Parter

Statsautoriseret revisor A
(advokat Jens Ravnkilde)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne

Dorthe Wiisbye, Lone Kerrn-Jespersen og Harald Micklander (kst.)

Sagen og parternes påstande

Den 23. august 2000 forhøjede skattemyndighederne den skattepligtige indkomst for 1996 for sagsøgeren, A. Denne sag drejer sig om, hvorvidt forhøjelsen efter den dagældende §35, stk. 1, i skattestyrelsesloven er sket for sent og dermed er ugyldig.

Sagen er anlagt den 2. marts 2005.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at forhøjelsen af hans skatteansættelse for indkomståret 1996 er ugyldig.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Den 3. december 2004 afsagde Landsskatteretten kendelse om opgørelsen af As indkomst for 1996 og 1997. For så vidt angår indkomstsåret 1996 fremgår det blandt andet af kendelsen:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt

Indkomståret 1996
Personlig indkomst
Ikke godkendt fradrag for renteudgifter vedrørende lånearrangement	530.885 kr.

...

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, VL, i Landsskatteretten, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Vedrørende formalia

Det fremgår af sagen, at skatteforvaltningen den 14. april 2000 fremsendte et varsel om forhøjelse (en såkaldt agterskrivelse) af klagerens skatteansættelse for indkomståret 1996.

Den 24. juli 2000 anmodede R1 pr. telefax på vegne af klageren om udsættelse af ligningsfristen til den 20. august 2000 med henblik på afholdelse af et møde, inden der blev truffet afgørelse i sagen. Det blev samtidig oplyst, at klagerens repræsentant samme dato, dvs. den 24. juli 2000, gik på ferie i 14 dage.

Den 24. juli 2000 meddelte skatteforvaltningen, at telefax'en var modtaget, og at det kunne bekræftes, at ansættelsesfristen den 1. august 2000 var udsat til den 20. august 2000. Samtidig blev repræsentanten indbudt til et møde om sagen den 17. august 2000.

På mødet den 17. august 2000 blev bl.a. en ny ansættelsesfrist drøftet mellem parterne.

Samme dato den 17. august 2000 fremsendte skatteforvaltningen følgende skrivelse til repræsentanten:

"Vedrørende skatteansættelserne for indkomstårene 1996 & 1997 for A.

Under henvisning til møde her på kontoret dags dato skal jeg for god ordens skyld bekræfte, at ansættelsesfristen, som anført i brev herfra d. 24/7 2000, rykkes til 25/8 2000.

Det er aftalt, at A fremsender materiale af betydning for sagen som vi ikke har modtaget fra Told- og Skattestyrelsen, jf. agterskrivelse d. 14/4 2000, option/beregning der viser, hvordan gevinsten på DKK 1.300.000 i brevet d. 30/5 udløses, og (eventuelt) specifikation af "Hævet øvrige virksomhedsposter 48.284" i 1997."

Samme dato den 17. august 2000 fremsendte klagerens daværende repræsentant, LB, pr. telefax kl. 15.04 (med maskinstempel "17 aug ‘00 (tor) 15:04 R1") materiale om AIG-obligationen.

Ligeledes den 17. august 2000 fremsendte klagerens daværende repræsentant, SN, pr. telefax kl. 16.04 (med maskinstempel "17 aug '00 (lør) 16:04 R1") følgende meddelelse til skatteforvaltningen:

"På vegne af vor klient skal det hermed bekræftes, at han ønsker at fastholde, den begærede forlængelse af ligningsfristen til den 20. august 2000.

For god ordens skyld skal jeg bede dig bekræfte modtagelse af nærværende skrivelse."

Den 23. august 2000 afsagde skatteforvaltningen kendelse.

Det kommunale skatteankenævn har ikke anset skatteansættelsen for indkomståret 1996 for ugyldig.

Skatteankenævnet har anført, at skatteforvaltningen ved skrivelse af 17. august 2000 til repræsentanten med kopi til klageren bekræftede aftale indgået på mødet den 17. august 2000. Det blev på dette møde aftalt, at ligningsfristen på skatteforvaltningens foranledning blev forlænget til den 25. august 2000.

Skatteankenævnet står uforstående over for klagerens påstand.

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 1996 er ugyldig, idet denne i medfør af skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, skal være foretaget senest den 1. august 2000.

Repræsentanten har anført, at mødetidspunktet den 17. august 2000 blev fastlagt af skatteforvaltningen. Under mødet anmodede skatteforvaltningen om en yderligere udsættelse af fristen, uanset at det kun er skatteyder, som kan anmode om en forlængelse af fristen, jf. den nævnte bestemmelse i skattestyrelsesloven.

Klageren meddeler skatteforvaltningen, at han ikke finder behov for en yderligere forlængelse af fristen, der således fortsat er søndag den 20. august 2000. Først onsdag den 23. august 2000 afsender skatteforvaltningen imidlertid afgørelsen.

Taget i betragtning at sagen i henhold til lovgivningen skal være oplyst og færdigbehandlet fra myndighedernes side senest den 1. maj 2000, og at kommunens ligningsafdeling selv har planlagt mødedatoer og dermed egen arbejdstilrettelæggelse, må den for sent afsendte afgørelse uden nogen som helst tvivl betyde, at afgørelsen for indkomståret 1996 er ugyldig.

Skatteforvaltningen har efterfølgende over for Landsskatteretten anført, at skatteankenævnet har lagt vægt på

-	at klageren i 1. omgang selv har anmodet om forlængelse af fristen
-	at yderligere forlængelse er aftalt på mødet den 17. august 2000, uden at klageren straks gør indsigelse, da aftalen bekræftes skriftligt
-	at klagerens revisor har trukket sagen i langdrag, jf. bl.a. skatteforvaltningens skrivelse af 14. juli 2000, samt
-	at klagen af 13. september 2004 til skatteankenævnet ikke indeholder denne påstand.

Skatteankenævnet har gjort opmærksom [...] på, at formalitetsspørgsmålet ikke, som anført af klagerens revisor, skal bedømmes efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, men derimod efter dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1.

Skatteforvaltningen har fremsendt et referat indeholdende bl.a. et punkt om "Afholdelse af møde". Betegnelserne du/dig hentyder til klageren, ligesom forkortelserne R1 og CB i referatet hentyder dels til R1, dels til CB, skatteforvaltning. Af referatet fremgår:

"Afholdelse af møde

Ved brev til R1 d. 14/7 ridser Ligningsafdelingen sagsforløbet omkring indsigelsen op, kommenterer kort indsigelsen og bemærker, at vi har fået oplyst, at sagen i ... Kommune er afgjort ved kendelse d. 28/6 med kopi til R1.

Der spørges derfor om der fortsat ønskes møde i sagen. I givet fald indbydes der til møde kl. 10 en af dagene 25, 26 eller 27/7.

D. 20/7 ringer SN, R1 og taler med CB, her. Man kunne p.g.a. ferie først deltage i møde d. 31/7. CB oplyste, at det ikke var muligt p.g.a. ferie, her. Samme dag kontaktede CB telefonisk SN og oplyste, at såfremt der fremsendes en anmodning om kendelse efter 1/8 kan vi give udsættelse.

Ved fax d. 24/7 fra R1 v/SN anmodes der om udsættelse af ligningsfristen for skatteansættelsen for 1996 til d. 20/8 2000 med henblik på, at der kan afholdes et møde forinden der træffes afgørelse i sagen. Beder om at blive kontaktet for at aftale møde snarest muligt. Oplyser, at han går på ferie i dag og først er tilbage om 14 dage.

R1 v/SN søgt kontaktet tlf. 24/7. Vikar oplyste, at han var gået på ferie og at hans sekretær kom fra ferie mandag, 31/7. Fax og brev om udsættelse og indbydelse til møde d. 17/8 2000 kl. 10.00. sendt d. 24/7 2000.

A og R1 v/SN mødte.

SN bad om en forklaring og Ligningsafdelingens forståelse af sagen, for at konstatere om der var foretaget en selvstændig sagsbehandling. I modsat fald er formalia ikke overholdt, og ansættelsen vil være ugyldig.

Ligningsafdelingen henviste til materialet i sagen - agterskrivelse, redegørelser fra Told- og Skattestyrelsen, indsigelser, afgørelse i tilsvarende sag i ... - og gjorde klart, at mødet drejede sig om, eventuelle, yderligere tilføjelser til indsigelsen.

...

Du ville se om de havde har mere/supplerende materiale og sende det fredag d. 18/8 2000.

Ansættelsesfristen blev derfor forlænget/rykket til 25/8 2000. (Bekræftet i brev d . 17/8 til R1 att. SN med kopi til dig, hvor det også er anført, hvad der skal indsendes).

R1 v/LB fremsender ved fax d. 17/8 den omhandlede AIG obligation. og i fax d. 17/8 fra R1, v/SN anføres, at:

"På vegne af vor klient skal det hermed bekræftes, at han ønsker at fastholde, den begærede forlængelse af ligningsfristen til den 20. august 2000. For god ordens skyld skal jeg bede dig bekræfte modtagelse af nærværende skrivelse."

AIG obligationen svarer til den der er omtalt i redegørelsen fra Told- og Skattestyrelsen og tilfører ikke sagen noget nyt. Der er ikke modtaget yderligere materiale fra A.

Med hensyn til faxen om ligningsfristen anses den besvaret ved brev herfra d. 17/8 - ansættelsesfristen forlænget til 25/8 2000.

Det er Ligningsafdelingens opfattelse, der hverken på mødet eller efterfølgende er tilgået sagen nye oplysninger, og er således fortsat af den opfattelse, at skatteansættelsen bør foretages i overensstemmelse med indholdet i Told- og Skattestyrelsens redegørelse af marts 2000."

Repræsentanten har på forespørgsel om, hvorfor der er indsendt materiale til skatteforvaltningen så sent som den 17. august 2000, anført, at han ikke havde klarhed over sagsforløbet.

Repræsentanten har endvidere anført om de to telefax'er med samme dato (den 17. august 2000) , men med forskellig angivelse af ugedagen (henholdsvis torsdag og lørdag), at han ikke forstod, hvorledes dette kunne lade sig gøre, men at det så underligt ud. Han oplyste, at telefax'erne hidrørte fra R1, og så ud til at være afsendt fra samme telefaxnummer.

Repræsentanten har efterfølgende over for Landsskatteretten oplyst, at der blev afholdt møde i skatteforvaltningen torsdag den 17. august 2000, kl. 10.00, hvor der af skatteforvaltningen blev anmodet om yderligere materiale samt foregik en drøftelse af udsættelse af ligningsfristen.

Hjemkommet fra mødet anmodede SN sin kollega LB om at fremsende materiale vedrørende obligationen i lånearrangementet. Denne fremsendelse skete kl. 15.04.

Efterfølgende drøftede SN med klageren endvidere, om ligningsfristen skulle udsættes. Man konkluderede, at man ikke ville acceptere en udsættelse, hvorefter SN afsendte en telefax kl. 16.04.

Repræsentanten har oplyst, at der er tvivl om, hvorvidt det fysisk er to forskellige maskiner, som er anvendt til afsendelse af de to fax'er. Man havde hos R1 flere fax'er, som alle anvendte samme nummer.

Det kan derfor ikke konkluderes, hvorfor ugedagen afviger på de to fax'er. Der er dog ingen tvivl om, at begge er afsendt torsdag den 17. august 2000 og har været kommunen i hænde denne dag.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet ansættelsen for gyldig, idet skrivelsen af 17. august 2000 fra skatteforvaltningen må forstås som en aftale om, at ansættelsesfristen er rykket til den 25. august 2000. En sådan aftale kan klageren ikke egenhændigt ændre på.

Landsskatteretten skal udtale, at det fremgår af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse, jf. § 3, stk. 4, 1. pkt., efter den i. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet.

Landsskatteretten finder efter de foreliggende oplysninger, at det må antages, at det på mødet den 17. august 2000 blev aftalt, at ansættelsesfristen skulle udskydes til den 25. august 2000, således som anført i skatteforvaltningens skrivelse af 17. august 2000. Klageren kan efter rettens opfattelse ikke efterfølgende ensidigt ændre på en sådan indgået aftale. Det er ikke herved tillagt særlig betydning, om telefax' en fra klagerens repræsentant, hvori ligningsfristen ønskes fastholdt til den 20. august 2000, er afsendt torsdag den 17. august 2000, kl. 16.04, eller lørdag den 19. august 2000, kl. 16.04.

Skatteforvaltningens afgørelse af 23. august 2000 må herefter anses for truffet inden ansættelsesfristen aftalt til den 25. august 2000, og den påklagede ansættelse er derfor ikke ugyldig.

..."

Det fremgik af kommunens agterskrivelse af 14. april 2000, at man fra skatteforvaltningens side flere gange havde forlænget frister for As indsendelse af yderligere materiale.

A påklagede den foreslåede ændring af skatteansættelsen ved brev af 16. maj 2000 og stillede samtidig forskellige spørgsmål om ligningen. Ligningsafdelingen redegjorde nærmere for ligningen ved brev af 24. maj 2000 og fastsatte frist til den 5. juni 2000 til, at A kunne sende eventuel yderligere begrundelse for sin klage. Ved brev af 30. maj 2000 stillede A yderligere spørgsmål om skatteansættelsen. Ligningsafdelingen meddelte ved brev af 31. maj 2000, at man anså spørgsmålene for fyldestgørende belyst, og forlængede svarfristen til den 19. juni 2000. Svarfristen blev senere forlænget yderligere til den 28. juni 2000 på As foranledning under henvisning til behandlingen af en anden skatteyders tilsvarende sag i ... Kommune. Efter anmodning fra A forlængede ligningsafdelingen på ny fristen, nu til den 11. juli 2000.

Ved brev af 12. juli 2000 uddybede revisor SN fra revisionsfirmaet R1 på vegne A klagen og anmodede om et møde i sagen, hvis ligningsafdelingen ikke var enig i klagen.

Ligningsafdelingen tilbød ved brev af 14. juli 2000 et møde i sagen den 25., 26. eller 27. juli 2000. I brevet hedder det endvidere:

"...

Den nu modtagne indsigelse er med enkelte ændringer, men af indhold identisk med indsigelsen i ... Kommune. Told- og Skattestyrelsen har ved brev af 18/5 2000 fremsendt bemærkninger til indsigelsen. Brevet er tilsendt Dem og indgik i drøftelserne på mødet i ... Kommune.

Fra ... Kommune har vi fået oplyst, at sagen der er afgjort ved kendelse af 28. juni med kopi til Dem. Vi har fået kopi af afgørelsen, hvoraf fremgår den indsigelse LB, Revisionsfirmaet R1 fremkom med på mødet d. 21/6, og at ansættelsen blev fastholdt.

På denne baggrund bedes det oplyst om De fortsat ønsker møde om sagen ..."

Med skatteforvaltningens ovennævnte afgørelse af 23. august 2000 fulgte et bilag, der blandt andet indeholdt et referat af mødet den 17. august 2000. Bilaget med referatet var udarbejdet af MH. Af referatet fremgår ud over det, der er citeret i Landsskatterettens kendelse, blandt andet følgende:

"...

Det blev endvidere fremført af dig, at arrangementet indebar, at der ved købet af optionen skulle vælges mellem stigning/fald i DEM. Du købte option på stigning. ToldSkat har ikke forstået dit tilfælde, og det anførte om mulighederne for udsving i valutakursen er ikke rigtigt. Fastholdt at der var ubegrænsede gevinstmuligheder. Jf. dit brev d. 30/5 havde det udløst en gevinst på DKK 1,3 mio. hvis kursudviklingen på DEM/DKK havde bevæget sig til niveauet (kurs 387) blot to måneder før optionsaftalens indgåelse.

SN fastholdt, som anført i indsigelsen, at HR dom 20/1 2000 ikke har nogen præjudikatsværdi, da det var et afgørende moment, at der ikke var fri dispositionsret, hvilket er tilfældet i dette arrangement, som også kunne give gevinst.

Han mente, at vi ikke kan bruge Told- og Skattestyrelsens argumenter i dit tilfælde, og at vi punkt for punkt bør dokumentere vores opfattelse af sagen.

Gevinsten på 1,3 mio. kr. ved kurs 387 blev drøftet, idet kun en mindre del heraf, efter Ligningsafdelingens opfattelse og iflg. det foreliggende materiale, ville have tilfaldet dig. Du har på grundlag af optionen beregnet det som din andel af gevinsten.

Udfra agterskrivelsen mente du, at vi havde alt det nødvendige materiale i sagen. Da bl.a. optionen ikke er omfattet af det foreliggende materiale, blev du bedt om at fremkomme med materiale af betydning for sagen, som vi ikke har modtaget fra Told- og Skattestyrelsen, herunder option/beregning der viser, hvordan gevinsten på de 1,3 mio. udløses.

..."

Den 14. marts 2002 afgav MH, kommunen, ligningsafdelingen, en udtalelse til Skatteankenævnet vedrørende As skatteansættelse for indkomståret 1996. I udtalelsen hedder det blandt andet:

"...

Sagsforløb

I fax d. 24/7 2000 og brev samme dato anmoder R1 v/ SN for A om, at ligningsfristen for skatteansættelsen for 1996 udsættes til d. 20/8 2000. Dette med henblik på at der kan afholdes et møde inden der træffes afgørelse i sagen.

Ved fax og brev d. 24/7 til R1, att. SN - kopi af brev til A - bekræfter ligningsafdelingen, at der som anmodet om gives udsættelse med ansættelsesfristen d. 1/8 til d. 20/8 2000. Der indbydes samtidig til møde d. 17/8 2000 kl. 10.00.

På mødet d. 17/8 var A af den opfattelse, at vi havde alt det nødvendige materiale i sagen. Da bl.a. optionen ikke var omfattet af det foreliggende materiale, blev A bedt om at fremkomme med materiale af betydning for sagen, som vi ikke havde modtaget fra Told- og Skattestyrelsen, herunder option/beregning der viser, hvordan gevinsten på de 1,3 mio. udløses.

A ville se om han havde mere/supplerende materiale og sende det fredag d. 18/8 2000.

Ligningsafdelingen forlængede/rykkede derfor ansættelsesfristen til d. 25/8 2000 (for øvrigt uden kommentarer fra A og SN).

I brev d. 17/8 til R1, att. SN - kopi til A - bekræftes for god ordens skyld, at ansættelsesfristen, som anført i brev herfra d. 24/7 2000, rykkes til d. 25/8 2000. Samtidig anføres, hvad det er aftalt A skal fremsende.

Med fax (11 sider) d. 17/8 kl. 15.04 fremsender R1 v/LB den omhandlede AIG obligation.

I fax d. 17/8 kl. 16.04 meddeler R1 v/SN at det bekræftes, at A ønsker at fastholde, den begærede forlængelse af ligningsfristen til d. 20/8 2000. Der bedes om bekræftelse af modtagelsen af nærværende skrivelse.

I brev d. 23/8 sender vi underretning om ændring af skatteansættelsen til A med kopi til R1 v/SN. I bilag til afgørelsen i punkt A under "Afholdelse af møde" beskrives sagsforløbet, og der anføres bl.a.: "Med hensyn til faxen om ligningsfristen anses den besvaret ved brev herfra d. 17/8 - ansættelsesfristen forlænget til 25/8 2000."

Konklusion

Ansættelsesfristen d. 1/8 kan alene udskydes på skatteyderens foranledning, medens det er skattemyndigheden, der afgør og bestemmer længden af den nødvendige henstand/den nye ansættelsesfrist.

Ansættelsen er derfor gyldig.

Det bemærkes, at baggrunden for at ligningsafdelingen så sig nødsaget til at forlænge den oprindeligt indrømmede udsættelse af ansættelsesfristen d. 20/8 til d. 23/8 var, at manglende materiale først kunne forventes modtaget med posten fredag d. 18/8. Gennemgangen af materiale og udfærdigelse af kendelse kunne derfor ikke forventes udført inden for den oprindelig[e] frist.

..."

I et brev af 9. maj 2005 oplyste MH, kommunen, ligningsafdelingen, følgende til Skatteministeriets advokat:

"...

Under henvisning til dit brev d. 3/5 skal jeg oplyse, at

• Telefax af 17/8 2000 fra SN er modtaget på Ligningsafdelingen d. 17/8. Om faxen er modtaget lige kl. 16.04 kan ikke bekræftes. Registreringer herom er ikke længere tilgængelige.
• Ligningsafdelingens brev af 17/8 2000 er et almindeligt brev.
• Ligningsafdelingens brev af 17/8 2000 er alene fremsendt med almindelig post. Brevet er på grund af det hidtidige sagsforløb affattet efter mødet samme dag kl. 10.00. Efter det på mødet aftalte var der ingen grund til at sende brevet pr. telefax.
• Ligningsafdelingens brev af 17/8 2000 er affattet og postbesørget efter modtagelsen af SNs telefax d. 17/8 2000.
• Ligningsafdelingens kontortid ophørte kl. 18.00 d. 17/8 2000.
• Ligningsafdelingens anvender "Kom*it Ligning" ved sagsbehandlingen. Her registreres hvilken dato breve er oprettet, ajourført og afsluttet. Når breve afsluttes udskrives de automatisk. Herefter underskrives de og lægges i Ligningsafdelingens postbakke. Posten blev i år 2000 afhentet af rådhusbetjente på følgende tidspunkter: mandag - torsdag kl. 10.00, 13.15 & 14.15. Fredag kl. 12.15. Efter frankering i "betjentstuen" bringes brevene til Posthuset. Der sker ingen registrering af brevene i forbindelse hermed.
• Det i Landsskatterettens kendelse, side 4, sidste afsnit omtalte referat må ligge i omslaget vedrørende Skatteankenævnets klagebehandling. Der henvises i øvrigt til bilaget til kendelsen d. 23/8 2000 fra Ligningsafdelingen. Under afsnittet: "Afholdelse af møde" fremgår det i Landsskatterettens kendelse anførte. Endvidere kan der henvises til Ligningsafdelingens referatark side 11-13 under: "Konklusion". Udfærdiget af undertegnede.
• ...
• Baggrunden for at afgørelsen ikke blev truffet d. 18/8 2000, eller for den sags skyld d. 17/8 2000, var, at manglende materiale ikke var medbragt og afleveret ved mødet d. 17/8 2000 kl. 10.00. Ligningsafdelingen så sig ved mødet derfor nødsaget til - uimodsagt - at forlænge den oprindeligt indrømmede udsættelse af ansættelsesfristen d. 20/8 2000 til d. [25]/8 2000. Manglende materiale kunne først/tidligst forventes med posten fredag d. 18/8, og gennemgangen af materiale og udfærdigelse af kendelse kunne derfor ikke forventes udført inden for den oprindelige frist.
• Ved mødet d. 17/8 2000 deltog undertegnede fra Ligningsafdelingen og fra sagsøgerens side A og SN.

..."

Under skriftvekslingen har Skatteministeriet opfordret A til at oplyse, om ansættelsesfristen efter As opfattelse blev drøftet under mødet den 17. august 2000, samt hvad drøftelserne i bekræftende fald mundede ud i. A har hertil oplyst, at spørgsmålet om fristforlængelse efter As og SNs opfattelse ikke blev berørt under mødet.

Sagens omstændigheder med hensyn til regelgrundlag

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 1. og 2. pkt., som affattet ved lov nr. 1104 af 20. december 1995, har følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 85 af 7. februar 1995 med de ændringer, der følger af nævnte lov nr. 1104 af 20. december 1995:

"§ 35. Skattemyndighederne kan ikke afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse, jf. § 3, stk. 4, 1. pkt., efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet."

Af de specielle bemærkninger i lovforslaget til bestemmelsen i § 35, stk. 1, i den nævnte affattelse fremgår følgende, jf. FT 1995/96, Tillæg A, side 2586:

"Til nr . ...

...

Efter gældende ret kan en skatteansættelse som udgangspunkt ikke forhøjes senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. § 35, stk. 1, i skattestyrelsesloven.

Denne 3-årige ansættelsesfrist begynder at løbe på et tidspunkt, hvor skattemyndighederne endnu ikke har modtaget selvangivelserne. Fristen er derfor reelt kortere end 3 år.

Det foreslås derfor, at denne 3-årige "forhøjelsesfrist" først skal begynde at løbe fra den almindelige selvangivelsesfrist den 1. maj, og ikke som i dag allerede fra indkomstårets udløb.

Herved gives skattemyndighederne kun fulde 3 år til at foretage skatteansættelser for så vidt angår studerende, lønmodtagere, pensionister og lignende ikke erhvervsdrivende personer, hvorimod ansættelsesfristen for andre skattepligtige som virksomheder og personligt erhvervsdrivende, der normalt har en senere selvangivelsesfrist end den 1. maj, er kortere end 3 år.

Det foreslås derfor, og for at tilnærme beregningen af "forhøjelsesfristen" efter § 35 til beregningen af "nedsættelsesfristen" efter § 4, at skattemyndighederne blot skal have fremsendt en "agterskrivelse" om en påtænkt skatteforhøjelse inden fristens udløb den 1. maj, for at denne er rettidig.

For at gennemtvinge en hurtig afklaring af en sådan rettidig agterskrivelse, foreslås, at den således varslede ansættelsesforhøjelse skal være gennemført inden den 1. august samme år, for at den skal være lovlig. Det skal dog med den skattepligtige kunne aftales, at fristen den 1. august overskrides, således at den skattepligtige efter omstændighederne kan få bedre tid til at varetage sine interesser.

..."

I cirkulære nr. 71 af 12. april 1996 om skattemyndighedernes skatteansættelsepligter efter skattestyrelsesloven hedder det i afsnit 4 om "Forhøjelsesfrister, jf. § 35" blandt andet:

"4.1. Efter § 35, stk. 1, gælder der som udgangspunkt en 3-årig frist for skattemyndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse. Varslingsfristen regnes fra udløbet af den almindelige selvangivelsesfrist den 1. maj i året efter indkomstårets udløb. Agterskrivelsen, hvori forhøjelsen varsles, skal være afsendt til den skattepligtige senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

...

Udover varslingsfristen den 1. maj er der efter § 35, stk. 1, som udgangspunkt et forbud mod at gennemføre en skatteforhøjelse efter den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb ....

...

Ansættelsesfristen den 1. august er et værn for den skattepligtige mod sene ansættelsesforhøjelser. Skattemyndigheden kan derfor ikke af egen drift forlænge denne frist.

Den skattepligtige er derimod berettiget til at få udsættelse med ansættelsesfristen den 1. august, når hensynet til den skattepligtiges varetagelse af sine interesser vedrørende den varslede forhøjelse taler derfor. Henstand skal således gives, når det må forventes, at den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde bortfald af den varslede forhøjelse, og disse oplysninger ikke kan fremskaffes før ansættelsesfristens udløb. Der skal imidlertid kun gives den nødvendige henstand. Afgrænsningen af hvad der skal anses for nødvendigt, skal ses i lyset af den skattepligtiges adgang til at påklage skatteansættelsen.

..."

Forklaringer

Under sagen er der afgivet partsforklaring af A og vidneforklaringer af SN og MH.

A har blandt andet forklaret, at der var to formål med mødet den 17. august 2000 med kommunen. Det ene var at gennemgå materialet i sagen vedrørende spørgsmålet om fradrag for renteudgifter, da man ikke var sikker på, om kommunen havde alt relevant materiale. Det andet formål var at drøfte et spørgsmål vedrørende virksomhedsskatteordningen. Det var ikke aftalt, at han eller hans revisor skulle medbringe supplerende materiale eller bestemte dokumenter i øvrigt til mødet.

På mødet viste det sig, at kommunen manglede obligationsdokumentet vedrørende rentearrangementet. Der manglede ikke yderligere materiale. Det blev aftalt, at SN, der skulle videre til et andet møde, efter dette skulle tage tilbage sit kontor og samme dag telefaxe obligationsdokumentet til kommunen. En udsættelse af ligningsfristen blev ikke drøftet eller nævnt på mødet.

Efter mødet, samme dag over middag, ringede SN til ham og fortalte, at han havde haft en telefonsamtale med MH. MH havde bedt om forlængelse af ligningsfristen til den 25. august 2000. Sagsøgeren sagde til SN, at han ikke så nogen grund til at udsætte fristen, og at SN måtte fastholde fristen den 20. august 2000 over for MH.

Han modtog ikke kopi af brevet af 17. august 2000 fra kommunen, hvori det nævnes, at ansættelsesfristen var blevet rykket til den 25. august 2000. Han så første gang brevet i forbindelse med forberedelsen af sagen for Landsskatteretten.

SN har blandt andet forklaret, at han er skatterevisor. Han deltog i mødet den 17. august 2000 som As rådgiver.

Formålet med dette møde var at drøfte et problem vedrørende virksomhedsskatteordningen og at afklare, om kommunen var i besiddelse af alle relevante dokumenter vedrørende rentefradraget. Gennemgangen af sagens akter viste, at kommunen manglede selve AIG-obligationsdokumentet. Det blev aftalt, at han skulle sende dokumentet pr. telefax til kommunen hurtigst muligt om eftermiddagen. Det blev ikke aftalt, at vidnet skulle sende andet til kommunen. På mødet blev det desuden aftalt, at A selv skulle sende noget materiale til kommunen om virksomhedsskatteordningen. Der blev ikke på mødet drøftet eller nævnt noget om at udsætte ligningsfristen.

Kort efter mødet fik han en kollega til at telefaxe det aftalte obligationsdokument til MH, idet han selv skulle videre til et andet møde. Som SN opfattede det, havde MH fået alt, hvad han forventede, når først han havde modtaget AIG-obligationsdokumentet.

Da han lidt senere var kommet tilbage til sit kontor, ringede MH til ham. MH spurgte, om der var mulighed for at udsætte ligningsfristen, da han var i tidsnød med hensyn til udarbejdelsen af kendelsen. De drøftede ikke, hvilken dato fristen skulle udsættes til. Han sagde til MH, at han måtte spørge sin klient, om han var indstillet på udsættelse. MH virkede tydeligt irriteret over dette. Han lovede MH at vende tilbage senere på dagen, når han havde drøftet det med A. Han ringede til A, der ikke ville være med til at forlænge fristen. Dette meddelte han over for MH ved telefaxbrev den 17. august 2000. En administrativ medarbejder i kommunen oplyste telefonisk, at telefaxen var modtaget i kommunen samme dag.

Han modtog ikke brevet af 17. august 2000 fra kommunen, hvori det nævnes, at ansættelsesfristen skulle være rykket til den 25. august 2000. Han så brevet første gang i forbindelse med, at A kontaktede ham vedrørende landsskatteretssagen. Han kontrollerede i den forbindelse både sagsmappen vedrørende den konkrete sag og R1s registreringer af indgående post og telefaxlister fra den 18. og 21. august 2000. Der var ikke indkommet post fra kommunen disse dage.

Han var ikke involveret i As sag ved Landsskatteretten. I forbindelse med landsskatteretssagen nævnte han ikke telefonsamtalen med MH den 17. august 2000 direkte over for As advokat, men han nævnte vist telefonsamtalen på ny for A. Han var tilsagt til sagen i Landsskatteretten, men på grund af et forsinket fly kom han ikke frem.

MH har blandt andet forklaret, at han er pensioneret fra sit job i kommunen.

Formålet med mødet den 17. august 2000 med A var at drøfte spørgsmål angående virksomhedsskatteordningen samt et lånearrangement. På mødet anførte A, at lånearrangementet indeholdt en option, som kunne give en gevinst på op til 1,3 mio. kr. Han bad A om at indsende beregninger, der viste, hvordan A kunne få en gevinst på 1,3 mio. kr. På mødet blev det også aftalt, at der skulle indsendes kopi af optionsdokumenterne. Det er først i forbindelse med, at han har forberedt sig til vidneafhøringen i denne retssag, at det er gået op for ham, at optionen er indeholdt i obligationsdokumentet. Endelig skulle der indsendes eventuelt yderligere materiale, som A fandt relevant vedrørende spørgsmålst om virksomhedsskatteordningen. Dette var dog ikke så presserende, da det vedrørte skatteåret 1997.

Det blev aftalt, at det yderligere materiale skulle telefaxes fredag morgen. For at have tid til behandlingen af de nye oplysninger sagde han på mødet, at det var nødvendigt at udsætte ligningsfristen til den 25. august 2000. Hverken A eller hans revisor sagde noget til det. Han opfattede det sådan, at de samtykkede.

Senere samme dag modtog han obligationsdokumenterne pr. telefax og konstaterede, at de allerede var indeholdt i kommunens sagsakter. Der var intet nyt i det for ham.

Så vidt han husker, har han ikke ringet til SN senere på dagen. Samme dag modtog kommunen derimod telefaxbrevet fra SN med meddelelse om, at A ønskede at fastholde ligningsfristen til den 20. august 2000. Han opfattede telefaxbrevet fra SN som et forsøg på at springe fra aftalen om udsættelse af ligningsfristen til den 25. august 2000. Han udfærdigede derefter brevet af 17. august 2000 med bekræftelse af ligningsfristens udsættelse til den 25. august 2000 til As revisor med kopi til A. Han gik i kommunens betjentstue med brevet, da den almindelige postgang mellem betjentstuen og ligningsafdelingen for den dag var afsluttet. Han overvejede ikke at sende brevet pr. telefax, da han havde en aftale fra mødet om en frist til den 25. august. Han havde fri fra arbejde dagen efter mødet.

Han forventede at modtage en besked fra A om, at der ikke ville blive indsendt mere materiale, men det skete ikke. Han udarbejdede kendelsen og det tilhørende bilag, som blev sendt den 23. august 2000. Kendelsen havde samme konklusion som agterskrivelsen, men forelå ikke i udkast, da mødet blev holdt den 17. august.

Parternes anbringender

A har gjort gældende, at der efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, alene kan ske udskydelse af ansættelsesfristen, hvis skatteyderen har ansøgt herom og ansøgningen imødekommes.

I overensstemmelse hermed blev fristen for skatteansættelsen for indkomståret 1996 udskudt til den 20. august 2000. Det påhviler Skatteministeriet at bevise, at skatteyderen har søgt om yderligere fristforlængelse ud over denne dato. A har ikke ansøgt om yderligere fristforlængelse, hverken i forbindelse med mødet den 17. august eller senere.

Der er ikke hjemmel til på ny at forlænge ansættelsesfristen ved aftale mellem skatteyderen og skattemyndighederne, ud over den aftalte udskydelse af fristen som sket til den 20. august 2000. Endvidere påhviler bevisbyrden for, at der foreligger en sådan aftale, skattemyndighederne. Der er ikke indgået en aftale om yderligere fristforlængelse, hverken på mødet den 17. august eller efter mødet i forbindelse med fremsendelsen af materiale til skattemyndighederne. Der er heller ikke hjemmel til, at skattemyndighederne, i tilfælde hvor ansættelsesfristen efter ansøgning er udskudt, af egen drift senere kan forlænge fristen.

Skatteministeriet har gjort gældende, at forhøjelsen af As skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 ikke er foretaget for sent i henhold til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1).

Skatteministeriet har nærmere anført, at det følger af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1's ordlyd og forarbejder, at der kan træffes aftale om, at ansættelsesfristen forlænges. I henseende til As skatteansættelse for indkomståret 1996 er det aftalt at udskyde ansættelsesfristen, først til den 20. august 2000, og senere til den 25. august 2400. Aftalen om forlængelse af ansættelsesfristen til den 25. august 2000 blev indgået under det møde, der blev afholdt den 17. august 2000 mellem ligningsmyndigheden, A og hans repræsentant. Det er således ikke rigtigt, at spørgsmålet om fristforlængelse - som hævdet af A - ikke blev berørt under mødet den 17. august 2000. Hændelsesforløbet efter mødet understøtter, at der var indgået en aftale. Hvis aftalen ikke kan anses for indgået under mødet den 17. august 2000, forelå aftalen i hvert fald på det tidspunkt, da As repræsentant fremsendte materiale til ligningsmyndigheden. Det tidsmæssige forløb i sagen må medføre, at bevisbyrden pålægges A.

Indgåelse af aftale om en yderligere kort forlængelse af ansættelsesfristen efter den 20. august 2000 fremstod i øvrigt som naturlig og rimelig - henset til forløbet fra agterskrivelsens fremsendelse den 14. april 2000 til afholdelsen af mødet den 17. august 2000, og dette må tillægges bevismæssig betydning.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår indkomståret 1996. Det følger derfor af den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, 2. pkt., at en varslet forhøjelse af en skatteansættelse skulle være foretaget senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, dvs. senest den 1. august 2000, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist var imødekommet, jf. lovbekendtgørelse nr. 85 af 7. februar 1995 som ændret ved lov nr. 1104 af 20. december 1995.

Af de ovenfor citerede motiver til den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, fremgår, at det skal kunne aftales med den skattepligtige, at fristen den 1. august overskrides, således at den skattepligtige "efter omstændighederne kan få bedre tid til at varetage sine interesser".

A og SN har i deres forklaringer bestridt, at spørgsmålet om udskydelse af fristen for skatteansættelsen ud over den 20. august 2000 skulle være blevet drøftet eller nævnt under mødet den 17. august 2000 i kommunen. Telefaxbrevet fra SN, som ubestridt er modtaget hos kommunen samme dag kl. 16.04, går ud på, at ",let ... bekræftes", at A "ønsker at fastholde den begærede forlængelse af ligningsfristen til den 20. august 2000".

På denne baggrund finder landsretten det ikke godtgjort, at der den 17. august 2000 blev indgået aftale mellem A og kommunen om en yderligere udskydelse af fristen også ud over den 20. august 2000, hverken på selve mødet eller efter afholdelsen af dette.

Den omstændighed, at der før mødet den 17. august 2000 på As begæring har været en række udsættelser af hans frist for at fremsætte bemærkninger om den påtænkte skatteansættelse, og at det på mødet aftaltes, at han skulle forsyne kommunen med yderligere materiale, uanset at man da var ganske tæt på fristens udløb, findes ikke at kunne føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at aftalen om indsendelse af yderligere materiale ikke kan anses for at indeholde en anmodning om yderligere udsættelse af fristen for skatteansættelse, og at det fremgår af de ovenfor citerede motiver til den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, at aftale om udskydelse af fristen for skatteansættelse har til formål at give den skattepligtige bedre tid til at varetage sine interesser.

Landsretten tager herefter As påstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at forhøjelsen af sagsøgeren, As, skatteansættelse for indkomståret 1996 er ugyldig.

Inden 14 dage skal sagsøgte betale 30.000 kr. til sagsøgeren i sagsomkostninger.