A A/S klager for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 over, at de stedlige skattemyndigheder ikke har godkendt afskrivning af udgifter til indretning af lejede lokaler.
Regionen har derved henset til, at der anses at være nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer og dermed ikke reel risiko for opsigelse af lejemål, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Regionen har lagt til grund, at selskabets driver virksomheden fra lejede lokaler. Lejemålet kan opsiges af begge parter med 6 måneders varsel. Der er foretaget afskrivninger med 20 % af udgifterne. Lokalerne er lejet af B, som er fader til hovedaktionær og direktør C. Aktiekapitalen ejes 100 % af D A/S, hvori C er eneaktionær. B er medlem af bestyrelsen i selskabets siden selskabets stiftelse.
Af Told- og Skatteregionens sagsfremstilling fremgår følgende begrundelse for ændringen:
"ToldSkats begrundelse for ændringen:
Henvisning til lovregler:
Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvoraf fremgår at der kan foretages fradrag for udgifter der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
Afskrivningslovens § 39, stk. 2, hvoraf fremgår følgende:
Ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde eller ved lejemål mellem nærtstående, ikke er en reel risiko for opsigelse, kan der ikke afskrives, Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Der kan ligeledes ikke afskrives, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markeds vilkår. Er lokalerne efter deres anvendelse omfattet af § 14, kan lejeren dog afskrive med de i § 17 nævnte satser.
Afskrivningslovens § 18 (LBKG nr. 932 af 24/10 1996) hvoraf fremgår, hvilke bygninger der skattemæssigt er afskrivningsberettigede (indkomståret 1998).
Afskrivningslovens § 14 (Lov nr. 433 af 26/6 1998) hvoraf fremgår, hvilke bygninger der skattemæssigt ikke er afskrivningsberettigede (indkomstårene 1999 og 2000).
Nedenstående afgørelser som omfatter eksempler på bygninger, der ikke kan afskrives:
Atelierbygning tilhørende kunstmaler, R 1982, SM 209.
EDB-bygning, TfS 1988.556 og TfS 1992.175.
Fotoatelier, LSRM 1980.116.
Ingeniørkontor, LSRM 1970.150.
Tegnestue, mørkekammer, direktionskontor, repræsentationslokale, databehandlingsrum, fotolokale mv. i firelænget gård, SO 1979, s. 225.
Henvisning til praksis:
Ligningsvejledningen 1998 afsnit E.C.6 hvoraf fremgår, at der normalt max. kan afskrives med 20 % på ombygnings-/indretningsudgifter i lejede lokaler. Det fremgår videre, at hvor der er økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer eller ved lejemål mellem nære familiemedlemmer, kan der ikke afskrives efter disse regler. Såfremt lokalerne efter sin anvendelse er omfattet af afskrivningslovens § 18, kan der dog foretages afskrivning med de i afskrivningslovens fastsatte procenter.
Ligningsvejledningen 2000 afsnit E.C.4.9 hvoraf fremgår, at udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler ikke kan afskrives ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, hvilket fremgår af afskrivningslovens § 39, stk. 2. Bestemmelsen er særlig rettet mod tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet. Det fremgår videre, at hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af afskrivningslovens § 14, kan lejeren dog afskrive med de i afskrivningslovens § 17 nævnte satser.
ToldSkats foreløbige konklusion:
Regionen anser lejemålet for indgået mellem nærtstående og dermed foreligger der ikke nogen reel risiko for opsigelse af lejemålet. Indretningsudgifterne i lokaler anses derfor ikke for omfattet af reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (for indkomståret 1998) og afskrivningslovens § 39, stk. 1 (indkomstårene 1999 og 2000), hvor afskrivning kan foretages over lejemålets løbetid dog max. med 20 %.
Lokalerne anses endvidere ikke anvendt til afskrivningsberettigede formål, idet lokalernes anvendelse som reklamebureau med tilhørende fotorum ikke anses at falde ind under de bygninger der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 18 (indkomståret 1998) og afskrivningslovens § 14 (indkomstårene 1999 og 2000). Afskrivning kan således heller ikke foretages med de i afskrivningslovens fastsatte procentsatser.
Selskabets opfattelse og begrundelse herfor:
Selskabet kan ikke godkende det fremsendte forslag, idet det er selskabets opfattelse, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på indretningsudgifterne. Til støtte herfor anfører selskabet, at:
den omhandlende lejeaftale ikke er indgået mellem nærtstående personer, idet lejemålet er indgået mellem A A/S, som juridisk enhed og B.
lejemålet er indgået på almindelige markedsvilkår. Til sandsynliggørelse heraf har selskabet medsendt en kopi af lejekontrakten mellem den tidligere ejer og lejer af lokalerne. Selskabet anfører, at lejekontrakten mellem den nuværende ejer og lejer er en tro kopi af lejekontrakten mellem den forhenværende ejer og lejer.
ToldSkats endelige afgørelse:
Regionen er af den opfattelse, at selskabet ikke kan foretage afskrivninger på de omhandlede indretningsudgifter. Regionen begrunder sin opfattelse med, at der ikke anses at foreligge en reel risiko for opsigelse af lejemålet som følge af den nære økonomiske interesse mellem ejer og lejer.
Regionen har i sin tidligere begrundelse henvist til afskrivningslovens § 39, stk. 2, som dog først har virkning for lejemål, der indgås efter den 1. januar 2000. Afskrivningslovens § 39, stk. 2, er ikke udtryk for en ændring i forhold til tidligere praksis, men at tidligere praksis er blevet præciseret og lovfæstet. Henvisningen til afskrivningslovens § 39, stk. 2, ændrer således ikke ved regionens begrundelse, men alene ved lovhenvisningen. Bemærkningerne til den nye afskrivningslov er således fuldt anvendelige ved fortolkningen af den gamle afskrivningspraksis for indretningsudgifter.
I bemærkningerne til den nye afskrivningslov (L 102-2 1997/98) anføres det, at bestemmelsen i afskrivningslovens § 39, stk. 2, særligt er tænkt anvendt i de tilfælde, hvor der på grund af en nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet. F.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til et selskab, som hovedaktionæren dominerer.
Desuden tænkes bestemmelsen anvendt ved lejemål mellem familiemedlemmer eller lignende. Den anvendte formulering har således alene til formål at præcisere, at afskrivningsretten på indretningsudgifter heller ikke kan gøres gældende ved lejemål mellem nærtstående. Hvor forældre udlejer lokaler til børn, var det af beskrivelsen af praksis i ligningsvejledningen 1998 og tidligere udgaver ikke indlysende, at den ene part også i en situation som denne skal anses for at have en bestemmende indflydelse på den anden part. At der i denne situation ikke tilkommer lejer afskrivningsret på indretningsudgifter, skulle således med den nye formulering af afskrivningslovens § 39 være præciseret.
Bestemmelsen i afskrivningslovens § 39, stk. 2, omfatter i sin helhed de situationer, hvor der er en nær økonomisk forbindelse mellem lejer og udlejer og er således ikke begrænset til den situation, hvor der er en direkte økonomisk forbindelse mellem lejer og udlejer. Det afgørende moment for bestemmelsens anvendelse er den tilstedeværende opsigelsesrisiko, og f.eks. ikke, hvorvidt lejer/udlejer er organiseret i selskabsform eller ej.
I overensstemmelse med lovmotiverne anføres det i ligningsvejledningen 1998 afsnit E.C.6 at afskrivningsretten bortfalder i de tilfælde, hvor der er en nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer eller ved lejemål mellem nære familiemedlemmer. Samtidig er de i ligningsvejledningen 2000 afsnit E.C.4.9 beskrevne situationer alene en eksempelopregning og ikke en udtømmende beskrivelse af de situationer, hvor bestemmelsen er tænkt anvendt.
A A/S kan efter regionens opfattelse ikke indrømmes afskrivningsret på indretningsudgifter efter de særlige regler om afskrivning over lejeperioden dog max 20 % p.a. Dette begrundes med, at selskabet har en så tæt interesseforbindelse med udlejer, at der ikke er en reel opsigelsesrisiko. Interesseforbindelsen mellem lejer og udlejer er hovedaktionær C, der dels har en nær økonomisk forbindelse til og en nær familiemæssig forbindelse til udlejer.
Efter regionens opfattelse kan det ikke tillægges betydning, at lejekontrakten formelt set er indgået på samme vilkår som for øvrige lejere.
Idet lokalerne i øvrigt ikke er anvendt til afskrivningsberettigede formål jfr. det ovenstående, kan udgifterne heller ikke afskrives med afskrivningslovens procentsatser.
De afholdte indretningsudgifter anses således ikke for afskrivningsberettigede."
Selskabet påstår for Landsskatteretten, at der kan afskrives som selvangivet, idet selskabet er af den opfattelse, at der ikke er tale om nærtstående personer, idet lejemålet er indgået mellem selskabet som juridisk enhed og B.
Det er videre anført, at
"lejemålet er desuden indgået på nøjagtige samme vilkår, som mellem øvrige parter. Vi medsender en kopi af den lejekontrakt, som udlejer har taget udgangspunkt i ved udarbejdelse af vores lejekontrakt. Dette er en kontrakt mellem den tidligere ejer af bygningen og lejer af lokalerne. Vores lejekontrakt er en tro kopi af denne, og aftalen er derfor indgået på samme vilkår og med samme risiko for opsigelse, som øvrige lejer/udlejer.
Arten af indretningsudgifterne er fortrinsvis el-arbejde, som A A/S har afholdt udgiften til. En udgift som har været udlejer uvedkommen, men som er en betingelse for, at vi kan udføre vores arbejde. Bliver vi nødsaget til at flytte, vil denne udgift være spildt. Flytning kan meget vel være på tale, idet vi for 5 år siden, da vi flyttede til adressen, var 9 medarbejdere og nu i år 2002 er ca. 25 medarbejdere. Vi er en virksomhed i stadig vækst, og de fysiske rammer skal ikke være en hindring for vores vækst, hvorfor vi muligvis bliver nødt til at flytte. I denne situation vil en anden virksomhed som vores kunne fratrække/afskrive disse udgifter, men vi kan ikke efter afgørelsen fra told- og skatteregionen, hvilket giver konkurrenceforvridning og ikke kan være rimeligt."
Landsskatteretten skal bemærke, at hjemlen for fradrag i indkomståret 1998 er statsskattelovens § 6 a med deraf følgende praksis samt fra og med indkomståret 1999 afskrivningslovens § 39.
Det fremgår af praksis i henhold til statsskattelovens § 6 a, som gældende for det pågældende område for indkomståret 1998, at der ikke kan foretages afskrivning efter reglerne for lejede lokaler, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor der er tale om lejemål mellem nære familiemedlemmer. Der kan derved henvises til Ligningsvejledningen 1998 afsnit E.C.6.1.
Landsskatteretten finder efter det oplyste om lejemålets parter, herunder aktionær- og bestyrelsesforholdene, ikke at der er godtgjort, at der foreligger en reel risiko for opsigelse af lejemålet, hvorfor ansættelsen på dette punkt for indkomståret 1998 vil være at stadfæste.
For så vidt angår indkomståret 1999 fremgår det af afskrivningslovens § 39, at kredsen af nærtbeslægtede ikke oprindeligt var angivet i loven som undtaget fra hjemlen til afskrivning i lejeforhold. Dette blev imidlertid ændret ved justeringen af Pinsepakken, jf. lov nr. 958 af 20.12.1999, der ændrede i § 39, stk. 2, 1. pkt. Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen § 21, stk. 7, har ændringen i § 39, stk. 2, 1. pkt. virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere.
Dette betyder efter rettens opfattelse, at en opnået afskrivningsret i 1999 vedr. et gammelt lejemål som det foreliggende kan videreføres i 2000 og fremover.
Det bemærkes, at det af bemærkningerne til den i 2000 gennemførte ændring fremgår, at der hermed er tilsigtet et indhold, der svarer til hidtidig praksis. Lovgiver var således klar over, at der var et alvorligt "hul" i den hidtidige bestemmelse.
Da der som anført foreligger en kombination af selskabskonstruktion og nærtstående, men forholdet ikke kan rammes uden hjemmel til at afskære afskrivningsret ved lejemål mellem nærtstående, er det rettens opfattelse at selskabet grundet den manglende hjemmel i 1999 og fremover ikke kan nægtes afskrivning for indkomstårene 1999 og 2000.
Ansættelserne for indkomstårene 1999 og 2000 vil derfor være at ændre til de selvangivne beløb.