A klager for indkomståret 1999 over, at skatteankenævnet ikke har godkendt avance vedrørende ejendommen X genanbragt i forbedringsudgifter afholdt på stuehuset på ejendommen Y.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren erhvervede ejendommen X i oktober 1987, og at han drev ejendommen med tankstation frem til afståelsen den 26. april 1999. Ved afståelsen af ejendommen konstaterede klageren en avance på 300.967 kr. Den 20. august 1996 erhvervede klageren ejendommen Y, der er vurderet som en landbrugsejendom med et areal på 46.8328 ha. I foråret 1998 afholdt klageren forbedringsudgifter på i alt 282.479 kr. på denne ejendoms stuehus, der frem til april 1998 var udlejet til den tidligere ejer af ejendommen. Den 5. september 1998 flyttede klageren fra ejendommen X ind i stuehuset på ejendommen Y.

Af den i april 1999 konstaterede avance ved salg af ejendommen X på 300.967 kr. har klageren anmodet om genanbringelse af 282.479 kr. i forbedringsudgifterne afholdt i foråret 1998 på stuehuset på ejendommen Y, således at alene 18.488 kr. skal medregnes ved klagerens indkomstopgørelse for indkomståret 1999.

I § 2, nr. 21, i lov nr. 434 af 26. juni 1998 blev ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C ændret, idet der som stk. 2 blev indsat følgende bestemmelse:

”Reglen finder ikke anvendelse på bygninger, der tjener eller har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand.”

Det fremgår af § 16, stk. 2, i lov nr. 434 af 26. juni 1998, at § 2, nr. 21, havde virkning fra og med indkomståret 1999.

I forbindelse med vedtagelsen af denne lov, herunder indsættelsen af stk. 2 i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, besvarede Skatteministeren to af Folketingets Skatteudvalg stillede spørgsmål således:

”Spørgsmål 11: ”I lovforslagets § 2, nr. 21, foreslås indsat en bestemmelse, hvorefter genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C ikke skal finde anvendelse på bygninger, der tjener eller har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand.

Genanbringelsesreglen finder anvendelse ved ombygning m.v. også i året efter afståelsesåret. Skattepligtige, der i indeværende år har afstået fast ejendom, har således haft en berettiget forventning om, at genanbringelse kunne finde sted ved ombygning m.v. i 1999.

Vil ministeren via en overgangsbestemmelse på dette punkt sikre, at ændringen ikke får tilbagevirkende kraft, eventuelt således at avancer, der er realiseret inden lovforslagets fremsættelse, kan anvendes til genanbringelse i ombygninger m.v., der finder sted indtil udgangen af 1999?"

Svar: Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C kan en skattepligtig ved at ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Det er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen skal finde sted enten i det indkomstår, hvor afståelsen finder sted, i indkomståret før afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret. Det er i den forbindelse tilstrækkeligt at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men det er ikke noget krav, at den er afsluttet.

Lovforslaget blev fremsat den 2. juni 1998 og ændringen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C har virkning fra og med indkomståret 1999. Ejere af fast ejendom, der har solgt en ejendom eller en del af en ejendom i indkomståret 1998 vil således have mulighed for genanbringe avancen i en ombygning, nybygning eller tilbygning frem til starten på indkomståret 1999.

Jeg finder derfor, at de ejere, der i foråret 1998 har solgt en fast ejendom eller en del heraf har god tid til at genanbringe avancen i en ombygning m.v. Jeg finder således ikke, at der er tale om lovgivning med tilbagevirkende kraft og ser derfor ikke tilstrækkeligt grundlag for at fremsætte et ændringsforslag, der udvider muligheden for at anvende de nugældende regler til indkomståret 1999.

Det skal i øvrigt fremhæves, at den foreslåede mindre begrænsning af anvendelsesområdet for ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C alene medfører, at der ikke længere kan ske genanbringelse af avance fra salg af en erhvervsmæssig del af en fast ejendom i en ombygning, nybygning eller tilbygning af en ejendom, der anvendes eller har været anvendt til beboelse af ejeren eller dennes husstand.

Spørgsmål 12: ”Vil ministeren i modsat fald bekræfte, at avancer realiseret i 1998 kan genanbringes i ombygningsudgifter, der er afholdt inden udgangen af 1998, uanset om bygningen m.v. først fuldføres i 1999 ?”

Svar: Avancer, der er realiseret i indkomståret 1998, kan genanbringes i ombygningsudgifter m.v., der er afholdt inden udgangen af indkomståret 1998, uanset om bygningen m.v. først fuldføres i indkomståret 1999.”

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse for indkomståret 1999 ikke godkendt, at 282.479 kr. af avancen ved salget af ejendommen X genanbringes i udgiften til forbedring af stuehuset på ejendommen Y.

Nævnet har i begrundelsen for afgørelsen bl.a. anført, at der ikke kan ske genanbringelse ved ombygning, tilbygning eller nybygning på en ejendom, der anvendes til bolig for ejeren eller dennes husstand, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, stk. 2. Ændringen af denne bestemmelse, hvorved stk. 2 indsattes, trådte i kraft pr. 1. januar 1999, således at de i 1998 afholdte udgifter på 282.479 kr. på stuehuset på ejendommen Y ikke kan anvendes som genanbringelse af avancen for indkomståret 1999 på ejendommen X.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at genanbringe 282.479 kr. af avancen ved salget af ejendommen X i udgifter afholdt til forbedring af stuehuset på ejendommen Y.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at der ved afgørelsen af, hvorvidt der kan ske genanbringelse, skal være tale om, at betingelserne for genanbringelse er opfyldt, dels for den avance, der ønskes genanbragt, og dels for den udgift, avancen genanbringes i, jf. således Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg (L 103) samt Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 23. marts 1999. Af Skatteministerens svar fremgår det ligeledes, at tidspunktet for afholdelse af udgifterne til forbedring er afgørende for, hvorvidt der kan ske genanbringelse i forbedringsudgiften. Da klageren har afholdt udgifterne til forbedring af stuehuset på ejendommen Y i indkomståret 1998, og da der på dette tidspunkt kunne ske genanbringelse i forbedringsudgifter afholdt på stuehuset uanset, at stuehuset tjente til bolig for ejeren, er klageren berettiget til at genanbringe avancen i forbedringsudgifterne afholdt i indkomståret 1998. Der er endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 18. april 2000 gengivet i TfS 2000.611.

Repræsentanten har videre anført, at den ændrede affattelse af § 6 C (indførelsen af stk. 2) ikke er gældende i nærværende sag, idet ikrafttrædelsesbestemmelsen for denne ændring, jf. § 16, stk. 2, i lov nr. 434 af 26. juni 1998, alene anførte, at bestemmelsen var gældende fra og med indkomståret 1999. Når dette ses i sammenhæng med, at andre ikrafttrædelsesbestemmelser i samme ændringslov anførte, at andre ændringer af ejendomsavancebeskatningsloven fandt anvendelse på afståelser, der var foretaget efter et givent tidspunkt, er der ikke holdepunkter for at antage, at ikrafttrædelsestidspunktet for den ændrede affattelse af § 6 C skulle være forbundet med afståelsen af ejendommen.

Endvidere har repræsentanten anført, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, stk. 2, ikke finder anvendelse i nærværende sag, idet der ikke er tale om forbedringer afholdt på en ejendom, der tjener eller har tjent som bolig for ejeren. Der er herved henvist til, at de forbedringsudgifter, avancen ønskes genanbragt i, er afholdt i foråret 1998, hvor klageren boede på ejendommen X, og at ejendommen Y først tjente som bolig for klageren, efter at forbedringsudgifterne blev afholdt. Da bygningen således hverken tjente eller havde tjent til bolig for klageren på tidspunktet for afholdelse af udgifterne til forbedring, finder reglen i § 6 C, stk. 2, ikke anvendelse, hvorved klageren kan genanbringe avancen konstateret i indkomståret 1999 i udgifter afholdt i indkomståret 1998 til forbedringer på landbrugsejendommens stuehus.

Endelig har repræsentanten anført, at klageren – uanset at betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, som de var gældende fra og med indkomståret 1999, finder anvendelse i nærværende sag – opfylder disse betingelser på tidspunktet for realisering af avancen og på tidspunktet for afholdelse af forbedringsudgifterne, da boligen på ejendommen Y ikke på tidspunktet for afholdelse af forbedringsudgifterne tjente eller havde tjent til bolig for klageren eller dennes husstand.

Told- og Skatteregionen har under sagens behandling for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Regionen har herved henvist til, at muligheden for at foretage en genanbringelse ikke er til stede i 1998, men først opstår, da ejendomsavancen konstateres i 1999. Det afgørende tidspunkt i forhold til regelanvendelsen må derfor være 1999, og begrænsningen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, stk. 2, finder derfor anvendelse, uanset at der er tale om genanbringelse vedrørende forbedringer foretaget i 1998.

Repræsentanten har om Told- og Skatteregionens indstilling anført, at der først og fremmest må skulle henses til ikrafttrædelsesbestemmelsen for ændringerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C ved afgørelse af, hvornår ændringerne finder sted. Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelserne er det ikke alene tidspunktet for konstatering af avancen, der er afgørende, da det i givet fald ville have fremgået direkte af ikrafttrædelsesbestemmelsen. Således fremgår det af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 16 i lov nr. 434 af 26. juni 1998, at ændringerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A finder anvendelse for ejendomme, der afstås den 1. januar 1999 eller senere. Såfremt det alene er tidspunktet for konstatering af avancen, der er afgørende, må det formodes, at ikrafttrædelsen for ændringerne af § 6 C på samme måde som i § 6 A ville have været tidspunktet for afståelse af ejendommen.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten lægger ved afgørelsen til grund, at såvel den afståede landbrugsejendom som den ejendom, avancen ønskes genanbragt i, er omfattet af og opfylder betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 blev der som stk. 2 i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C indsat følgende bestemmelse:

”Reglen finder ikke anvendelse på bygninger, der tjener eller har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand.”

Det fremgår af § 16, stk. 2, i lov nr. 434 af 26. juni 1998, at bestemmelsen havde virkning fra og med indkomståret 1999.

Retten finder, at § 16, stk. 2, i lov nr. 434 af 26. juni 1998, vedrørende ikrafttrædelsen af ændringen af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C skal forstås således, at ændringen finder anvendelse på genanbringelsesforhold, hvor skatteyderen ønsker at anvende genanbringelsesreglerne fra og med indkomståret 1999, således at genanbringelse af en avance realiseret i indkomståret 1999 i om-, til- eller nybygningsudgifter afholdt i indkomståret 1998 samt genanbringelse af en avance realiseret i indkomståret 1998 i om-, til- eller nybygningsudgifter afholdt i indkomståret 1999 er reguleret af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, herunder bestemmelsens stk. 2, som affattet ved lov nr. 434 af 26. juni 1998. Der er herved henset til skatteministerens svar på de af Folketingets Skatteudvalg stillede spørgsmål 11 og 12 i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 434 af 26. juni 1998, samt til at en sondring mellem opfyldelsen af betingelserne for dels den avance, der ønskes genanbragt, og dels for den udgift, avancen ønskes genanbragt i – som hævdet af klagerens repræsentant – medfører, at der anvendes to forskellige regelsæt på ét genanbringelsesforhold, hvilket ikke kan have været meningen med ændringen af reglerne.

Idet avancen ved salget af ejendommen X, som klageren ønsker at genanbringe i de i indkomståret 1998 afholdte forbedringsudgifter på stuehuset på ejendommen Y, er realiseret i indkomståret 1999, finder ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C som affattet ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 anvendelse på dette genanbringelsesforhold.

Herefter bemærker retten, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, stk. 2, hvorefter genanbringelse ikke kan ske i bygninger, der tjener eller har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, skal forstås således, at bygningen ikke må tjene eller have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand både på tidspunktet for afholdelsen af de udgifter, avancen ønskes genanbragt i, og på tidspunktet for realiseringen af den avance, der ønskes genanbragt. Retten har herved henset til ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, stk. 1, som omtaler både afholdelsen af de udgifter, en realiseret avance kan genanbringes i, og det forhold, at en realiseret avance kan genanbringes i disse udgifter. Når ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, stk. 2, herefter generelt udtaler, at reglen ikke finder anvendelse på bygninger, der tjener eller har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, må stk. 2 omfatte både tidspunktet for afholdelsen af de udgifter, der ønskes genanbragt i, og tidspunktet for realiseringen af den avance, der ønskes genanbragt.

Da stuehuset på ejendommen Y, hvori avancen ved salget af ejendommen X ønskes genanbragt i forbedringsudgifter afholdt herpå, på tidspunktet for realiseringen af avancen i indkomståret 1999 tjente og tillige havde tjent til bolig for klageren siden den 5. september 1998, er klageren ikke berettiget til at genanbringe avancen i de afholdte forbedringsudgifter. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.