Klagen skyldes, at Skolens leverancer af kopikort, telekort, undervisningsmateriale, sponsorater mv. er blevet anset for momsfrie, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Skolen er en selvejende institution, der har ca. 400 studerende inden for områderne grafisk design og illustration, interaktive medier, keramik og glas, mode tekstil og industrielt design. Uddannelserne hører ind under kulturministeriet og lov om videregående kunstneriske uddannelser. Skolens undervisningsvirksomhed er fritaget for momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Skolen har bl.a. indtægter ved salg af kopikort, undervisningsmaterialer i form af bøger, stof, ler mv. og telefonkort til eleverne, samt indtægter fra afholdelse af modeshows. Skolen har oplyst, at salget af materialer mv. til eleverne skete uden fortjeneste, idet der alene blev indregnet en avance på tre pct. til dækning af svind.

Skolen har siden 1. januar 1997 alene været registreret i henhold til momslovens § 48 som betalingspligtig for erhvervelser fra andre EU-lande, jf. momslovens § 46, stk. 2.

Skolen har den 8. maj 2002 anmodet om tilbagebetaling af moms og afgifter på i alt 5.962.319 kr. for perioden 1. januar 1997 til den 31. december 1997, idet skolen har anset ovennævnte indtægter for momspligtige.

ToldSkat Sydjyllands afgørelse

Regionen har anset skolens indtægter fra salg af kopikort, telefonkort og undervisningsmaterialer, samt afholdelse af modeshows for indtægter fra leverancer med nær tilknytning til den momsfritagne virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. I konsekvens heraf har regionen konkluderet, at skolen ikke er registreringspligtig i henhold til momslovens § 47, stk. 1, og dermed ikke berettiget til delvis fradrag for moms, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Regionen har bemærket, at begrebet "i nær tilknytning" ikke skal fortolkes særligt indskrænkende, idet fritagelsen skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til den aktuelle aktivitet på grund af fordyrelsen ved, at der pålægges moms, jf. EF-domstolens dom i sag C-76/99. Det fremgår tillige af dommen, at uanset varer og tjenesteydelser kan være særdeles nyttige for den pågældende aktivitet, så er de ikke omfattet af udtrykket "varer og tjenesteydelser i nær tilknytning hertil", såfremt de ikke er uomgængeligt nødvendige for at nå det mål, der tilsigtes med aktiviteten.

Efter en samlet vurdering har regionen herefter konkluderet, at de pågældende ydelser må anses for at have nær tilknytning til den momsfritagne virksomhed. Regionen har herved lagt vægt på, at skolen ikke har et erhvervsmæssigt formål, at elevernes køb af materialer, kopier mv. er en del af grundlaget for den specielle skoleform, samt at undervisningen ville blive vanskeliggjort uden elevernes mulighed for køb af diverse materialer i forbindelse med undervisningen.

Under Landsskatterettens behandling af sagen har regionen for så vidt angår skolens indtægter fra afholdelse af modeshows bemærket, at entrébetaling og sponsorstøtte, der modtages mod samtidig aftalt levering af reklame, er omfattet af momspligten i momslovens § 4, stk. 1, idet disse leveres til tredjemand.

Regionen har endvidere bemærket, at det af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2003-21 fremgår, at undervisningsinstitutioner, der modtager tilskud med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som ikke tidligere har været momsregistreret, ikke kan fremsætte anmodning om genoptagelse. Disse uddannelsesinstitutioner kan herefter ikke blive momsregistreret med tilbagevirkende kraft med henblik på at institutionerne bagudrettet kan opgøre den delvise fradragsret af fællesomkostninger efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1 og 2.

Klagerens påstand og argumenter

Skolens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at skolens indtægter ved salg af kopikort, undervisnings-materialer og telefonkort til eleverne, samt indtægter fra sponsorater i forbindelse med afholdelse af modeshows mv. må anses for momspligtige, jf. momslovens § 4. Ydelserne kan ikke anses for leveret "i nær tilknytning til" den momsfritagne undervisning. Skolen må derfor anses for berettiget til delvist fradrag for moms af fællesudgifter, jf. momslovens § 38, stk. 1.

De forskellige ydelser er ikke uomgængeligt nødvendige for undervisningen, idet undervisningen utvivlsomt vil kunne gennemføres, såfremt skolen ikke ønsker at forestå salg af de forskellige varer og ydelser. Såfremt ydelserne pålægges moms vil dette endvidere ikke medføre en fordyrelse af hovedydelsen, idet skolen vil trække købsmomsen ud af den pris, som eleverne skal betale. Repræsentanten har endvidere anført, at en momsfritagelse ikke vil være i overensstemmelse med formålet med fritagelsen i henhold til det 6. momsdirektiv, idet en sådan fritagelse vil medvirke til en alvorlig konkurrenceforvridning til skade for virksomheder, der sælger lignende varer og ydelser. Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens kendelse trykt i SKM2003.43.LSR, samt til Østre Landsrets dom trykt i SKM2003.249.ØLR.

Såfremt Designskolen ikke får tilbagebetalt momsen, vil det endvidere være i strid med lighedsgrundsætningen, idet andre skoler efter repræsentantens oplysninger har fået tilbagebetalt momsen.

Endelig har repræsentanten bemærket, at såfremt ToldSkat måtte være af den opfattelse, at salg af undervisningsmaterialer og kopikort sker i nær tilknytning til undervisningen, så vil det være udtryk for en praksisændring i skærpende retning. Repræsentanten har herved henvist til TS-cirkulære 2003-21, SKM2003.249.ØLR, samt SKM2002.337.TSS. Undersøgelser har ikke kunnet fremvise, at ToldSkat har udsendt nogen meddelelse om, at man har fundet anledning til at ændre praksis, og ToldSkat må derfor anerkende, at salg af materialer og kopikort er momspligtige.

SKAT Hovedcentrets udtalelse

Hovedcentret har under Landsskatterettens behandling af sagen indstillet, at skolen ikke er afskåret fra at foretage fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, selv om den ikke var momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger, og ikke efterfølgende har fået tilladelse til en sådan registrering med tilbagevirkende kraft. Den momspligtige omsætning og de transaktioner, der ligger til grund for opgørelsen af fradragsretten, skal imidlertid kunne dokumenteres.

Skolens salg af kopikort og materialer til eleverne må anses for momsfritagne transaktioner, idet disse leveres i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Skolens salg af telefonkort kan ikke anses for leveringer i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning, idet disse salg ikke ses logisk at ligge indenfor de undervisningsmæssige rammer af de kunstneriske uddannelser. Indtægterne fra salg af telefonkort må imidlertid anses for momsfritagne, jf. TfS 1995.389 TSM.

Vedrørende indtægterne fra afholdelse af modeshows har Hovedcentret bemærket, at disse omfatter dels pengegaver, dels salg af reklameplads, hvor skolen samtidig har afholdt udgifterne til de opstillede reklamer, og dels entrébetaling. Indtægterne har ikke tidligere været nærmere behandlet af regionen. Pengegaverne kan ikke anses for omfattet af momspligten, idet disse falder uden for momslovens anvendelsesområde. Entreindtægterne og sponsoraterne må imidlertid anses for momspligtige, såfremt omsætningsgrænsen i momslovens § 49, stk. 1, overstiges.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den danske momslovs § 37 og § 38 omhandler registrerede virksomheders fradragsret. Det antages dog, herunder i Momsvejledningen afsnit J.1., at bestemmelserne er i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 17 om fradragsret. I artikel 17 benyttes alene udtrykket afgiftspligtige personer. Da den danske momslovs § 37 og § 38 skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet, kan der derfor som udgangspunkt ikke som betingelse for fradrag efter disse bestemmelser stilles krav om, at den pågældende virksomhed er momsregistreret på det tidspunkt, hvor udgifterne afholdes, men alene at virksomheden er afgiftspligtig.

Efter direktivets artikel 22, stk. 1, a) skal enhver afgiftspligtig person anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig. Efter artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig.

Efter den danske momslovs § 47, stk. 1, og stk. 5, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, anmelde deres virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Momsloven indeholder imidlertid ikke regler, hvorefter manglende overholdelse af denne frist, fører til at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes.

De danske myndigheder kan ikke i medfør af artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9.

Skolen er således ikke afskåret fra at foretage fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, selv om den ikke var momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger og ikke efterfølgende har fået tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritager følgende varer og ydelser for afgift:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Den danske momsfritagelsesbestemmelse hviler på Rådet for De europæiske Fællesskabers 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) og j), der indeholder fritagelsesbestemmelser vedrørende følgende ydelser:

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;"

"j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;"

EF-domstolen har i sag C-287/00 fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), ikke indeholder nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning" til universitetsundervisning. EF-domstolen har videre i dommen udtalt, at dette begreb imidlertid ikke skal fortolkes særligt strengt, da fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser eller goder med nær tilknytning hertil pålægges moms.

Det fremgår endvidere af præmis 25 i EF-domstolens dom i sagerne C-394/04 & C-394/04, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det er endvidere kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til hovedydelsen, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

Skolens indtægter fra entrébetaling og salg af sponsorater i forbindelse med afholdelse af modeshows kan ikke anses for indtægter fra ydelser leveret i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Der er herved bl.a. henset til, at såfremt disse ydelser pålægges moms, vil det ikke medføre forøgede omkostninger ved undervisningen, samt at afholdelse af modeshows ikke kan anses for at være uomgængeligt nødvendige for at nå det mål, der tilsigtes med undervisningen, jf. EF-Domstolens dom i sag C-287/00, præmis 48. Disse indtægter kan herefter ikke anses for momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Skolens salg af undervisningsmaterialer og kopikort må anses for levering af varer i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Der er herved bl.a. henset til, at disse varer ikke kan anses for at udgøre mål i sig selv for skolens elever, men derimod midler til at udnytte den momsfritagne undervisningsydelse på de bedst mulige vilkår, jf. EF-Domstolens dom i sag C-349/96, præmis 30. Varerne må endvidere anses for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med uddannelsen på Designskolen. Skolens indtægter fra salg af undervisningsmaterialer og kopikort må herefter anses for momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Endelig kan skolens indtægter fra salg af telefonkort ikke anses for levering af ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Der er herved bl.a. henset til, at en levering af telefonkort til eleverne på skolen efter sin natur ikke kan anses for at ligge inden for den logiske ramme af den momsfritagne undervisning, idet telefonkortene må antages at blive anvendt til brug for private formål. Skolens indtægter fra salg af telefonkort kan herefter ikke anses for momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Skolen er således berettiget til fradrag for moms af fællesomkostninger i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.