Klagen vedrører told- og skatteregionens afgørelse om at anse A Købmandsskole for pligtig at medregne modtagne statstilskud ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Det fremgår, at Købmandsskolen er en selvejende institution med hjemsted i X Kommune. Skolen har til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsende uddannelses- og kursusvirksomhed i overensstemmelse med gældende lovgivning. Herudover udbyder skolen rådgivning og andre ydelser med tilknytning til undervisnings- og kursusvirksomhed.

Købmandsskolen har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter er undervisnings- og kursusvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, og disse udgør skolens hovedaktivitet. Skolen opkræver i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtager herudover driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter. Driftstilskuddene, der har karakter af en form for blok/rammetilskud, ydes med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov.

Købmandsskolens repræsentanter har forklaret, at Købmandsskolen gennemfører en række forskellige uddannelser, bl.a. den 3-årige Højere Handelseksamen. Herudover gennemfører man bl.a. merkonom og diplomlederuddannelse som foregår på aftenskole. Disse to sidstnævnte uddannelser er underlagt lov om åben uddannelse. Til uddannelserne efter lov om åben uddannelse skal der opkræves delvis deltagerbetaling. Deltagerbetalingens størrelse er ikke fastsat i hverken lov eller bekendtgørelse, men er omtalt af ministerielle embedsmænd som 20 % – som en slags hensigtserklæring – på diverse møder i begyndelsen af 1990-erne. Det fremgår ikke af loven, hvorledes de 20 % skal beregnes, så deltagerbetalingen bliver bl.a. fastsat under hensyntagen til den pris andre handelsskoler udbyder uddannelsen til. Vedrørende disse uddannelser konkurrerer man netop med andre uddannelsesinstitutioner.

Det er oplyst, at den momspligtige omsætning i den omhandlede periode udgjorde:

• salgsindtægter fra andre uddannelsesinstitutioner i forbindelse med Købmandsskolens salgsaftale med B, benævnt B-aftalen.
• salgsindtægter i forbindelse med skolens øvelsesbutik  samt salg af tjenesteydelser som led i Skolepraktik uddannelsen 
• indtægter fra afdelingens mønttelefoner
• diverse fakturerede momspligtige indtægter – f. eks. salg af videokassetter; salg af fotokopier til andet end undervisning; fakturerede ydelser leveret af aktiveringssekretariatet.

Der er fremlagt kopi af brev af 30. oktober 2000, hvori Købmandsskolen anmodede told- og skatteregionen om tilbagebetaling af 10.467.436 kr. vedrørende moms og energiafgifter for perioden fra 1. juli 1995 til 31. december 1999, idet skolen ikke havde anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1. Skolens opgørelse fremkommer således:

	1995	1996	1997	1998	1999
Momspligtig oms. (kr.)	3.268.904	8.101.480	10.730.556	19.611.312	9.257.336
Indtægter ex. tilskud (kr.)	28.686.505	42.715.480	41.413.893	59.480.967	49.243.711
Fradragsprocent	11,40	18,97	25,91	32,97	18,80
Fradragsprocent afrundet	12	19	26	33	19
Moms af fællesomk. (kr.)	8.105.661	9.095.685	7.984.685	8.113.832	12.917.661
Refusionsberettiget del af fællesomkostninger (kr.)	972.679	1.728.180	2.076.018	2.677.564	2.454.356

Det fremgår af årsregnskab for 1999, at Købmandsskolen i årene 1998 og 1999 modtog henholdsvis 237.792.678 kr. og 230.538.580 kr. i statstilskud. Tilskuddene blev for 1999 ydet på baggrund af følgende:

Undervisningstaxameter	160.484.807 kr.
Fællesudgiftstilskud	32.751.543 kr.
Bygningstaxameter	29.981.848 kr.
Øvrige driftstilskud	1.000.000 kr.
Særbevillinger I alt	6.320.382 kr. 230.538.580 kr.

Der er fremlagt brev af 21. december 2000 fra Købmandsskolen til Told- og Skatteregionen, hvoraf fremgår:

” (…)

Af den gældende lovbekendtgørelse nr. 962 af 26. oktober 2000 om erhvervsskoler (kopi af bekendtgørelse vedlægges) fremgår i kapitel 3 vilkårene for tilskudsudbetaling til blandt andet vores skole. Disse vilkår er yderligere detaljerede i diverse retningslinier mv. fra Undervisningsministeriet og Arbejdsministeriet - bl.a. Bekendtgørelse om tilskudsudbetaling og regnskabsføring ved erhvervsskoler mv. (som ligeledes vedlægges i kopi)

Som det fremgår af skolens regnskab for 1999  modtager Købmandsskolen forskellige former for tilskud, hvoraf de primære er: Undervisningstaxameter, Fællesudgiftstilskud og Bygningstaxameter.

Undervisningstaxameteret udbetales dels fra Undervisningsministeriet i relation til de uddannelser, som administreres derfra og dels fra Arbejdsministeriet vedrørende arbejdsmarkedskurser.

Fælles for Undervisningstaxameteret er, at disse tilskud udbetales på grundlag af de elevtal, som skolen har på sine forskellige uddannelser i det pågældende år. Elevtallene indrapporteres periodisk til de to ministerier, som efterfølgende foretager tilskudsudbetalingerne med de tilskudssatser, som er gældende for den konkrete uddannelse - og som er fastsat på den årlige Finanslov. I forlængelse af de enkelte elevindberetninger foretages en revisionsmæssig kontrol, som ligeledes rapporteres til ministerierne, som bekræftelse på rigtigheden af de indberettede elevoplysninger.

Undervisningstaxameteret udbetales altså alene på grundlag af de registrerede elevtal på skolens forskellige uddannelser og tilskuddene skal principielt dække udgifterne til lærerløn, materialer og udstyrsanskaffelser i forbindelse med undervisningens gennemførelse.

Fællesudgiftstilskuddet opgøres én gang årligt for det kommende år. I årsregnskabet for 1999 er opgørelsesgrundlaget antallet af elever på den enkelte uddannelser i 4. kvartal af 1997 + antallet af elever på de forskellige uddannelser i de tre første kvartaler af 1998. Summen af disse elevtal – opgjort til tilskudsstørrelser ved hjælp af de på Finansloven fastsatte satser - udgør skolens tilskud til fællesudgifter i 1999. Dette samlede tilskud udbetales i fire lige store beløb i hver af kvartalsmånederne i 1999. Fællesudgiftstilskuddet skal principielt dække skolens omkostninger til administration, ledelse, porto, telefon, IT-udstyr mm.

Der ydes udelukkende fællestilskud til skolens daguddannelser - altså ikke til uddannelser under Lov om Åben Uddannelse.

Bygningstaxameteret opgøres efter samme beregningsmodel som beskrevet om fællestilskuddet - og udbetales ligeledes efter samme model.

Også her er der på den årlige Finanslov fastsat nogle satser, som udbetales i forhold til det opgjorte elevtal på de forskellige uddannelser.

Dette tilskud, som også udbetales til uddannelser under Lov om Åben Uddannelse, skal principielt dække skolens samlede omkostninger til bygningsforsyning, altså huslejer, prioritetsydelser, rengøring, ejendomsskatter, skolebetjentaflønning m.m.

Da elevtallene, som indgår i beregningen af de årlige fællestilskud og bygningstaxametre, er blevet revisorkontrolleret tidligere, kræver ministeriet ikke yderligere dokumentation for elevtallenes rigtighed i forbindelse med udbetalingen af netop disse to tilskudsarter.

Posten særbevillinger i skolens regnskab i 1999 omfatter ekstra tilskud fra Undervisningsministeriet til dækning af skolens ekstraomkostninger i forbindelse med gennemførelsen af undervisningen for handicappede elever. Endvidere er der ydet tilskud fra ministeriets side til særlige udviklings- og implementeringsopgaver.

Endeligt kan det nævnes at posten "Øvrige driftstilskud" dækker Undervisningsministeriets bidrag til Købmandsskolens særlige aktiveringsindsats i forbindelse med at skaffe praktikpladser o.l. for skolens elever ved afslutningen af deres skolegang.

(…)”

Ved den påklagede afgørelse har told- og skatteregionen ikke anset Købmandsskolen for berettiget til fuld refusion af de 10.467.436 kr., idet skolen er anset for pligtig at medregne de modtagne statstilskud for perioden 1. juli 1995 til 31. december 1999 ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Regionen har beregnet fradragsretten efter følgende princip:

momspligtig omsætning/(indtægter ex. tilskud + statstilskud) x 100%

For 1999:

9.257.336 kr. / (49.243.711 kr. + 230.538.580 kr.) x 100 % = 3,3 %

Fradragsprocenten er herefter oprundet til 4 %, hvorefter det tilbagebetalingsberettigede beløb er 4 % af 12.917.661 kr. dvs. 516.706 kr.

Told- og skatteregionen har som begrundelse anført, at der ikke i momslovens § 38, stk. 1, er taget stilling til behandlingen af tilskud. Af 6. momsdirektiv artikel 19, stk. 1, følger imidlertid, at medlemsstaterne i nævneren endvidere kan medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, omhandlede. Denne bestemmelse må forstås således, at de tilskud, der er omfattet af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, skal indgå ved opgørelsen af den årlige omsætning og dermed fradragsprocenten. Andre tilskud kan imidlertid også indgå ved opgørelsen af den momspligtige omsætning og dermed fradragsprocenten. Dette kræver dog, at medlemsstaterne har udnyttet denne ret. I momsloven er der ikke eksplicit taget stilling til, om tilskud, der ikke direkte er forbundet med transaktionens pris skal indgå i nævneren ved opgørelsen af fradragsprocenten. Således skal tilskud, der ikke direkte er forbundet med transaktionens pris, ikke for danske virksomheder indgå ved opgørelse af fradragsprocenten.

Told- og skatteregionen har nærmere anført, at statstilskuddet er en del af vederlaget for levering af ydelser efter momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, hvorfor tilskuddet skal medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret. Regionen har herved anført, at det følger af bestemmelsen i 6. momsdirektiv, at beskatningsgrundlaget ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris. Regionen har videre anført, at tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris, indgår i beskatningsgrundlaget. Modsætningsvis må det antages, at tilskud, der ikke direkte er forbundet med transaktionernes pris, ikke indgår i beskatningsgrundlaget. Endvidere fremgår det, at tilskud modtaget fra tredjemand skal indgå i leverandørens beskatningsgrundlag, såfremt tilskuddet er direkte forbundet med transaktionernes pris. Således er det ikke en forudsætning, at tilskuddet gives i tilskudsgivers interesse.

Told- og skatteregionen har herefter anført, at det bl.a. er afgørende for spørgsmålet om opgørelsen af den delvise fradragsret, om de omhandlede statstilskud kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris. Regionen har herved anført, at der er en direkte sammenhæng mellem de modtagne statstilskud, og den pris skolen har fastsat for den udbudte undervisning. Regionen har herved henvist til Momsnævnets afgørelse nr. 908 fra 1985 og TfS 1999, 33, hvor en forening modtog EU-tilskud til skolemælk. Landsskatteretten fandt, at tilskuddet gjorde, at mælken blev leveret til en lavere pris end den sædvanlig pris, hvorfor tilskuddet skulle indgå i afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, grundet den direkte sammenhæng mellem det modtagne tilskud og transaktionernes – den leverede mælks – pris. Regionen har herved anført, at Købmandsskolen leverer ydelser i form af undervisning. En stor del af den undervisning, som skolen udbyder, indebærer ingen deltagerbetaling. En forudsætning for at kunne udbyde undervisning uden deltagerbetaling er, at de afholdte udgifter kan dækkes på anden vis, her statstilskud. Der er således en meget nær sammenhæng mellem de modtagne tilskud og transaktionernes pris, idet undervisningsydelserne kun kan leveres uden deltagerbetaling som følge af de modtagne statstilskud. En del af undervisningen indebærer en vis deltagerbetaling – herunder eksempelvis undervisning under Åben Uddannelse. Den lave deltagerbetaling suppleres af statstilskud. Statstilskuddene er ganske enkelt forudsætningen for den lave deltagerbetaling. Der er således en direkte sammenhæng mellem deltagerbetalingen og de modtagne statstilskud. Regionen har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse i TfS 1998, 700, hvor tilskud til husholdningsarbejde, som en virksomhed udførte for en forbruger på dennes bopæl, blev anset som en del af vederlaget for virksomhedens levering af serviceydelser til private husholdninger.

Told- og skatteregionen har endvidere anført, at statstilskuddet kan anses som levering for varer/ydelser, hvis tilskuddet ydes enten i forbrugerens eller tilskudsgiverens interesse, hvorved tilskuddet anses for en del af prisen for leverancen, og derfor er momspligtigt. Regionen har herved anført, at Købmandsskolen – for at opnå retten til at modtage statstilskuddene – skal levere en specifik modydelse til Undervisningsministeren, hvorfor tilskuddet uden tvivl skal medregnes til afgiftsgrundlaget. Regionen har herved henvist til §§ 1, 2, 19 og 20 i lovbekendtgørelse nr. 962 af 26/10 2000 om erhvervsskoler.

Regionen har hertil bemærket, at det af § 1 fremgår, at det er Undervisningsministeren, der dels godkender erhvervsskolerne, og dels fastsætter regler om uddannelserne og adgangskravene hertil, dels fastsætter regler om kvalitetskontrol samt kvalifikationskrav til lærere m.v. De nævnte forhold indikerer klart, at skolen skal levere en specifik modydelse i form af en kvalificeret undervisning, hvor den kvalificerede undervisning skal honorere de fastsatte krav, for at skolen herved omfattes af lovens kapitel 3 om statstilskud.

Vedrørende § 2 har regionen bemærket, at det bl.a. fremgår heraf, at Undervisningsministeren dels tager stilling til konstaterede eller forventede behov for antallet af erhvervsskoler, dels fastsætter vilkår for godkendelse som erhvervsskole, herunder godkendelse af vedtægterne og vedtægternes indhold, dels at ministeren kan tilbagekalde en godkendelse, hvis der ikke længere er behov for erhvervsskolen mv. Der ligger i de anførte forhold en klar tilkendegivelse om, at Undervisningsministeren tager stilling til samfundets behov for erhvervsskoler, der – set i sammenhæng med § 1 – skal levere en modydelse i form af en kvalificeret undervisning, der opfylder de specifikt fastsatte krav. Såfremt behovet for erhvervsskolerne eksempelvis falder, er konsekvensen, at nogle af erhvervsskolerne får tilbagekaldt deres godkendelse, hvorefter tilskuddene bortfalder, idet samfundet ikke længere har behov for modydelsen, der består af en kvalificeret undervisning. På baggrund heraf kan de af skolen modtagne statstilskud alene karakteriseres som værende levering af en ydelse mod vederlag, hvor statstilskuddet er en direkte eller indirekte betaling for den leverede ydelse. Statstilskuddene skal derfor medregnes ved opgørelse af afgiftsgrundlaget efter TfS 1995, 214, idet der i nærværende sammenhæng er tale om, at der er et klart krav om en modydelse.

Vedrørende erhvervsskolelovens § 19 har regionen anført, at det fremgår heraf, at skolen har en begrænset dispositionsret ved anvendelse af de samlede statslige tilskud og øvrige indtægter under et, idet skolen alene kan disponere inden for sit formål, der efter lovens § 2, stk. 2, er underlagt Undervisningsministerens bestemmelser om vilkår for godkendelse som erhvervsskole, samt ministerens krav til vedtægternes indhold. Ydermere er det i § 19 udtrykkeligt bestemt, at skolen skal opfylde de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser mv. efter lovens § 1. Endvidere fremgår det af § 19, at Undervisningsministeren har en klar hjemmel til – ved fastlæggelse af tilskudssatser til uddannelserne og tilskud til fællesudgifter – at fraregne forventet elevbetaling, gebyrer samt indtægter ved driften. Som det fremgår af det nævnte er der – uagtet at der er tale om rammebevillinger – en meget nær sammenhæng mellem størrelsen af de ydede statstilskud og kravet om en specifik modydelse i form af forskellige kvalificerede undervisningsydelser. Statstilskuddene skal således medregnes til afgiftsgrundlaget, idet statstilskuddene direkte eller indirekte er betaling for de konkrete modydelser.

Vedrørende erhvervsskolelovens § 20 har regionen anført, at det klart fremgår heraf, at skolen skal levere en specifik modydelse i form af undervisningsydelser. Det fremgår således af bestemmelsen, at såfremt skolen ikke følger lovens bestemmelser, regler og aftaler udstedt i medfør af loven, påbud i henhold til § 4, stk. 2, mv., kan Undervisningsministeren tilbageholde tilskud eller lade tilskud bortfalde helt eller delvist eller kræve tilskud tilbagebetalt helt eller delvist. Betydningen heraf er, at såfremt modydelsen ikke leveres i en tilfredsstillende grad, er konsekvensen, at skolen rammes på sin væsentligste indtægt – nemlig statstilskud i henhold til erhvervsskoleloven.

Vedrørende bestemmelserne i erhvervsskoleloven har regionen endelig anført, at der ikke er tvivl om, at skolen skal opfylde en lang række bestemmelser for herved at opnå og bevare retten til statstilskud, og at skolen i den forbindelse skal levere en lang række modydelser bestående af en specifik og kvalificeret undervisning.

Vedrørende spørgsmålet, om der skal sondres mellem de forskellig typer af statstilskud, har told- og skatteregionen anført, at der ikke skal sondres mellem de enkelte tilskud, idet de enkelte tilskud medgår til sikring af det overordnede formål med erhvervsskoleloven, der kan beskrives som konkret levering af kvalificerede undervisningsydelser, som opfylder samfundets behov og krav hertil. Regionen har videre anført, at det forhold, at tilskuddene gives som forskellig former for bloktilskud under Finanslovens § 20 ikke efter regionens opfattelse kan tillægges betydning, idet den retlige kvalifikation af de modtagne tilskud i forhold til momslovens bestemmelser skal afklares ved en fortolkning af det gældende lovgrundlag for erhvervsskoler.

Vedrørende spørgsmålet om begrebet ”statstilskud” skal fortolkes ens efter momslovens og efter lønsumsafgiftsloven har regionen anført, at der er væsentlige forskelle mellem momsloven og lønsumsafgiftsloven og den måde, hvorpå de skal fortolkes, idet momsloven er baseret på de bagvedliggende EU-direktiver udstedt af Rådet, hvorimod lønsumsafgiftsloven er udtryk for intern dansk ret. Sagen skal således alene afgøres på baggrund af en fortolkning af den gældende momslov under hensyntagen til de bagvedliggende gældende direktiver. Told- og Skattestyrelsen har i SKM 2001.337TSS alene taget stilling til den lønsumsafgiftsmæssige behandling af statstilskuddene, hvor det på lønsumsafgiftsområdet aldrig har været hensigten, at erhvervsskolerne skulle betale lønsumsafgift. Regionen har herved henvist til lønsumsafgiftslovens § 2a, nr. 2, og bekendtgørelse af 5. juni 1999 om afgift af lønsum § 1, stk. 2.

Vedrørende spørgsmålet om behandlingen af højskolers statstilskud har told- og skatteregionen anført, at det ikke er den årlige finanslov, der er afgørende for, om der foreligger levering mod vederlag. Det afgørende moment er sammenspillet mellem momslovens bestemmelser og det gældende regelsæt for erhvervsskoler, der bl.a. omfatter lovbekendtgørelse nr. 962 af 26. oktober 2000, bekendtgørelse om tilskudsbetaling og regnskabsføring ved erhvervsskoler nr. 1060 af 14. december 1994 og bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse nr. 1145 af 21. december 1999.

Vedrørende spørgsmålet om praksisændring har told- og skatteregionen anført, at afgørelsen ikke er udtryk for en praksisændring. Regionen har herved henvist til Momsnævnets afgørelse i TfS 1995, 214, som fastslog, at afgiftsgrundlaget skal fastsættes i overensstemmelse med reglerne i 6. momsdirektiv, at tilskud, der helt eller delvis kan anses som vederlag for varer/ydelser, skal medregnes til afgiftsgrundlaget, og at tilskuddet i disse tilfælde skal være direkte eller indirekte betaling for varen/ydelsen, idet der af tilskudsmodtageren leveres en modydelse.

Told- og skatteregionen har endvidere gjort gældende, at såfremt de modtagne tilskud ikke anses som vederlag for en leveret ydelse til Undervisningsministeriet efter momslovens § 4, stk. 1, og at tilskuddene ikke er direkte forbundet med transaktionernes pris efter momslovens § 27, stk. 1, jf. 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1. litra a, skal skolens fradragsret begrænses efter momslovens § 38, stk. 2. Regionen har nærmere anført, at statstilskuddene i denne situation må anses som vedrørende en af Købmandsskolen drevet væsentlig aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Skolens fradragsret for moms af indkøb af fællesudgifter skal derfor skønsmæssigt begrænses, idet der utvivlsomt er et meget væsentligt ressourcetræk vedrørende de omfattede indkøb, der kan henføres til den væsentlige aktivitet, som falder uden for momslovens anvendelsesområde. Regionen har herved henvist til Landsskatterettens kendelser offentliggjort i SKM2002.232.LSR, og TfS 2000, 828.

Endelig har told- og skatteregionen anført, at neutralitetsprincippet sikrer, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv er momspligtig. Dette medfører – såfremt tilskuddene ikke skal medregnes ved beregning af den delvise fradragsret – at Købmandsskolen for årene 1995-1999 opnår en uberettiget vinding, hvilket er klart stridende med neutralitetsprincippet, der alene sikrer neutralitet for den del af virksomheden, der er momspligtig.

Købmandsskolens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til refusion af moms- og energiafgifter for perioden 1. juli 1995 til den 31. december 1999 med 10.467.436 kr.

Repræsentanten har til støtte for påstanden bl.a. anført, at Købmandsskolen ikke skal medregne modtagne statstilskud i nævneren i den brøk, der anvendes ved beregningen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Statstilskuddene er generelle offentlige driftstilskud, der er ydet i almenhedens interesse. Således er der ikke tale om en konkret betaling for undervisning af en bestemt elev, men derimod alene et tilskud til dækning af visse af skolens udgifter i forbindelse med lovreguleret undervisningsaktivitet. Der er endvidere ikke hjemmel i den danske momslov til at lade disse momsfrie driftstilskud påvirke skolens momsfradragsret. Staten har således ikke udnyttet en bestemmelse i artikel 19, stk. 1, i 6. momsdirektiv, hvorefter medlemsstaterne kan lade andre end momspligtige tilskud påvirke en virksomheds fradragsret.

Repræsentanten har vedrørende TfS 1995, 214 anført, at denne ikke begrunder en afgørelse om statstilskuds påvirkning af skolers momsfradragsret, hvor der netop ikke udveksles varer/ydelser mellem staten og skolen. Således leverer skolen ikke en modydelse til Undervisningsministeren i form af en specifik og kvalificeret undervisning. Staten stiller således blot krav om, at de ydede driftstilskud også anvendes til det ”øremærkede” undervisningsformål. Dette er typisk for alle statstilskud, og kan på ingen måde statuere modydelse.

Repræsentanten har vedrørende karakteren af tilskuddene anført, at Undervisningsministeriet i Rapport om taxameterstyring fra 1998 (ISBN 87-603-1287-4) har udmeldt følgende om fastsættelse af statstilskuddene:

”Ved takstfastsættelsen i Undervisningsministeriets taxametersystemer indgår en række hensyn. Når institutionerne har stor frihed til selv at tilrettelægge undervisningsprocessen, kan der ikke defineres eksakte ”udgiftsbehov” pr. aktivitet, som grundlag for takstfastsættelsen. Taksterne er derfor i udgangspunktet ikke beregnede men – i princippet – politisk fastsatte størrelser, der afspejler prioriteringer og vurderinger af reelle og grundlæggende forskelle mellem de forskelle aktiviteter. Taxametertilskuddene udbetales som bloktilskud, og taksterne svarer derfor ikke nødvendigvis til de faktiske omkostninger ved de enkelte aktiviteter hver for sig. Taksten er ens for alle, der producerer den pågældende aktivitet. Det vil sige, at individuelle omkostningsforhold på den enkelte institution ikke kan lægges til grund ved takstfastsættelsen. Ved takstfastsættelsen etableres typisk en struktur med forskellige takster for de forskellige aktiviteter eller aktivitetsområder.”

Repræsentanten har herved anført, at Undervisningsministeriet udmåler bevillingerne til erhvervsskolerne ved brug af fire gennemgående tilskud, nemlig grundtilskud, undervisningstaxameter, fællesudgiftstaxameter og bygningstaxameter. Disse tilskud udgør tilsammen 97 % af skolernes samlede tilskudsbevilling (1998). Den enkelte skole modtager et grundtilskud som ikke er aktivitetsafhængigt. Den økonomiske begrundelse for dette tilskud er dækning af de initiale omkostninger ved skolens drift. Undervisningstaxametret ydes beregningsteknisk på grundlag af de elevtal, som ifølge ministeriets regler er tilskudsberettigede i det år, som tilskuddet ydes. Fællesudgiftstaxametret og bygningstaxametret ydes begge beregningsteknisk på grundlag af de elevtal, som ifølge ministeriets regler var tilskudsberettigede året før tilskuddet ydes. Det er ikke til alle skolens uddannelsesaktiviteter, at disse to tilskud ydes. Da tilskuddene ydes som bloktilskud med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov er der altså tale om en generel støtteordning vedrørende nogle bestemte lovregulerede undervisningsaktiviteter, og tilskuddene har alene til formål at sikre skolernes økonomiske fundament (driftstilskud) for denne almennyttige aktivitet. Således er der ikke tale om et statstilskud, som kan anses for at være betaling for selve undervisningsydelsen, idet tilskuddet ydes som en forudsætning for opretholdelsen af undervisningsaktiviteten.

Repræsentanten har endvidere anført, at statstilskuddene i lønsumsafgiftsmæssig henseende anses for at være ”rene” driftstilskud. Erhvervsskolerne er som følge heraf fritaget for at betale lønsumsafgift, idet over 50 % af skolernes driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2. Reglerne om den lønsumsafgiftsmæssige behandling af virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler fremgår af Told og Skats Lønsumsafgiftsvejledning afsnit B.3.3. Direkte statstilskud (både refusionstilskud og rammetilskud) til drift af en institution – f.eks. folkehøjskoler – betragtes som offentlige tilskud, og ikke som vederlag for en vare/ydelse. Told- og Skattestyrelsen har i SKM 2001.337.TSS af 10. september 2001 udmeldt, at tilskud til erhvervsskoler i lønsumsafgiftsmæssig henseende er rammetilskud til skolens undervisning, administration, ledelse og bygningsdrift mv. og ikke en betaling for en konkret modydelse. Den lønsumsafgiftsmæssige behandling af de omhandlede statstilskud underbygger således påstanden om, at den momsmæssig behandling er den samme. Begrebet ”statstilskud” skal fortolkes ens efter momsloven og lønsumsafgiftsloven.

Repræsentanten har endelig anført, at skolens statstilskud i momsmæssig henseende bør behandles efter samme retningslinjer som højskolers statstilskud. Der er således tale om tilskud, der ydes efter samme principper og med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov.

Repræsentanten har vedrørende neutralitetsprincippet anført, at momslovens § 38, stk. 1, bygger på 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5. Direktivbestemmelsen giver dog mulighed for at anvende andre fordelingsmetoder end omsætningsfordelingen ved opgørelsen af fradragsretten, men at disse alternative metoder ikke er implementeret i den danske momslov. Anvendelsen af omsætningsfordelingen sikrer i nærværende sag, at skolen ikke belastes af en momsudgift på dens indkøb til brug for momspligtige aktiviteter, hvilket er helt i overensstemmelse med momssystemet neutralitetsprincip. Det forhold at omsætningsfordelingen resulterer i, at skolen over en årrække får et negativt momstilsvar skyldes udelukkende, at man ikke i den danske momslov har implementeret de muligheder for alternative opgørelses-/fradragsmetoder, som findes i 6. momsdirektiv.

Til told- og skatteregionens anbringende om, at Købmandsskolen skal opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, har repræsentanten anført, at der er tale om en praksisændring vedrørende statstilskuds påvirkning af momsfradragsretten, som kun kan få fremtidig virkning. Told- og Skats anbringende medfører en kunstig sektorisk opdeling af skolens undervisningsvirksomhed. Denne virksomhed udgør i økonomisk henseende mv. en samlet momsfritaget driftsaktivitet. Den kunstige opdeling er ikke i overensstemmelse med bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 3, hvorefter der alene kan ske sektorisk opdeling af virksomheden i det omfang denne har forskelligartede driftsaktiviteter. Der er således ikke hjemmel til at kræve sektorisk opdeling af en og samme driftsaktivitet. Momslovens § 38, stk. 2, kan alene bringes i anvendelse på indkøb, der anvendes til såvel fradragsberettigede formål som til skolen uvedkommende formål.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at told- og skatteregionens afgørelse stadfæstes i henhold til de af regionen anførte grunde. Styrelsen har endvidere anført, at såfremt tilskuddene ikke indgår ved beregningen af den delvise fradragsret, skal Købmandsskolens fradragsret opgøres efter momslovens § 38, stk. 2, således at der i første omgang udøves et skøn over udgifternes brug i virksomheden, og efterfølgende foretages endnu et skøn udøvet efter principperne i momslovens § 38, stk. 1, dvs. der henses til omsætningsfordelingens mellem de momspligtige og de momsfrie aktiviteter i virksomheden.

Landsskatteretten udtaler:

Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår, at for varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 75.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Af den bagvedliggende direktivbestemmelse i 6. momsdirektiv artikel 17, stk. 5 fremgår, at for så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner. Pro rata-satsen beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.

Af artikel 19, stk. 1, fremgår, at pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:

• i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3,
• i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er opført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), omhandlede.

Af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), fremgår, at beskatningsgrundlaget ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d), omhandlede, er den samlede modværdi som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Bestemmelsen er implementeret i dansk ret i momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., hvorefter afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Landsskatteretten finder, at de modtagne statstilskud i det omfang de er vederlag for levering af ydelser, herunder evt. et tilskud der er direkte forbundet med transaktionernes pris, skal indgå i nævneren i den brøk, der anvendes ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Af erhvervsskolelovens § 12, fremgår (jf. lovbkg. nr. 962 af 26. oktober 2000), at Undervisningsministeren inden for en årlig ramme yder tilskud til skolens administration, ledelse og bygningsdrift efter stk. 2-8. Stk. 2. Driftstilskuddet udgøres af et grundtilskud, der fastsættes på de årlige finanslove, og et tilskud, der ydes ud fra den enkelte skoles antal årselever og en takst pr. årselev. Taksten pr. årselev fastsættes på de årlige finanslove for store grupper af uddannelser. Stk. 3. Undervisningsministeren yder tillige tilskud til erhvervelse og opretholdelse af lokaler, bygninger og arealer ud fra antal årselever ved skolen og en takst pr elev fastsat på de årlige finanslove for store grupper af uddannelser. Taksterne kan variere på grundlag af skolernes stedlige beliggenhed og fremmedkapitalandel. Undervisningsministeren fastsætter regler om opgørelse af antallet af årselever i henhold til stk. 2 og 3.

Af lovens § 14 fremgår, at skoler, der er godkendt efter § 1, efter regler fastsat af undervisningsministeren kan opnå rammetilskud til de direkte undervisningsudgifter for de i § 1 nævnte uddannelser, medmindre der ydes tilskud efter de pågældende uddannelseslove.

Landsskatteretten finder, at de omhandlede tilskud, der ydes fra Undervisningsministeriet til Købmandsskolen med hjemmel i erhvervsskolelovens § 12, stk. 2, 1. pkt., 1. og 2. led, § 12, stk. 3, og § 14, stk. 1, ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet. At skolen ved undervisning af elever opfylder de betingelser, som er fastsat i erhvervsskoleloven, og som i øvrigt er en betingelse for modtagelse af tilskud, medfører således ikke, at skolen kan anses at levere en ydelse til Undervisningsministeriet.

Retten finder heller ikke, at tilskuddene kan anses som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever, idet tilskuddene ikke er direkte forbundet med transaktionernes pris, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

Det fremgår således af punkt 4, i de almindelige bemærkninger til lovforslag om erhvervsskoler (lovforslag L37 fremsat den 6. oktober 1988), at en skole frit ville kunne disponere over sine samlede lovbundne tilskud og rammetilskud til de tilskudsberettigede uddannelser og skoleformål under ét.

Af bemærkningerne til lovforslag om ændring af lov om erhvervsskoler (lovforslag nr. L159, fremsat den 19. januar 1994) fremgår ligeledes, at det nye lovforslag medfører, at skolernes frihed til at disponere over bevillinger udvides yderligere, ligesom der bliver mulighed for en mere rationel drift af den enkelte skole og dermed en bedre udnyttelse af statslige bevillinger.

Der findes derfor ikke grundlag for at antage, at elevbetalingen eller mangel herpå, er direkte forbundet med de ydede tilskud.

Tilskuddene findes som følge heraf ikke at skulle indgå i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten finder endvidere, at Købmandsskolens aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed. Retten bemærker, at der således ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Købmandsskolen har således ikke aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, hvorfor momslovens § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse.

Med denne begrundelse ændres den af told- og skatteregionen trufne afgørelse.