Parter

H1 ApS
(advokat Jens Laursen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

og

H2 ApS
(advokat Jens Laursen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Chr. Bache, Stig Glent-Madsen og Laila Østergaard (kst.)

Den 20. december 1999 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, H1 ApS, indkomst for skatteårene 1995/96, 1996/97 og indkomståret 1996:

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteåret 1995/96
Yderligere overskudsandel fra H4 Packers K/S	206.229 kr.
Skatteåret 1996/97
Yderligere overskudsandel fra H4 Packers K/S	349.102 kr.
Indkomståret 1996
Yderligere overskudsandel fra H4 Packers K/S	122.994 kr.

Sagen er forhandlet med selskabets advokat på Landsskatterettens kontor, der ligeledes har udtalt sig på et retsmøde.

Det er oplyst, at H4 Packers K/S ejes af klageselskabet med 30% fordelt med en komplementarandel på 15% og en kommanditistandel på 15%, af H2 ApS med en kommanditistandel på 55% og af H3 ApS med en kommanditistandel på 15%.

H4 Packers K/S driver virksomhed med opkøb, bearbejdning, opskæring og salg af fersk og frosset kød i såvel indland som udland. Selskabets årlige omsætning er på knap 500 mio. kr. Råvarerne består af halve og kvarte oksekroppe. Køb af råvarer i Danmark foretages af H4 Packers K/S og råvarer hidrørende fra udlandet indkøbes af H2 Production ApS, og videresælges til H4 Packers K/S til videre forarbejdning.

De omtalte selskaber indgår i en koncern ejet af A og hans børn.

Omkring 1993 blev A kontaktet af en hollænder, som foreslog A, at de i fællesskab etablerede en virksomhed med indkøb og salg af kød, hovedsagelig oksekød i salgsklar stand. A havde i sin samlede selskabsvirksomhed ikke tidligere beskæftiget sig med sådan forretning. Resultatet blev, at A lagde en ny aktivitet ind i H3 ApS.

Dette selskab, der bærer binavnet H3 - Import Export ApS er købt af H-koncernen i regnskabsåret 1992/93. Selskabet var på købstidspunktet uden aktivitet, og havde efter det oplyste et samlet fremførselsberettiget skattemæssigt underskud på godt 5 mio. kr. A blev ansat som direktør i selskabet og har været selskabets eneste ansatte.

Selskabets repræsentant har forklaret, at H3 ApS's nye aktivitet består i indkøb af oksekødpartier i udlandet, som for hovedpartens vedkommende er salgsklare. Varepartierne viderefaktureres til H4 Packers K/S, der foretager videresalg til den endelige aftager, der er supermarkeder, cateringvirksomheder, hoteller m.fl. Enkelte af de varepartier, der indkøbes af H3 Import-Export ApS, og som viderefaktureres til H4 Packers K/S, videreforarbejdes af dette selskab eventuelt i form af ompakning.

Selskabets repræsentant har videre forklaret, at den helt afgørende forudsætning for, at en virksomhed som den omhandlede nystartede kan få succes er, at ledelsen af virksomheden har et indgående kendskab til markedet. Dette indgående kendskab besidder A. Hans helt store force er, at han gennem sit indgående markedskendskab har en klar fornemmelse af, hvor langt de udenlandske sælgere vil gå ned i pris for de enkelte kødpartier. Markedet er således ikke mindst på købersiden særdeles personorienteret. Det er således personen og ikke selskabet, denne er ansat i, der pr. telefon og ikke skriftligt garanterer for betalingen af de indkøbte kødpartier. Al kontakt og kontraktindgåelse foregår pr. telefon. Bogholderifunktionen varetages af H4 Packers K/S, men al fakturering fra udenlandske leverandører og købskontakt sker direkte til H3 - Import Export ApS. Viderefaktureringen af de importerede kødpartier sker fra H3 Import-Export ApS til H4 Packers K/S.

Selskabets revisor har under sagens behandling i Landsskatteretten skriftligt forklaret:

"I henhold til telefonisk aftale har jeg anmodet direktør A om at finde nogle eksempler, som belyser de økonomiske påvirkninger for såvel H3 Import-Export ApS og H4 Packers K/S af køb og salg af udbenede oksekødsprodukter. H3 Import-Export ApS importerer udbenede oksekødsprodukter, som videresælges til H4 Packers K/S, som herefter håndterer, evt. videreforarbejder og videresælger produkterne til eksterne kunder.

Da eksemplerne har til formål at belyse, at der udover en avance for handelsselskabet H3 Import-Export ApS tillige er en avance i kødopskæringsvirksomheden H4 Packers K/S til dækning af dette selskabs håndtering, eventuelle videreforarbejdning, administration og salg af de udbenede produkter, er der tilfældigt udvalgt nogle købs- og salgstransaktioner fra uge 41-45 i 1998. Af eksemplerne kan ses, hvilken købs- og salgspris, der er gældende for hvert af selskaberne, herunder hvilken bruttofortjeneste hver af selskaberne har til dækning af selskabernes individuelle omkostninger og avance.

Eksemplerne på købs- og salgstransaktioner er opsummeret i vedlagte oversigt. Der er tillige vedlagt eksempler vedrørende culotter fra uge 44.1998. Disse er importeret ferske, og i Danmark omemballeret af H4 Packers K/S i vakuumpakning.

For de udvalgte eksempler er den gennemsnitlige bruttofortjeneste for H3 Import-Export ApS i størrelsesorden 11%, mens avancen tilsvarende i H4 Packers K/S kan opgøres til gennemsnitligt 18%. Den opgjorte bruttofortjeneste for H3 Import-Export ApS er før hensyntagen til udgifter til købsfragt. For H4 Packers K/S er den opgjorte bruttofortjeneste før hensyntagen til omkostninger ved håndtering, eventuelle videreforarbejdning, administration og salg.

I de i skattesagen omhandlede indkomstår er H3 Import-Export ApS's dækningsbidrag i størrelsesordenen 6%, mens H4 Packers K/S's dækningsbidrag er i størrelsesordenen 12%. Taleksemplerne sammenholdt med årsregnskabernes samlede avancer viser, at der er en rimelig avance i hver af selskabsenhederne."

Resultatet af H3 Import-Export ApS's salg af importeret kød udgør følgende:

Indkomstår	1995	1996
Salgs af importeret kød	16.747.242	12.648.607
Varekøb	-15.548.412	-11.208.160
Fragt/kørsel	- 167.683	- 210.514
Nettoresultatet	1.031.147	1.229.933

Told- og Skatteregionen har henvist til, at de foretagne forhøjelser vedrører yderligere overskudsandel fra H4 Packers K/S, idet dette selskab jf. statsskattelovens § 4 er anset for rette indkomstmodtager af overskud af aktivitet bestående i salg af importeret kød selvangivet i det koncernforbundne selskab H3 ApS. Regionen anfører videre bl.a.:

"En given indkomst skal efter told- og skatteregionens opfattelse som hovedregel henføres til det skattesubjekt, som på indkomstrealisationstidspunktet har den retlige adkomst til indkomsten.

I tilfælde, hvor der forud for indkomstrealisationstidspunktet er foretaget en eller anden form for påvirkning af retten til indkomsten, må indkomsten dog efter regionens opfattelse henføres til det skattesubjekt, som har præsteret indsatsen for opnåelsen af indkomsten.

En sådan virkning af retten til en indkomst kan bl.a. foretages ved aftaler mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selskaber. Sådanne aftaler må som udgangspunkt anerkendes, men kan undertiden afvige så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses indgået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan efter told- og skatteregionens opfattelse ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

H3 ApS' bogføring og administration mv. er foretaget af H4 Packers K/S. H4 Packers K/S har ikke modtaget særskilt betaling herfor, idet betalingen efter revisionsfirmaets oplysninger er indeholdt i kommanditselskabets avance på de gennemfakturerede varer.

Alt salg fra H3 ApS er for de omhandlede indkomstår sket til H4 Packers K/S. Der er ikke foretaget nogen forarbejdning/forædling af de omhandlede varer inden salget til H4 Packers K/S.

Såfremt der ikke er sket levering direkte til H4 Packers K/S' kunder, er varerne opbevaret i de af kommanditselskabet lejede lokaler. H4 Packers K/S har ikke modtaget særskilt betaling herfor, men betalingen er efter revisionsfirmaets oplysninger indeholdt i kommanditselskabets avance på de gennemfakturerede varer.

A er efter H-Gruppens køb af H3 ApS ansat som direktør i selskabet. I øvrigt er der ikke andre personer ansat i selskabet. Selskabet har således ingen købs/salgsorganisation, og "handling" af de omhandlede varer må således være foretaget af H4 Packers K/S.

Endvidere kan det fastslås, at de omhandlede dispositioner alle er foretaget mellem selskaber domineret af A.

På grundlag af ovenstående er det told- og skatteregionens opfattelse, at der ved den foretagne gennemfakturering af importerede varer ingen indkomstskabende aktivitet er udført i H3 ApS, som kan begrunde, at der henlægges et overskud i selskabet. Den foretagne fordeling af indtægterne er efter regionens opfattelse således ikke forretningsmæssigt begrundet og har alene været mulig på grund af interessesammenfaldet mellem selskaberne.

Den indkomstskabende aktivitet er efter regionens opfattelse reelt udført af H4 Packers K/S, som jf. statsskattelovens § 4 herefter er at anse som rette indkomstmodtager til det i H3 ApS henlagte overskud."

Regionen har konkluderet:

"Det er told- og skatteregionens opfattelse, at der ingen indkomstskabende aktivitet er udført i H3 ApS, som kan begrunde, at der ved den foretagne gennemfakturering henlægges et overskud i selskabet.

Den foretagne fordeling af indtægterne er efter regionens opfattelse ikke forretningsmæssigt begrundet, men alene begrundet i ønsket om udnyttelse af de skattemæssige underskud i selskabet, og har alene været mulig på grund af interessesammenfaldet mellem selskaberne.

Den indkomstskabende aktivitet er efter regionens opfattelse reelt udført af H4 Packers K/S, som jf. statsskattelovens § 4 herefter er at anse som rette indkomstmodtager til det i H3 ApS henlagte overskud."

Selskabets advokat har nedlagt påstand om, at ansættelserne nedsættes med forhøjelsesbeløbene. Han har til støtte herfor udover det foran forklarede henvist til, at H4 Packers K/S forarbejdede kød via en kompliceret fabrikationsproces. De producerede standardprodukter blev afsat til forholdsvis faste aftagere, supermarkeder, cateringsvirksomheder, hoteller m.fl. H2 Production ApS importerede fra 1982 oksekroppe fra udlandet og videresolgte disse til K/S'et. Der har været meget store likviditetsfordele på op til 25 mio. kr. forbundet med, at opdele aktiviteterne mellem koncernselskaberne som sket. Det kan henføres til, at virksomhederne ikke har sammenfaldende momsperioder.

Advokaten har videre henvist til, at H3 ApS i 1999 har fået en Gatt-licens, som tildeles på grundlag af selskabets eksport til lande uden for EU. I de år, sagen angår, havde dette selskab af nærmere forklarede årsager (kogalskab i EU) endnu ingen eksport. Det er den omstændighed, at det er H3 ApS, der begyndte at købe opskåret kød i udlandet og ikke K/S'et, der medførte en Gatt-licens. Sådan licens ville ikke være kunnet opnået, hvis K/S'et havde optaget den nye aktivitet i stedet for H3 ApS, da K/S'et har en Gatt-licens i forvejen. Bl.a. derfor har mange europæiske virksomheder inden for branchen valgt at lægge forskellige aktiviteter i forskellige selskaber. Advokaten har anført, at der herved er påvist en ganske konkret forretningsmæssig begrundelse for at lade den nye aktivitet starte op i eget selskab.

Advokaten har videre henvist til, at det ikke er de samme kunder, der aftager K/S'ets egne produkter som de kunder, der aftager de produkter, der er importeret af H3 ApS. A har imidlertid gennem sit udbredte kontaktnet sædvanligvis umiddelbart aftagere til de af H3 ApS importerede og til K/S'et videresolgte produkter. Disse produkter er sædvanligvis restpartier, der er forarbejdet og indpakket således, at de kan sælges direkte til aftagerne. I visse tilfælde opskæres varepartierne hos K/S'et og oplagres i K/S'ets frysehuse.

H3 ApS producerer ikke og har ikke som K/S'et et egentligt vareflow. H3 ApS'ets virksomhed varetages alene af A. Når han har afviklet H3's handler pr. telefon, herunder sørget for transporten af varerne, er aktiviteten forbi for dette selskabs vedkommende. Det bemærkes af advokaten, at vognmændenes fakturerer til H3 ApS. Aktiviteten overgår herefter til K/S'et, der varetager det herefter fornødne.

Advokaten har henvist til Jan Pedersen m.fl. Skatteretten II s. 403 ff og s. 406 vedrørende selskabsrettens principielle aftalefrihed og Skatteretten I s. 104 f om skatterettens realitetsgrundsætning. Advokaten har endvidere henvist til Thøger Nielsen I s. 199 (kommentarer til Havnemølledommen), samt til Højesterets dom af 17/3 1999 (TfS 1999, 329), der omhandler en situation, hvor en person har flere forskellige "kasketter" på.

Advokaten har konkluderet, at der foreligger en høj grad af realitet vedrørende de forretninger, H3 ApS har indgået, hvilke forretninger er forbundet med en høj risiko.

Landsskatteretten skal bemærke, at udgangspunktet som anført af selskabets advokat er, at en indkomst, der fremtræder som et bestemt retssubjekts indkomst, skal accepteres som dettes indkomst.

Landsskatteretten skal videre bemærke, at udgangspunktet for, om beskatning af virksomhedens overskud i et tilfælde som det foreliggende skal ske i H3 ApS eller i H4 Packers K/S er knyttet til realindholdet i de dispositioner, der er beskrevet.

Landsskatteretten finder, at det krav, der må stilles om skatteretlig realitet, ikke er opfyldt fra selskabets side. Selskabet har således efter rettens opfattelse ikke på fyldestgørende måde redegjort for, at den omhandlede nye aktivitet ikke er optaget direkte som en del af H4 Packers K/S's forretningsområde. Retten finder således, at advokatens henvisning bl.a. til likviditetsfordele i forbindelse med momsafregning og Gatt-licens ikke er en tilstrækkelig forretningsmæssig begrundelse for den skete henførelse af den nye aktivitet til H3 ApS. Retten finder, at der i dette selskab ikke foregår nogen reel anden aktivitet end bogholderimæssige posteringer.

Landsskatteretten finder med denne begrundelse, at H4 Packers K/S er rette indkomstmodtager til H3 ApS's indkomst. Ansættelserne stadfæstes derfor.

....."

Den 20. december 1999 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende sagsøgeren, H2 ApS, for skatteårene 1995/96, 1996/97 og indkomståret 1996. I kendelsen er skattemyndighedens ansættelser vedrørende H2 ApS stadfæstet i konsekvens af afgørelsen vedrørende H1 ApS.

Klagen vedrørte opgørelsen af H2 ApS' indkomst på følgende punkter:

Skatteåret 1995/96
Yderligere overskudsandel fra H4 Packers K/S	378.087 kr.
Skatteåret 1996/97
Yderligere overskudsandel fra H4 Packers K/S	470.904 kr.
Indkomståret 1996
Yderligere overskudsandel fra H4 Packers K/S	394.603 kr.

Sagsøgerne har under disse sager, der er anlagt den 19. april 2000 nedlagt følgende påstande:

Vedrørende H1 ApS:

1. Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at forhøjelsen af sagsøgerens indkomst med yderligere overskudsandel fra H4 Packers K/S med 206.229 kr. for skatteåret 1995/96, 349.102 kr., for skatteåret 1996/97 og 122.994 kr., for indkomståret 1996 ophæves.
   
2. Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1995/96, skatteåret 1996/97 og indkomståret 1996 ansættes til det selvangivne, O kr.

Vedrørende H2 ApS:

1. Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at forhøjelsen af sagsøgerens indkomst med yderligere overskudsandel fra H4 Packers K/S med 378.087 kr. for skatteåret 1995/96, 470.904 kr. for skatteåret 1996/97 og 394.603 kr. for indkomståret 1996 ophæves.
   
2. Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1995/96, skatteåret 1996/97 og indkomståret 1996 ansættes til det selvangivne, O kr.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgernes skattepligtige indkomst for skatteårene 1995/96 og 1996/97 samt for indkomståret 1996 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøgerne har overfor sagsøgtes subsidiære påstand nedlagt påstand om principalt afvisning, subsidiært frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder er i øvrigt følgende

Under sagen er der bl.a. oplyst følgende regnskabsmæssige nøgletal for selskaberne H4 Packers K/S, H2 Production ApS og H3 ApS. For så vidt angår H3 ApS vedrører de anførte beløb for regnskabsåret 96/97 en 18 måneders periode, da der er sket en omlægning af regnskabsåret. De nedenfor anførte beløb er angivet i kr.:

H4 Packers K/S
	92/93	93/94	94/95	95/96	96/97
Nettoomsætning	416.303.766	416.604.483	416.045.817	445.580.567	459.262.096
Årets resultat	13.669.065	7.820.694	3.763.362	3.816.757	9.685.580
Tab på debitorer	471.000	14.991	142.261	0	1.505.076
Egenkapital efter udloddet overskud	1.000.000	1.000.000	1.000.000	1.000.000	1.000.000
H2 Production ApS
Nettoomsætning		292.851.879	261.660.586	268.542.549
Årets resultat		4.406.524	3.868.300	14.590.945
Egenkapital		6.930.102	10.298.402	24.389.347
H3 ApS	(Binavn: H3 Import- EXport ApS
Netteoomsætning		0	16.747.242	12.649.000	17.031.045
Overskudsandel H4 Packers K/S efter afskrivning		246.383	(362.217)	(354.000)	402.692
Personaleudgifter		75.750	75.000	75.000	75.000
Andre driftsudg. herunder provision, valuta, revisor, advokat, bankom- kostninger		(20.325)	(31.950)	34.000	36.267
Årets resultat		(373.889)	385.134	685.000	1.841.200
Egenkapital		(221.331)	373.773	1.059.000	1.399.942

I de i skemaet anførte regnskabsår har H4 Packers K/S og H2 Production ApS haft en bestyrelse bestående af A, B og C. A har tillige været direktør, og revisor for selskaberne har været statsautoriseret revisor GL. H3 ApS havde i regnskabsåret 93/94 tilsvarende A og GL som direktør og revisor, men selskabet havde i dette regnskabsår ingen bestyrelse. Siden regnskabsåret 94/95 har også H3 ApS haft bestyrelse, direktør og revisor sammenfaldende med de to øvrige nævnte selskaber.

A har fra regnskabsåret 1994/95 modtaget en årlig gage fra H2 Production ApS på 240.000 kr., og han har endvidere modtaget årlig gage i H3 ApS på 75.000 kr. i perioden 1993/94 - 1996/97.

I samme periode har A modtaget følgende direktørløn i H4 Packers K/S:

1993/94	3.168.551,-
1994/95	3.266.669,-
1995/96	3.335.395,-
1996/97	4.681.009,-

H3 ApS' aktivitet har i regnskabsåret 93/94 alene bestået i deltagelse i kommanditselskabet H4 Packers K/S. Siden regnskabsåret 94/95 har selskabets aktivitet ifølge årsberetningerne endvidere bestået i salg af importeret kød til H4 Packers K/S.

Som bilag til selvangivelse for regnskabsåret 93/94 for H3 ApS er fremlagt en opgørelse, hvoraf fremgår at resterende fremførselsberettiget underskud udgør 4.407.339 kr. samt at 671.959 kr. heraf senest skal anvendes i regnskabsåret 1994/95, at 1.823.402 kr. senest skal anvendes i regnskabsåret 1995/96, at 1.847.230 kr. senest skal anvendes i regnskabsåret 1996/97.

Til brug for sagen har revisor GL udfærdiget følgende redegørelse for selskabernes momsmellemværender:

"I henhold til aftale skal vi hermed belyse, hvorledes momsafregninger påvirker selskaberne H4 Packers K/S, H2 Production ApS og H3 ApS (H3 Import-Export ApS). I vedlagte bilag er opstillet selskabernes momsmellemværender (i 1.000 kr.). Gælden er anført i parentes.

Pr. 30.04. udgør momsgælden for H3 ApS (H3 Import-Export ApS) afregning for perioden 01.01. 31.03. (skal betales 20.05.) og perioden 01.04. 30.04. (skal betales 20.08). Pr 30.09 udgør momsgælden for H2 Production ApS afregning for perioden 01.07. - 30.09. (skal betales 20.11.). Til svarende er tilgodehavende eller gæld for H4 Packers K/S for de seneste ca. 2 uger, idet selskabet som eksporterede virksomhed var på ugeafregning.

I den sidste kolonne har vi vist omsætningsstørrelse for de enkelte selskaber for at angive forskelle på aktivitetsomfang i forhold til momsmellemværende.

Det fremgår således tydeligt, at momskreditten for de importerede selskaber tilsammen er i intervallet 15 mio. kr. - 20 mio. kr. Såfremt importaktiviteterne ikke skete i selvstændige selskaber, men direkte af H4 Packers K/S, ville momskreditten på 15 mio. kr. - 20 mio. kr. ikke være aktuel.

......."

Som bilag til revisorens redegørelse er udarbejdet følgende:

	Momsgæld			Omsætning
	(1.000 kr.)			(1.000 kr.)
1992/93	1993/94	1994/95	1995/96	1996/97	1996/97
H3 ApS (H Import-Export ApS) *)
Momsgæld (som afregnes kvartalsvis)
0	0	(2.789)	(784)	(1.076)	17.031
H2 Production APS **)
Momsgæld (som afregnes kvartalsvis)
(20.388)	(14.815)	(13.738)	(14.305)	(16.037)	275.927
H4 Packers K/S ***)
Momstilgodehavende (som tilbagebetales ugentligt) Momsforskud (gæld til T&S, som reguleres 1 gang årligt)
Momstilgodehavende, netto
2.541	1.158	2.101	2.594	4.825
(1.384)	(1.788)	(1.749)	(2.962)	(2.859)
1.157	(630)	352	(368)	1.966	459.262
*) tallene er baseret på selskabets årsregnskaber pr. 30.04. **)tallene er baseret på selskabets årsregnskaber pr. 30.09. ***) tallene er baseret på selskabets årsregnskaber pr. 30.04.

A har den 2. maj 1995 underskrevet både på vegne H4 Packers K/S og H3 ApS følgende aftale om betalingsforpligtelser mellem selskaberne:

		"A F T A L E
om betalingsbetingelser ved samhandel mellem:
	H4 Packers K/S(H4.P.)
	og
	H3 ApS (H3 Import-Export )

H3 leverer varer på kredit til H4.P. Betalinger foretages 30 dage efter fakturadato. Betalingsbetingelserne følger de for branchens normalt anvendte. Ved betaling senere end 30 dage efter fakturadato, beregnes renter med diskonto + 4%

...."

Af et antal tilfældigt udvalgte fakturaer - fremprovokeret af Skatteministeriet - fremgår, at vareindkøb og fragt er faktureret til H3 Import-Export ApS, og på fakturaerne er anført H3 ApS' SE-nummer. På en af fakturaerne er påført referencenavnet NS.

Forklaringer

A har forklaret, at han startede virksomheden i 1972 med ideen om at skære fjerdinger op her i landet med henblik på eksport for at afsætte oksestykkerne på de markeder, der gav de højeste priser, og samtidig slippe for at transportere ben og fedt. Virksomheden startede som et anpartsselskab. I dag har koncernen 411 medarbejdere og en omsætning på 800 mio. kr. I begyndelse af halvfemserne var der ca. 200 medarbejdere. Som følge af harmoniseringen af EU's veterinære regler kunne virksomheden importere fra 1982 fra andre EU lande. Importtilladelsen blev givet bl.a. på betingelse af, at der blev oprettet et selvstændigt selskab, således at danske og udenlandske råvarer kunne adskilles. Han er ikke længere i besiddelse af arkivmateriale fra 1982. Veterinærdirektøren var på besøg på hans kontor og stillede ham ovennævnte betingelse. Det var H2 Production ApS, der importerede og solgte til produktionsselskabet. Hans søn på 25 år deltager nu i virksomheden, men tidligere var der kun ham selv. Hans telefon er åben 7 dage om ugen mellem kl. 17 - 23. Han køber for 14 mio. kr. pr. uge uden skriftlige aftaler. Men han kender leverandørerne. Han garanterer personligt for leverandørernes krav, og fremlægger årligt erklæringer vedrørende formuen. Et ord er et ord, ellers er man ude af branchen. Alle kender ham nu, og leverandørerne spørger ikke længere om garanti. Råvarerne kommer med en fragtmand. Han laver rammeaftaler med transportfirmaet, F1, som leverandørerne selv retter henvendelse til. Nu bliver varerne afleveret til produktionsvirksomheden, tidligere blev de leveret til frysehus på grund af de dagældende krav om separering. Priserne bliver fastsat efter markedsprisen. Priserne varierer efter forholdene på de forskellige markeder og efter de zoo-sanitære forhold. BSE - sygdommen i England lukkede for eksporten og det påvirkede virksomhedens resultat for den pågældende periode. Tidligere købte han bagfjerdinger hos andre importører. Priserne svinger hele tiden. Det er ferske varer, der skal behandles, og de kan derfor ikke købes til lager. Afhængig af markedet arbejder medarbejderne over eller gearer ned. Momsfordelen, svarende til 15-20 mio. kr., skyldes en bevidst udnyttelse af reglerne. Han kan ikke indestå for produktionsselskabet som følge af risikoen for et produktansvar. Ideen om at importere udbenede produkter skyldtes, at andre begyndte at importere sådanne til Danmark. Dette skete i øvrigt samtidig med, at virksomheden begyndte at eksportere fjerdinger med ben. En hollænder foreslog et samarbejde, men han valgte at gøre det alene. Det indkøbte er ikke som det gamle forretningsområde, højkvalitet. Det er altså et ringere færdigvareprodukt bl.a. vedrørende mørhed og fedtmarmorering. Det er pakket, så det kan sendes direkte til supermarkeder. Han skulle bruge et nyt selskab af hensyn til produktansvaret, fordi handlen skulle ske under andre mærker. Han indestår også for det nye selskab, ligesom der er samme momsfordel. Begge børn er aktive i virksomheden i dag, og etableringen af et nyt selskabet var også et led i et generationsskifte. Han køber selv kødet fra Europa og Brasilien. Det er partivarer, d.v.s. varer man kan få en hurtig fortjeneste på på spotmarkedet, og som han ved, han kan sælge med det samme. Hans virksomhed er prisdannende på bagfjerdinger i Europa, fordi den er størst vedrørende dette produkt. Han køber varerne i H3 Import-Export ApS's navn og får regningen dertil. NS var på en studietur, og kun i den forbindelse blev der indkøbt varer, hvor NS var involveret. Varerne blev solgt til supermarkeder, hoteller og restauranter. Som et resultat af NSs studietur til Irland fik H4 Packers K/S nye kunder, fordi kommanditselskabet nu havde det fulde sortiment. For at gøre det enkelt valgte man at lade distributionen gå gennem kommanditselskabet, for ikke at sende to regninger til samme kunder. Han holder ikke ferie, og han kan arbejde med mobiltelefonen overalt. Han har opkøbt andre virksomheder, herunder et slagteri. Gatt-licenser fås ved import og eksport vedrørende tredielande. Jo flere operative selskaber man har, jo flere licenser kan man få. Han fik en skrivelse fra landbrugsministeriet om, at han fik tilladelsen under forudsætning af oprettelse af et selvstændigt autorisationsnummer, i særskilte lokaler og i en selvstændig juridisk enhed. Det skyldtes zoo-sanitære forhold, for eksempel i forhold til krav, der stilledes i Japan med adskillelse af kød fra forskellige lande. Han startede nye erhvervmæssige aktiviteter op og fandt det naturligt at placere dem i selvstændige selskaber. Et maksimum for en Gatt-licens går ud på maksimale kvanta kød for en given virksomhed, som skyldes hensynet til at undgå dominerende indflydelse. Af den grund lægger virksomhederne aktiviteterne over i flere selskaber. Hans konkurrenter har derfor ofte 10 selskaber. Han spurgte sin advokat og revisor om, hvilken model der var mest hensigtsmæssig for en aktivitet, der skulle ligge i en selvstændig enhed, som skulle kunne sælges fra. Den selvstændige enhed har noget med promotion, branding og markedsføring at gøre. Budgettet er lavet af forretningsmæssige grunde. Skatteforholdene tager andre sig af, og det interesserer ham ikke. Sammenhængen med generationsskifte skyldes, at børnene gradvis kan overtage virksomhederne. Også ledende medarbejdere skal eventuelt overtage dele af virksomhederne. Den primære begrundelse for erhvervelsen af det nye selskab var, at der var tale om en ny aktivitet. I princippet ved man, at varerne kan sælges. Nogle gange er det kunden, der beder om, at virksomheden skaffer en vare. Varerne købes fra leverandører og sendes ofte direkte til aftageren. Andre gange lagres varerne kortvarigt, enten internt eller eksternt. Kommanditselskabet forarbejder kun, hvis det er en fordel, og det er det i stigende omfang. Af H3 Import-Export ApS får han en årlig løn på 75.000 kr. Hans samlede løn fra selskaberne i koncernen var midt i 90'erne på ca. 4 mio. kr., og den var baseret på indsatsen i det enkelte selskab efter en kombination af resultater og tidsforbrug. Han kan ikke sige, hvor meget af hans tid, der anvendes i det enkelte selskab. H3 Import-Export ApS er pristilpasser, hvilket betyder, at priserne bliver fastsat under hensyn til, de priser andre leverandører kan levere til. H3 Import-Export ApS har ikke nogen importorganisation. Han husker ikke præcis, om virksomheden har købt udbenet kød før NSs studietur. NS skulle købe bagfjerdinger til H2 Production, og kom tilbage og sagde, at virksomheden med fordel kunne købe nogle forfjerdinger, og det skete enkelte gange. H4 Packers K/S købte ikke udbenet kød før H3 Import-Export ApS startede sin virksomhed. Revisoren har overset, at lønnen skulle være sat op i H3 Import-Export ApS, sådan som det skete i H2 Production ApS. I H3 Import-Export ApS tog han sig af mere end 95 pct. af kunderne, herunder bl.a. Jensens Bøfhus. Sælgerne ved ikke, hvor varen kommer fra.

DP har forklaret, at han siden 1988 har været selvstændig erhvervsdrivende i kødbranchen, og han handler med kød internationalt. Ifølge hans erfaring fra branchen er oksekødshandel et marked med små marginaler, og man har derfor brug for en garanti fra ejeren af de virksomheder, der opkøber kød, og man leverer ikke uden. Der er mange selskaber i den koncern, han ejer. Selskaberne varetager forskellige opgaver, herunder eksport og produktion. Selskabsopdelingen skyldes også Gatt-licenser og EU-restitutioner, som kan kræves reguleret 6-7 år tilbage. Selskaberne er i samme bygning og lokaler, og han er - bortses fra et enkelt selskab - den eneste ansatte. Handlende fra andre europæiske lande bygger deres koncerner op efter samme model. Garantier fra opkøbere udstedes oftest mundtligt, og dækker rettidig betaling for selskabets skyld. Garantierne udstedes en gang for alle, da man stoler på hinanden.

GL har forklaret, at han har været revisor for koncernen siden 1983. Den tidligere ordning vedrørende opkrævning af importmoms betød ca. 15-20 mio. kr.'s kredit. H4 Packers K/S havde en betydelig eksport og mellemværende vedrørende moms blev afregnet ugentligt, og der var derfor betydelige likviditetsfordele. Forholdene var tilsvarende for H3 Import-Export i halvfemserne, men er senere ændret til kortere kredit, men der er stadig en likviditetsfordel. Han var involveret som revisor ved starten af driften i H3 Import-Export , og har i den forbindelse ydet rådgivning. Resultatbudgettet for H3 ApS er udarbejdet af økonomichefen i H-koncernen. Resultatbudgettet for H3 ApS uden importvirksomhed er udarbejdet af vidnet i 2001. Med enkelte tiltag ville underskudsproblemet have været elimineret. Han er ikke bekendt med, at der har været debitortab, men debitortab i H-koncernen er meget beskedne. De selskaber, der i forvejen alene havde opgaver som deltagere i H4 Packers, kunne uden problemer overtage opgaven med at importere og videresælge udbenede oksekødsprodukter. H3 ApS var det mest relevante selskab, da det var 100 pct. ejet af A, og det havde ikke anden aktivitet. Først i 1997 laver man den egentlige generationskifteplan med en holdingselskabskontruktion.

NS har forklaret, at han både i 90'erne og nu er sælger på hjemmemarkedet for H4 Packers K/S. I 1995 var han i Irland på en studietur i 4-5 dage på ca. 10 slagterier, hvor han bl.a. skulle se forholdene ved forarbejdningen. Med henblik på nye kunder til koncernen hjemkøbte han nogle udleverede oksekødsprodukter. Han havde sproglige forudsætninger og samtidig kendskab til det danske hjemmemarked. Der var primært tale om okseforkød, som de ikke på daværende tidspunkt havde i deres sortiment. Han opkøbte oksekødsprodukterne efter klart udstukne rammer fra A, herunder med hensyn til pris. Han kender ikke koncernens selskabsopbygning. A begyndte under kogalskabskrisen at købe forfjerdinger i Danmark, da virksomheden skulle levere til de nye kunder. Vidnet havde intet med indkøb at gøre. A købte også udbenede forfjerdinger fra Holland, og han køber stadig udbenet oksekød fra udlandet. Vidnet står anført som referenceperson på faktura nr. .... af 20. juni 1995, fordi han skulle kontrollere den pris, som A havde aftalt med DFDS. A indgår fragtaftaler med samtlige speditører. Han har bedt DFDS om at afhente varen, men under den indgåede rammeaftale. Det var ellers AJ, der kontrollerede, om fakturaerne var i overensstemmelse med rammeaftalen. AJ havde indgangskontrollen med varerne, herunder kontrolvejning, og AJ skulle checke og kontrollere efter oplysningerne fra A. Bestillinger af fragten blev foretaget både af A, vidnet og AJ. Vidnet har efter instruktion af A ringet til DFDS. Ikke andre end ham, A og AJ bestilte fragtmand. Efter studieturen udpegede A på grundlag af vidnets rapport nogle leverandører, som han var interesseret i at bruge under hensyn til hygiejne, priser og kvalitet. Efter As instruktion kontaktede vidnet de pågældende leverandører, men kontakten havde et begrænset omfang. I enkelte tilfælde prøvede han at få prisen ned, men As fornemmelse var som regel så god, at det blev den pris, som A havde udstukket, man kunne få varen til. Prisen var dog ofte aftalt på forhånd. A havde samtidig købt den samme vare fra andre lande. Det havde lagt et niveau. I juni 1995 bestilte han typisk varerne og fragtmand. Han bestilte langtfra alle de udbenede produkter, men kun en lille del. De irske leverandører var de største vedrørende de udbenede forkødsprodukter. Han har ikke haft indkøbsfunktioner siden 1995/96.

KH har forklaret, at han er ansat i H4 Packers K/S, og bortset fra en periode fra oktober 1994 til medio 1997 har han været ansat siden 1989. Han har særligt arbejdet med salg til England af vaccumpakket oksekød fra Holland og Tyskland, og han har ikke foretaget indkøb, som alene er As arbejdsopgave. Det var primært bagfjerdinger med ben. Der var da kun sporadisk sydamerikanske varer i form af udbenet kød. Men hans område var fersk kød, der blev udbenet og solgt. Medio 1997 havde sortimentet ikke ændret sig, bortset fra forædling af bagfjerdinger. Forfjerdinger er stadig et begrænset område.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres påstand i første række gjort gældende, at H3 ApS er rette indkomstmodtager, og dette selskab skal derfor beskattes af indkomsten. Skattemyndighederne har ikke på baggrund af interessefællesskabet mellem selskaberne haft grundlag for at korrigere selskabernes indbyrdes aftale. Formålet med konstruktionen har ikke været skattetænkning, men der har været tale om forretningsmæssigt begrundede dispositioner. Baggrunden var, at det nyerhvervede selskab H3 ApS skulle starte den nye aktivitet, som H-koncernen ikke tidligere havde beskæftiget sig med. Aktiviteten omhandlede køb og salg af nye produkttyper, og der var betydelige likviditetsmæssige fordele ved at placere denne aktivitet i H3 ApS, ligesom det på sigt ville være en fordel at have koncernens aktiviteter i forskellige selskaber af hensyn til opnåelse af Gatt-licenser - en selskabskonstruktion, der tillige blev benyttet af As europæiske kolleger. Tilsvarende var det forbundet med en mindre risiko for A, at han overfor leverandørerne alene skulle indestå for H3 ApS' forpligtelser - og ikke for H4 Packers K/S. Der var ikke tale om en strukturændring i koncernen, men iværksættelse af en ny aktivitet, og hovedformålet var således forretningsmæssig begrundet, og det har derfor ingen afgørende betydning, at det samlet var muligt at spare i skat. En besparelse som i øvrigt ville have kunnet opnås på anden vis. Endeligt har skattemyndighederne ikke løftet bevisbyrden for, at der skulle være tale om væsentlige afvigelser fra sædvanlige forretningsmæssige vilkår i samhandlen mellem de koncernforbundne selskaber. For H3 ApS var der ikke tale om en fast og sikker indtægt, men tværtimod en risikoforbundet aktivitet som følge af de store prisudsving på kød. Endelig bemærkes det, at sagsøgerne har fremlagt en række fakturaer, der dokumenterer H3 ApS' dispositioner vedrørende indkøb og fragt.

Sagsøgerne har til støtte for afvisningspåstanden gjort gældende, at sagsøgtes hjemvisningspåstand ikke er behandlet ved Landsskatteretten, og sagsøgte er derfor nu afskåret fra at fremkomme med denne påstand.

Endelig har sagsøgerne gjort gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise til fornyet behandling ved skattemyndighederne, da myndighederne har gennemgået koncernens forhold uden at kritisere samhandelsvilkårene og uden at finde anledning til vilkårskorrektion.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at deltagerne i H4 Packers K/S er rette indkomstmodtagere til den omtvistede indkomst, da henførelsen af en del af koncernens overskud til H3 ApS er uden realitet. Der foreligger en vilkårlig indkomstoverførsel, hvor udgangspunktet om aftalefrihed må modificeres under hensyn til interessefællesskabets virkninger på skatteberegningsgrundlaget. I H3 ApS er kun A ansat, og han oppebærer en årlig gage på 75.000 kr. - en løn som i øvrigt ikke er reguleret hverken i forhold til arbejdsindsats eller opnået resultat. A, der i H4 Packers K/S oppebærer en årlig gage på over 3 mio kr., har en bestemmende indflydelse på de involverede selskaber, og han har derfor kunnet henføre indkomsten til H3 ApS for at udnytte det skattemæssige underskud i dette selskab. Alt salg fra H3 ApS er sket til H4 Packers K/S, og A har derved sikret anpartsselskabet et sikkert overskud. Håndtering og opbevaring af de varer, der ifølge regnskabet behandles af H3 ApS, er varetaget af kommanditselskabet, som også har foretaget bogføring og revision for anpartsselskabet. Interessefællesskabet betyder, at bevisbyrden for, at dispositionerne har været forretningsmæssige begrundede, påhviler sagsøgerne, og denne bevisbyrde er ikke løftet, idet det bemærkes, at det ikke er godtgjort, at der er tale om et nyt forretningsområde, at anpartsselskabets aktiviteter var afgørende for opnåelse af Gatt-licens, eller at A begrænsede sit ansvar ved at handle gennem H3 ApS.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at der - såfremt H3 ApS i et vist omfang anses for at være rette indkomstmodtager - skal ske hjemvisning med henblik på fordeling af indkomsten mellem H4 Packers K/S og H3 ApS.

Landsrettens bemærkninger

A havde en bestemmende indflydelse i såvel H4 Packers K/S som i H3 ApS. A havde endvidere en interesse i placering af overskud i H3 ApS, der var anskaffet som et underskudsselskab.

Det må lægges til grund, at de bogførte vareindkøb blev faktureret særskilt til H3 ApS, også for så vidt angår transport fra sælgeren, men samtlige varer indkøbt i anpartselskabets navn blev efter det oplyste videresolgt til H4 Packers K/S.

Der var hverken før eller efter august 1994 andre ansatte i H3 ApS end A, der tillige var direktør i bl.a. H4 Packers K/S. Hans årsløn i H3 ApS udgjorde både før og efter 1994 75.000 kr., uanset at hans aktivitet i H3 ApS efter hans forklaring for landsretten må være steget meget betydeligt fra august 1994. H3 ApS havde efter regnskaberne en årsomsætning på et tocifret millionbeløb, mens driftsudgifterne, bortset fra varekøb, fragt og direktørløn, alene bestod i mindre beløb til revisor, advokat, kurtage og renter. Der var ikke i virksomheden administration eller bogholderi. Der var ikke lokaler, inventar, driftsmateriel eller lignende. A arbejdede sideløbende i de andre selskaber i H-gruppen, herunder navnlig H4 Packers K/S, hvor han oppebar en meget betydelig gage.

H3 ApS havde reelt ikke nogen selvstændig organisation, mens H4 Packers K/S havde en meget betydelig organisation. Samtlige opgaver i H3 ApS blev efter det oplyste udført af A selv eller af H4 Packers K/S, således at kommanditselskabet blev honoreret gennem prisfastsættelsen i selskabernes samhandel. Der foreligger imidlertid ikke skriftlige aftaler om samarbejdet og samhandlen. Der foreligger således ingen skriftlig aftale - men heller ikke i øvrigt nærmere oplysning - om opgørelse af og afregning for de opgaver, som kommanditselskabet udførte for H3 ApS. Der er omvendt heller ikke foretaget nogen opgørelse af omfanget af det arbejde, som A udførte for H3 ApS i sin egenskab af direktør for dette selskab.

Det må lægges til grund, at prisen ved videresalg af de indkøbte varer fra H3 ApS til H4 Packers K/S alene beroede på mundtlige aftaler med de to selskaber, og at A på dette punkt disponerede for begge selskaber. Videresalgsprisen og dermed størrelsen af nettoresultatet i H3 ApS beroede således alene på As bestemmelse. Der er ikke nærmere redegjort for, efter hvilke principper prisfastsættelsen skete, herunder hvorledes det sikredes, at kommanditselskabet fik betaling for håndteringsopgaver for H3 ApS, og at kommanditselskabets interesser ved prisfastsættelsen i samhandlen i øvrigt blev tilgodeset. Der er opnået ret betydelige nettooverskud i H3 ApS, herunder set i forhold til selskabets lønudgift.

Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at der også for så vidt angår selve indkøbsfunktionen med hensyn til udbenet oksekød fra udlandet i et vist omfang er udført opgaver af andre medarbejdere i H4 Packers K/S end A, ikke blot med hensyn til mere praktisk betonede opgaver som fragtaftaler, men også bestilling af varer. Allerede af den grund kan den nævnte indkøbsfunktion ikke siges at have været udskilt af kommanditselskabet til H3 ApS, selvom det må antages, at A har foretaget indkøbene i ganske betydeligt omfang.

Under de anførte omstændigheder kan den fakturerings- og regnskabsmæssige placering af indkøbsopgaver i H3 ApS ikke anses for at være udtryk for en reel udskillelse af et forretningsområde til anpartselskabet.

H-gruppen havde i forvejen handlet med kødprodukter, og det kan ikke føre til andet resultat, at indkøb af udbenet oksekød ikke måtte være foretaget forud for den nævnte placering.

Det kan heller ikke føre til andet resultat, at momsafregningsreglerne gav mulighed for likviditetsmæssige fordele ved udskillelse af indkøbsfunktioner. Det samme gælder de af sagsøgerne påberåbte forhold med hensyn til Gatt-licenser og hæftelsesbegrænsning.

Sagsøgerne har ikke tilvejebragt sådanne nærmere oplysninger om forholdene vedrørende H2 Production ApS, at der uanset resultatet med hensyn til H3 ApS under denne sag er grundlag for at henføre de omtvistede indkomster til H2 Productions ApS.

Det tiltrædes herefter, at H4 Packers K/S er anset for rette indkomstmodtager, og der er ikke grundlag for hjemvisning. Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s  f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, H1 ApS og H2 ApS, skal solidarisk inden 14 dage til sagsøgte betale sagens omkostninger med 45.000 kr.