i lov om energiafgift af mineralolier m.v.
afgiftsfritagelsen og afgiftsgodtgørelsen foreslås udvidet til at omfatte mineralolier til sejlads, herunder med fiskerfartøjer og færger, men ikke lystfartøjer. (…)”
I henhold til den samtidigt foreslåede ændring af olieafgiftsloven fremgår af lovforslagets § 9, stk. 3, at afgiften godtgøres af varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift samt til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 2, nævnte, bortset fra lystfartøjer. Den foreslåede (og senere vedtagne) bestemmelse svarer til den nugældende i olieafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1.
Af den relevante bestemmelse i Rådets direktiv 92/81 af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (strukturdirektivet) med senere ændringer fremgår af artikel 8 følgende:
”1. Ud over de i direktiv 92/12 fastsatte alm. bestemmelser om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige varer og uden at andre EF-bestemmelser herved berøres, fritager medlemsstaterne nedennævnte varer for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter med henblik på at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af disse fritagelser og undgå svig, unddragelse og misbrug:
(…)
c) mineralolier, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder til fiskeri), medmindre der er tale om lystsejlads.
I dette direktiv forstås ved lystsejlads ejerens eller en fysisk eller juridisk persons anvendelse af et fartøj, som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål.”
Landsskatteretten bemærker, at i henhold til ordlyden af CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, er godtgørelse af CO2-afgiften betinget af, at de afgiftspligtige varer er forbrugt i forbindelse med udøvelse af momspligtig sejlads. På grundlag heraf finder retten, at bestemmelsen i CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, hvorefter det er en betingelse for tilbagebetaling af afgiften, at virksomheden er momsregistreret, ikke kan anses for at være i overensstemmelse med strukturdirektivets artikel 8, stk. 1, litra c, hvori fastsættes for medlemslandene obligatoriske fritagelsesregler. Retten bemærker herved, at henset til at CO2-afgiften beregnes på grundlag af den forbrugte mængde mineralolieprodukter, må denne anses omfattet af den harmoniserede punktafgiftsordning, jf. herved EF-domstolens præjudicielle afgørelse i sag C-346/97 – Braathens Sverige AB. Retten finder videre, at direktivbestemmelsen må anses for tilstrækkelig klar, præcis og ubetinget til at klageren kan påberåbe sig denne, jf. førnævnte afgørelse. Klageren må herefter med henvisning til artikel 8, stk. 1, litra c, anses for berettiget til godtgørelse for den i sagen omhandlede CO2-afgift, ligesom han i henhold til administrativ praksis må anses for berettiget til godtgørelse for momsen heraf. Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.