Der klages over Ligningsrådets afgørelse af 23. april 2002 i henhold til skattestyrelseslovens kapitel 2 A, om bindende forhåndsbesked (SKM2002.254.LR). Ved denne afgørelse er det fastslået, at efterskolelærere er skattepligtige af måltider serveret på efterskoler.

Spørgsmålene til Ligningsrådet var følgende:

"1.

Hvis en efterskolelærer spiser på efterskolen, vil måltiderne da være omfattet af den i ligningslovens § 16, stk. 3, nævnte bagatelgrænse?

2.

Er det en betingelse for, at måltiderne/godet falder ind under bagatelgrænsen, at der holdes regnskab med den enkelte lærers antal måltider, således at værdien for den enkelte lærer kan sandsynliggøres mere nøjagtigt?

3.

Såfremt værdien af måltiderne/godet, sammen med eventuelt andre goder omfattet af bagatelgrænsen, for en lærer overstiger denne grænse, kan læreren da betale skolen det overskydende beløb og derved undgå beskatning?"

Ligningsrådet har besvaret de stillede spørgsmål således:

"Svar

Ad 1. Nej, se indstilling og begrundelse.

Ad 2. Bortfalder, jf. svar på spørgsmål 1.

Ad 3. Bortfalder, jf. svar på spørgsmål 1."

Det fremgår af sagen, at den klagende forening er en faglig forening, som organiserer lærere på landets ungdoms- og efterskoler. Foreningen har forhandlingsretten i relation til Finansministeriet.

Efterskoler er kostskoler, hvilket indebærer, at eleverne bor, spiser og går i skole samme sted. Lærere, der er ansat på disse efterskoler er forpligtet til at udøve kostskoletilsyn, hvilket blandt andet omfatter deltagelse i måltider sammen med eleverne og herunder varetagelse af skolens måltidskultur med mere. Der er også lærere, som spiser sammen med eleverne uden at have kostskoletilsyn på det pågældende tidspunkt. Dette skal blandt andet ses i sammenhæng med, at man fra skolernes side generelt vil have flere lærere til at spise sammen med eleverne af hensyn til ro og orden.

De fleste lærere, der har kostskoletilsyn, spiser på skolen 70-80 dage om året sammen med eleverne i løbet af et år, svarende til 210-240 måltider per år (3 måltider pr. dag). Den klagende forening har beregnet gennemsnitsprisen for én dags tre måltider til i alt 28,15 kr., hvis der alene indregnes råvarer. Medtages forarbejdningsudgiften udgør beløbet i stedet 52,09 kr. Beløbene er beregnet som en gennemsnitspris for 1998 for alle efterskoler. Den samlede kostpris for måltiderne til en enkelt lærer har således typisk beløbet sig til i størrelsesordenen 2.100 kr. årligt, hvis der alene indregnes råvarepris, og typisk i størrelsesordenen 3.900 kr., hvis der også indregnes forarbejdningsudgifter.

Hidtil har den enkelte lærer normalt betalt skolen for måltiderne. Det har imidlertid været drøftet i den klagende forening at ændre denne ordning, således at lærerne modtager måltiderne uden at betale vederlag herfor, og disse overvejelser afføder spørgsmålet om, hvorvidt det personalegode, der herved tildeles lærerne, er skattepligtigt for den enkelte lærer.

Told- og Skattestyrelsen har i indstillingen til Ligningsrådet anført, at ifølge statsskattelovens § 4, skal alle indtægter medregnes til indkomstopgørelsen, og skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, hvorfor det er uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økonomisk værdi. Videre har styrelsen anført, at de pågældende medarbejdere sparer et privatforbrug i forbindelse med indtagelse af måltiderne på efterskolerne, og værdien heraf må derfor anses for skattepligtig for de ansatte i henhold til statsskattelovens § 4.

Styrelsen har bemærket, at statsskattelovens § 4, suppleres af ligningslovens § 16, som finder anvendelse på økonomiske fordele, der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge, og ligningslovens § 16, hjemler blandt andet skattepligt for et sparet privatforbrug. Styrelsen har herved henvist til punkt 12.4.2 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996.

Om værdiansættelsen af de pågældende måltider har styrelsen anført, at disse skal værdiansættes i overensstemmelse med ligningslovens § 16, stk. 3, hvorefter udgangspunktet er, at den skattepligtige værdi fastsættes til den værdi, som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig handel.

Videre har styrelsen bemærket, at der i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., er hjemlet en bagatelgrænse, og goder, som er omfattet heraf, beskattes kun, hvis den samlede værdi af goderne fra en eller flere arbejdsgivere i et indkomstår overstiger et grundbeløb, der for indkomståret 2002 udgør 4.600 kr.

Særligt vedrørende bagatelgrænsen har styrelsen med henvisning til ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., anført, at det er en betingelse for, at et personalegode er omfattet af bagatelgrænsen, at godet i overvejende grad er stillet til rådighed af arbejdsgiveren af hensyn til den ansattes arbejde.

I den forbindelse har styrelsen bemærket, at lærerne ved efterskolerne er forpligtet til at udøve kostskoletilsyn, hvilket indebærer deltagelse i måltiderne med eleverne for at varetage skolernes måltidskultur. Endvidere er der også lærere, som spiser sammen med eleverne uden at have kostskoletilsyn på det pågældende tidspunkt, idet man fra skolens side generelt gerne vil have flere lærere til at spise sammen med eleverne.

Styrelsen har vedrørende tilsynsopgaver henvist til følgende fra cirkulære nr. 6299 af 26. april 1993 om aftaler om arbejdstider mv. for forstandere og lærere ved efterskoler:

"Ved tilsyn forstås varetagelse af de pædagogiske opgaver, der finder sted uden for den egentlige undervisning, hvor eleverne opholder sig på skolen, herunder om aftenen, om natten og i weekends.

Lærerne varetager således også tilsynet med eleverne i de friperioder, der ligger mellem undervisningstimerne (frikvartererne).

I tilknytning til tilsynet har lærerne følgende opgaver:

På denne baggrund har styrelsen anført, at måltiderne efter styrelsens opfattelse ikke stilles til rådighed af arbejdsgiveren af hensyn til den ansattes arbejde, der ganske vist foruden undervisnings- og undervisningsrelaterede opgaver består i at føre tilsyn med eleverne under måltider, som er en del af det samlede tilsyn, lærerne foretager som led i arbejdet. Styrelsen har særligt bemærket, at tilsynet godt kan finde sted, uden at lærerne spiser den samme mad som eleverne, idet lærerne kan spise medbragt mad.

Videre har styrelsen bemærket, at styrelsen har samme opfattelse i forhold til såvel lærere, der har kostskoletilsyn på det pågældende tidspunkt, hvor der deltages i måltider, som lærere, der ikke har det på det pågældende tidspunkt.

Ligningsrådet har tiltrådt Told- og Skattestyrelsens indstilling.

Den klagende forenings repræsentanter har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at måltiderne vil være omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., hvis værdien heraf ikke overstiger beløbsgrænsen, og at spørgsmål 1 derfor skal besvares bekræftende.

Til støtte herfor har repræsentanterne anført, at de tilsynsførende lærere nødvendigvis må spise den samme mad som eleverne, og der er således en meget tæt sammenhæng mellem arbejdets udførelse og modtagelsen af de gratis måltider, hvorfor godet efter repræsentanternes opfattelse falder ind under bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt. Videre har repræsentanterne bemærket, at måltiderne derfor må være skattefrie for modtageren, hvis de øvrige betingelser om beløbsstørrelse med videre overholdes.

Repræsentanterne har henvist til, at efterskoleopholdet drejer sig om mere end blot undervisning, og at måltidskulturen indgår som en vigtig del af den oplysningsvirksomhed, der reelt adskiller efterskolerne fra for eksempel Folkeskolen. Dermed bliver varetagelsen af måltidskulturen en vigtig del af lærernes arbejde. Det er således efter repræsentanternes opfattelse en forkert konklusion, at lærerne kan undlade at spise eller spise medbragt mad, og repræsentanterne har herved henvist til et notat af 21. juni 2002 fra Foreningen af Frie Ungdoms- og Efterskoler.

Generelt vedrørende notatet har repræsentanterne bemærket, at det beskriver mål­tidskulturens betydning i efterskolesammenhæng, og Foreningen af Frie Ungdoms- og Efterskoler organiserer blandt andet de efterskoler, der ansætter den klagende forenings medlemmer.

Repræsentanterne har om notatets indhold konkret anført, at Foreningen af Frie Ungdoms- og Efterskoler er af den opfattelse, at lærerne ikke kan indtage medbragt mad, idet det vil have en direkte negativ pædagogisk effekt i forhold til varetagelsen af skolernes måltidskultur, og at det natur­ligvis er utænkeligt, at en lærer kan være ansat på en efterskole, for derefter direkte at modarbejde sko­lens holdninger omkring måltidskultur ved for eksempel ikke at ville indtage den samme mad som eleverne.

Videre har repræsentanterne bemærket, at et simpelt eksempel kunne være det tilfælde, hvor en efterskole kræver, at eleverne - som et led i den almene dannelse omkring indtagelsen af måltider med videre - skal spise den serverede mad. Her vil det na­turligvis have en meget stor negativ pædagogisk effekt, hvis lærerne kunne medbringe madpakke de dage, hvor der serveres mad, den enkelte lærer ikke bryder sig om.

Repræsentanterne har anført, at en sådan handlemåde er ganske utænkeligt, og det ville efter den klagende forenings mening kunne be­grunde sanktioner fra arbejdsgiverens side i form af tjenestelige påtaler og i yderste konsekvens af­skedigelse.

På den baggrund har repræsentanterne således bemærket, at hvis en efterskole vælger at yde gratis måltider til de tilsynsførende lærere, vil det efter repræsentanternes opfattelse klart være begrundet i hensynet til varetagelsen af skolens måltidskultur, og dermed vil godet også være ydet overvejende af hensyn til den ansattes arbejde i forbindelse med varetagelsen af denne mål­tidskultur.

Om bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, har repræsentanterne anført, at bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 437 af 10. juni 1997, § 1, nr. 2, og repræsentanterne har særligt henvist til følgende uddrag af bemærkningerne til lovforslaget:

"Det foreslås, at der indsættes et beløbsmæssigt væsentlighedskriterium i loven, således at der som hovedregel kun skal foretages beskatning af goder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har ydet af hensyn til den ansattes arbejde, når godernes værdi fra en eller flere arbejdsgivere årligt tilsammen overstiger et bestemt grundbeløb, der foreslås fastsat til 3.000 kr.

Grundbeløbet omfatter ikke goder, der er ydet uden konkret sammenhæng med den ansattes arbejde, men f.eks. ydes for at fremme den ansattes arbejdsindsats i almindelighed. Der skal således være en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse."

Endvidere har repræsentanterne henvist til følgende sætning længere fremme i bemærkningerne vedrørende eksempler på de goder, der kan komme ind under bagatelgrænsen:

"Gratis mad og drikkevarer i særlige tilfælde, f.eks. hvor der er overarbejde."

Repræsentanterne har i overensstemmelse med det tidligere anførte bemærket, at kriteriet om, at godet overvejende er stillet til rådighed som et led i den ansattes arbejde, er klart opfyldt i dette tilfælde, idet de gratis måltider vil blive ydet af hensyn til lærernes mulig­heder for at varetage skolernes måltidskultur. Herved har repræsentanterne henvist til, at skolerne lægger meget stor vægt på denne del af efterskoleoplevelsen, og hvis en skole vælger at give de tilsynsførende lære­re gratis måltider i forbindelse med tilsynet, vil det således være for at opfylde en del af skolens mål­sætning for elevernes ophold, og ikke for at fremme den ansattes arbejdsindsats i almindelighed.

Repræsentanterne har om selve opholdet på en efterskole anført, at dette selvfølgelig drejer sig om undervisning, men mindst ligeså vigtig er imidlertid samværet uden for undervisningstiden, herunder samværet i forbindelse med måltiderne. Dette sam­vær indgår som en integreret del af den folkelige oplysning, som efterskolerne er forpligtede til at yde efter lovgivningen om efterskoler med videre, og det er naturligvis en del af lærernes arbejde at deltage i denne oplysning, herunder i forbindelse med måltiderne. Særligt har repræsentanterne bemærket, at spisetiden indgår som en del af de tilsynsførende læreres arbejdstid, og repræsentanterne har herved henvist til bilag 5 om lærernes arbejdsopgaver på efterskoler med videre fra Protokollat af 27. januar 2000 om arbejdstid med videre for lærere ansat ved efterskoler og husholdnings- og håndarbejdsskoler.

Repræsentanterne har således anført, at gratis måltider til efterskolelærere i forbindelse med varetagelsen af tilsynsforpligtelsen efter repræsentanternes opfattelse ikke adskiller sig fra det nævnte eksempel om gratis mad og drikkevarer i forbindelse med overarbejde. I det nævnte tilfælde er sammenhængen mellem ydelsen af godet og arbejdets udførelse efter repræsentanternes opfattelse blot endnu mere klar end i forbindelse med overarbejde, da lærerne arbejder i, og får løn for, det tids­rum, hvori de modtager godet, og arbejdet ikke kan udføres uden at spise maden.

Omvendt har repræsentanterne vedrørende overarbejde anført, at dette kan udføres uden at modtage gratis mad og drikke, ligesom det er heller ikke er almindeligt, at spisetiden i forbindelse med overarbejde giver ret til aflønning. Indtagelsen af maden sker altså i overarbejdstilfælde normalt i privattiden, hvorfor sammenhængen mellem modtagelsen af godet og arbej­dets udførelse efter repræsentanternes opfattelse er mindre tæt, end den vil være for efterskolelærerne.

Endvidere har repræsentanterne bemærket, at Undervisningsministeriet ikke i relation til udbetaling af tilskud til skolerne stiller krav om, at lærerne skal betale for kosten i forbindelse med måltider sammen med eleverne. Repræsentanterne har herved henvist til notatet af 21. juni 2002 fra Foreningen af Frie Ungdoms- og Efterskoler. I den forbindelse har repræsentanterne desuden forklaret, at en del af efterskolernes driftsomkostninger dækkes i form af tilskud fra Undervisningsministeriet, og ministeriet har stillet det som en betingelse for at udbetale tilskud, at skolerne opkræver betaling fra lærere og forstandere for de goder, der stilles til rådighed for dem i form af bolig, aviser, varme, el, telefon med videre. I modsat fald vil det få konsekvenser for udbetaling af tilskuddet i form af reduktion eller bortfald af tilskuddet.

Videre har repræsentanterne bemærket, at den eneste undtagelse i forhold til kravet om betaling for goder netop er mad indtaget i forbindelse med måltider sammen med eleverne. Baggrunden herfor er, som anført i notatet af 21. juni 2002 fra Foreningen af Frie Ungdoms- og Efterskoler, at ministeriet ikke sidestiller denne mad med de ovennævnte goder, idet ministeriet derimod anser deltagelse i måltiderne sammen med eleverne som en integreret del af lærernes pædagogiske arbejde på skolerne. Repræsentanterne har således anført, at Undervisningsministeriet anerkender synspunktet om, at det af pædagogiske og undervisningsmæssige årsager er vigtigt, at lærerne indtager den samme mad som eleverne.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til ligningslovens § 16, stk. 1, skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 2-9, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når vederlaget eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., at goder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har ydet af hensyn til den ansattes arbejde, kun beskattes, hvis den samlede værdi af disse goder fra en eller flere arbejdsgivere med videre overstiger et reguleret grundbeløb, som for indkomståret 2002 udgør 4.600 kr.

Landsskatteretten finder ikke, at de omhandlede måltider kan anses for omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., hvorfor værdien af måltiderne er skattepligtige for modtagerne. Retten skal videre bemærke, at måltiderne nok indgår som en integreret del af den klagende forenings medlemmers tilsynsopgave, og måltiderne derfor som udgangspunkt har den fornødne tilknytning til arbejdet, men samtidig er måltiderne en almindelig og regelmæssigt tilbagevendende del af arbejdet. Måltiderne ydes således ikke ekstraordinært i forbindelse med særlige arbejdsopgaver, hvorfor måltiderne erstatter et almindeligt privatforbrug hos den klagende forenings medlemmer, i modsætning til en eventuel merudgift ved eksempelvis overarbejde. På denne baggrund kan måltiderne ikke anses for at være stillet til rådighed af arbejdsgiveren i overvejende grad til brug for arbejdet.

Endvidere skal retten bemærke, at for lærere, der ikke aktuelt har tilsyn, vil gratis måltider allerede som følge af umiddelbar manglende tilknytning til arbejdet ikke være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt.

Med denne begrundelse stadfæstes den påklagede bindende forhåndsbesked.