Ligningsrådet blev i en bindende forhåndsbesked spurgt, om det ville medføre beskatning af medarbejdere med køberetter omfattet af LL § 28, at selskabet foretog skattefri tilførsel af aktiver og i den forbindelse ændrede i køberetsaftalerne.

Selskab A havde i 1998, i 1999 og i 2000 indgået aktiekøberetsaftaler med nogle af selskabets medarbejdere. Aktiekøberetsordningen var omfattet af ligningslovens § 28.

Selskab A overdrog i år 2000 størsteparten af selskabets hidtidige aktiviteter til flere nystiftede selskaber. Overdragelserne skete ved skattefri tilførsel af aktiver fra selskab A til de nystiftede selskaber efter fusionsskattelovens regler. Efter tilførslerne skulle de modtagende selskaber fortsætte de aktiviteter, der var overdraget til det pågældende selskab af selskab A .

De modtagende selskaber overtog i forbindelse med tilførslerne de medarbejdere, der var knyttet til den pågældende aktivitet, inklusive de rettigheder og forpligtelser, selskab A havde overfor medarbejderne.

I den forbindelse anmodede selskab A om bindende forhåndsbesked om de eksisterende aktiekøberetsaftaler, idet det ønskedes afklaret om selskab A eller arbejdsgiverselskaberne ville kunne fradrage det tab, der ville opstå ved medarbejdernes udnyttelse af køberetterne til favørkurs. Det ønskedes endvidere afklaret, om det ville medføre afståelsesbeskatning af medarbejdernes og/ eller direktørernes køberetter, såfremt aftalerne ændredes, således at de fremover kunne opfyldes af arbejdsgiverselskaberne, og at ansættelseskravet i selskab A blev udvidet til at gælde et af selskaberne i koncernen.

Som udgangspunkt behandles personalegoder efter reglerne i ligningslovens § 16, jf. statsskattelovens § 4. Her er udgangspunktet, at en lønmodtager beskattes af et personalegode på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver endelig ret hertil.

Undtaget fra disse bestemmelser er bl.a køberetter, som er omfattet af ligningslovens § 28. Efter denne bestemmelse beskattes medarbejderen først på det tidspunkt, hvor køberetterne afstås eller udnyttes. Udnyttes de aldrig, sker der således ingen beskatning.

I forhold til de af selskab A udstedte køberetter må det vurderes, om den skattefri tilførsel af aktiver medfører ændringer af indholdet i aftalerne af en sådan karakter, at der i skatteretligt henseende er tale om nye aftaler. Dette vil medføre afståelsesbeskatning af medarbejderne.

I forhold til medarbejderne indtræder de modtagende selskaber i selskab A's forpligtelser overfor de almindelige ansattes køberetsaftaler. Det lovbestemte og fuldstændige debitorskifte må medføre, at der ikke skal ske afståelsesbeskatning af medarbejderne udfra en betragtning om, at der er sket en væsentlig ændring af indholdet af køberetsaftalerne.

I forhold til de ledende medarbejdere må det derimod konstateres at køberetsaftalernes indhold ændres på et vigtigt punkt, idet aftalen ikke længere skal opfyldes af den oprindelige aftalepart, selskab A, men derimod af de ved tilførslen opståede datterselskaber. Aftalens genstand er ligeledes ændret, idet der fremover kan erhverves aktier i arbejdsgiverselskaberne fremfor som oprindeligt i moderselskabet. Ud fra en streng aftaleretlig fortolkning, må der således formentligt siges at være tale om så væsentlige ændringer i aftalernes indhold, at der efter omstruktureringen er tale om en ny køberetsaftale.

Overfor det strengt aftaleretlige udgangspunkt står formålet bag ligningslovens § 28. Grundideen bag bestemmelsen er at udskyde beskatningen til udnyttelses- eller afståelsestidspunktet, hvor det kan konstateres, at medarbejderne reelt har opnået en værditilførsel. Samtidigt har medarbejderen på dette tidspunkt mulighed for at finansiere den forfaldne skat ved afståelse eller udnyttelse af køberetten.

Det vil ikke være i overensstemmelse med grundideen bag bestemmelsen, såfremt medarbejderne i selskab A bliver afståelsesbeskattet på tidspunktet for gennemførslen af den skattefrie tilførsel af aktiver, idet der på dette tidspunkt ikke er sikkerhed for, at køberetterne udgør en reel formueforøgelse for medarbejderne, samtidigt med at de ikke har mulighed for at finansiere skatten.

Det er Ligningsrådets opfattelse, at der ud fra en formålsbetragtning ikke skal statueres afståelse ved ændring af køberetsaftalernes indhold. Dette gælder såvel de almindelige lønansatte medarbejdere, som de ledende medarbejdere.

I de oprindelige køberetsaftaler skal medarbejderen som udgangspunkt være ansat i selskab A for at kunne udnytte køberetterne. Dog er det efter ansættelsesforholdets ophør muligt at udnytte køberetterne indenfor varierende perioder afhængigt af årsagen til ansættelsesforholdets ophør.

Der er ikke i aftalerne taget stilling til, hvordan ansættelseskravet kan tilpasses ved senere omstruktureringer, herunder heller ikke i tilfælde af skattefri tilførsel af aktiver.

Selskab A ønsker at ændre et punkt i køberetsaftalerne, således at kravet om, at medarbejderne skal være ansat i selskab A for at kunne udnytte køberetterne, udvides. Fremover vil det alene være et krav, at medarbejderne er ansat i et af selskaberne i koncernen.

Det er et vigtigt punkt i de fleste køberetsaftaler, at medarbejderne fortsat skal være ansat i selskabet for at kunne udnytte køberetten, da et af hovedformålene med sådanne aftaler er at knytte medarbejderne tættere til selskabet. Set i lyset heraf må også denne ændring af køberetsaftalen ud fra en streng aftaleretlig fortolkning formentlig indebære, at der er tale om en ny aftale. Dette synspunkt vil medføre, at der vil indtræde afståelsesbeskatning af medarbejderen.

Det aftaleretlige udgangspunkt må dog kunne vige for en formålsfortolkning af ligningslovens § 28, der udskyder beskatningen til udnyttelses- eller afståelsestidspunktet, hvor det kan konstateres, at medarbejderen reelt har opnået en værditilførsel.

Det er Ligningsrådets opfattelse, at den beskrevne ændring af ansættelseskravet ud fra en formålsfortolkning af ligningslovens § 28 ikke bør få skattemæssige konsekvenser for medarbejderne eller de involverede selskaber.