Sagen vedrører spørgsmålet, om der ved opgørelsen af indtægten af elforsyningsvirksomheden kan tages højde for regulering for overdækning opgjort efter elforsyningsloven. 

 

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2000

Skatteforvaltningen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 31.991 kr. vedrørende ikke godkendt regulering af årets overdækning.

 

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

 

Indkomståret 2001

Skatteforvaltningen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt 288.834 kr., heraf 98.863 kr. vedrørende ikke godkendt regulering af

årets overdækning og 189.971 kr. vedrørende ikke godkendt regulering af overdækning for indtægtsrammen vedrørende regnskabsåret 2000.

 

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen. 

 

Sagens oplysninger

A er en netvirksomhed, der i henhold til lov om elforsyning har bevilling til at drive elnettet inden for et nærmere defineret forsyningsområde.

 

Virksomheden har til formål at vedligeholde, om- og udbygge forsyningsnettet, at tilslutte leverandører og købere af elektricitet, at stille den fornødne transportkapacitet til rådighed og at måle levering og aftag af elektricitet.

 

Virksomheden er blevet etableret pr. 1. januar 2000 i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning, der trådte i kraft den 1. januar 2000.

 

Virksomheden blev pr. 1. januar 2000 skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 f. Indgangsværdierne ved overgangen til skattepligt blev opgjort efter de daværende regler i selskabsskattelovens § 35 n.

 

Elforsyningsvirksomhedens nettoomsætning har for 2000 og 2001 udgjort 7.307.218 kr. henholdsvis 9.074.419 kr. Årets regnskabsmæssige overskud før skat er for 2000 opgjort til 285.960 kr. og for 2001 opgjort til 195.728 kr. Nettoomsætningen er i årsregnskaberne reduceret med 31.991 kr. henholdsvis 98.863, svarende til overdækningen for disse år.

 

Der er ikke ved opgørelsen af forsyningens skattepligtige indkomster foretaget reguleringer vedrørende overdækningerne. Der er derimod ved opgørelsen af forsyningens skattepligtige indkomst for 2001 fratrukket "regulering af overdækning indtægtsramme vedrørende regnskabsåret 2000" på 189.971 kr., der ikke er medtaget ved opgørelsen af det regnskabsmæssige overskud ifølge årsregnskabet.

 

ToldSkats afgørelser

ToldSkat  har ved de påklagede forhøjelser, der er truffet i henhold til skattestyrelseslovens § 12 A, stk. 1, forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for 2000 med 31.991 kr. vedrørende ikke godkendt regulering af årets overdækning og selskabets skattepligtige indkomst for 2001 med i alt 288.834 kr., heraf 98.863 kr. vedrørende ikke godkendt regulering af årets underdækning, og 189.971 kr. vedrørende ikke godkendt regulering af overdækning for indtægtsrammen vedrørende regnskabsåret 2000.

 

ToldSkat anser det ikke for muligt at regulere overdækning, jf. statsskattelovens § 4, idet beløbet ikke er individualiseret, og der ikke er foretaget udbetaling til den enkelte forbruger.

 

Ifølge den anvendte regnskabspraksis omfatter nettoomsætningen indtægterne af årets distribuerede mængde energi. Forskellen mellem årets opkrævede indtægter og den udmeldte indtægtsramme (over-/underdækning) er afsat som mellemregning med forbrugerne i balancen. Der er ikke sket udbetaling. Selskabet skal skattemæssigt indtægtsføre, hvad selskabet har faktureret til forbrugerne i det enkelte regnskabsår ud fra retserhvervelsesprincippet.

 

Situation kan ikke sidestilles med situationen, hvor der i salgsåret gives fradrag for garantiforpligtelser. Dette forudsætter, at der er tale om garanti vedrørende mangler ved en vare på leveringstidspunktet, som først fremkommer senere, at der i praksis har vist sig at være nogen risiko, og at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, er væsentlige.

 

Klagerens påstand og argumenter

Elforsyningens repræsentant har principalt nedlagt påstand om nedsættelse af de skattepligtige indkomster for 2000 og 2001 i overensstemmelse med det det selvangivne.

 

Han har til støtte herfor bl.a. anført:

 

Ordlyden af statsskattelovens § 5 antyder, at der ved vurderingen af fradragsretten ikke skal lægges vægt på betalings- eller forfaldstidspunktet, men på et anvendelsessynspunkt, hvor indtægter med de dertil hørende udgifter beskattes i samme år. Dette illustreres også af talrige eksempler fra praksis. Af relevans for denne sag især praksis vedrørende hensættelses- og garantiforpligtelser.

 

Det er i praksis almindelig anerkendt, at garantiforpligtelser på solgte varer kan udgiftsføres i salgsåret, uanset at de ikke kan individualiseres eller gøres endeligt op, når blot der ligger en sandsynliggørelse fra tidligere års gennemsnitlige garantiudgifter. Det er tilsvarende på entrepriseområdet anerkendt, at hensættelser vedrørende konkrete entrepriser kan udgiftsføres, uanset at de ikke kan gøres endeligt op før flere år efter byggeriets aflevering. Der er således på begge områder tale om, at indtægterne i salgs- eller leveringsåret reduceres med en forventet fremtidig udgift vedrørende salget i leveringsåret.

 

Der blev ved vedtagelsen af lov nr. 375 af 2. juni 1999 bl.a. fastsat et nyt prissystem med en beregnet pris, der bl.a. fastsættes på grundlag af virksomhedens omkostninger og de rationaliseringskrav, der udmeldes fra Energitilsynet, og der skete en opdeling af elforsyningsvirksomhedernes egenkapital i en fri og en bunden del. Nærmere regler herom blev fastsat i bekendtgørelse nr. 325 af 10. maj 2001. Begreberne "overdækning" og "underdækning" - og de problemer, som disse begreber rejser - var ukendte, da loven blev vedtaget. Begreberne opstod, fordi man i den nye lov fik mulighed for at "presse" de dyre elselskaber til at rationalisere og nedsætte priserne. "Overdækning" opstår, når der er opkrævet for høje priser hos forbrugerne i forhold til de udmeldte indtægtsrammer.

 

Bekendtgørelsens § 26 er formuleret således:

 

"Der foreligger overdækning, hvis virksomhedens indtægter fra netaktiviteter eller transmissionsaktiviteter, herunder fra salg af ydelser, investeringsbidrag og betaling for at stille transmissionsnet til rådighed for systemansvaret, jf. elforsyningslovens § 21, stk. 2, overstiger den korrigerede indtægtsramme, jf. § 25. Der foreligger underdækning, hvis de nævnte indtægter er mindre en den korrigerede indtægtsramme.

 

stk. 2. Overdækning eller underdækning for hvert kalenderår i en reguleringsperiode registreres på en periodiseringskonto og indregnes i indtægtsrammen for det første kalenderår i den næste reguleringsperiode. "

 

Det er i bekendtgørelsens § 29 fastlagt, at skat betales af indtægter til fri disposition og indtægter, som ikke er til fri disposition efter elforsyningslovens regler. Indtægter, der ikke er til fri disposition, er defineret som:

 

"det i § 28 nævnte maksimumbeløb, fratrukket indtægter til fri disposition i henhold til § 7, stk. 1 nr. 1 og 2."

 

Det såkaldte maksimumbeløb er i § 28 beskrevet således:

 

"Maksimumsbeløbet beregnes som den korrigerede indtægtsramme efter § 25 fratrukket summen af driftsomkostninger, afskrivninger og nettorenteudgifter vedrørende transmissionsaktiviteter henholdsvis netaktiviteter."

 

Indtægterne skal således i henhold til § 28 reduceres med den overdækning, der efter § 26 er hensat på en periodiseringskonto, hvilket må betyde, at en overdækning skattemæssigt skal periodiseres og indtægtsføres til det år, hvor den modregnes i den nye beregnede indtægtsramme og dermed udbetales til forbrugerne. Det fører til den overordnede konklusion, at både efter almindelig skattepraksis vedrørende periodisering af udgifter / reduktion af indtægter samt efter særlovgivning i form af bekendtgørelse nr. 325 af 10. maj 2001 vil overdækning ikke være skattepligtig i opkrævningsåret, men i udbetalingsåret. I dette tilfælde det år, hvor overdækningen skal indregnes i reguleringsregnskabet.

 

Underdækninger - d.v.s. samlede opkrævninger hos forbrugerne, der er mindre end indtægtsrammen efter bekendtgørelse nr. 325 -  skal ikke nødvendigvis opkræves af elnetselskaberne, men kan opkræves i efterfølgende år, dog maksimeret til 2 år efter reguleringsperiodens udløb. Det er derfor bekendtgørelsens § 28 anvender udtrykket "maksimumsbeløbet", idet det naturligvis er tilladt at have en elpris, der ligger under maksimumsbeløbet. Underdækninger skal således ikke beskattes, før de opkræves. Overdækning er derimod en forpligtelse til tilbagebetaling, der skal fradrages i det år, forpligtelsen opstår. Der kan ikke være tvivl om, at netfordelingsselskabet i henhold til de beskrevne regler skylder forbrugerne det beløb, der er opkrævet for meget inden for et år ("overdækningen"). Overdækningen bliver endvidere opgjort eksakt og medtaget i årets regnskab som en gæld til forbrugerne. Det kan kun diskuteres, hvornår beløbet skal udbetales til forbrugerne, og om udbetalingen skal ske i form af lavere elpriser eller ved modregning i et andets års underdækning inden for reguleringsperioden, dvs. senest i 2004, da den første reguleringsperiode var fastsat for 2000 - 2003.

 

Det er efter en gennemgang af reglerne i bekendtgørelsen til elforsyningsloven endvidere klart, at det i bekendtgørelsen er forudsat, at reguleringsregnskabet lægges til grund ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hjemlen hertil kan diskuteres. Fradrag - eller regulering - for overdækning i overensstemmelse med det selvangivne følger imidlertid direkte af statsskattelovens § 5, når henses til, at forpligtelsen såvel som det eksakte beløb har kunnet opgøres ved udgangen af 2000 henholdsvis 2001. Det er ikke afgørende, at udbetalingen ikke nødvendigvis sker til de samme forbrugere, som har stået for de for store betalinger.

 

Han har til støtte for det anførte henvist til Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i SKM 2005.254, idet han til sammenligning mellem situationen i nævnte og nærværende sag har bemærket, at elforsyningen ubetinget har en gæld, der kan opgøres nøjagtig, og som godkendes af Energitilsynet.

 

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at de reguleringer for overdækninger, der oprindeligt er medtaget ved opgørelsen af elforsyningsvirksomhedens skattepligtige indkomster for 2000 og 2001, i det hele skal medtages ved opgørelsen af indkomsten for indkomståret 2001.

 

Han har til støtte herfor anført, at alle overdækninger må anses for afregnet i 2001, hvor der blev indgået aftale mellem A og B vedrørende sidstnævntes køb af netfordelingsvirksomheden, idet overdækninger indgik i de til B overdragne gældsforpligtelser.

 

Der er til støtte for det anførte fremlagt kopi af tillæg til aftale af 27. november 2001 mellem A og B vedrørende sidstnævntes køb af netfordelingsvirksomheden, i hvilken overdækningerne er medregnet som gæld.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det er ubestridt, at A i 2000 og 2001 i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, litra f, var skattepligtig af indtægten af elforsyningsvirksomheden. Omtvistet er alene, om der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst af denne virksomhed kan indrømmes fradrag for regulering af overdækning efter elforsyningslovens regler.

 

Overdækning foreligger i henhold til § 26, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 325 af 10. oktober 2001 "hvis virksomhedens indtægter fra netaktiviteter eller transmissionsaktiviteter, …. , overstiger den korrigerede indtægtsramme", jf. herved bekendtgørelsens § 25. Underdækning foreligger, "hvis de nævnte indtægter er mindre end den korrigerede indtægtsramme." Overdækning eller underdækning for hvert kalenderår i en reguleringsperiode registreres i henhold til bestemmelsens stk. 2 på en periodiseringskonto og indregnes i indtægtsrammen for de første kalenderår i den næste reguleringsperiode.

 

De nævnte regler vedrører imidlertid den årlige justering og korrektion af virksomhedens indtægtsrammer, og ikke opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. Virksomhedens skattepligtige indkomst skal opgøres efter gældende skatteretlige regler og praksis, herunder for så vidt angår periodiseringen. Virksomheden skal således ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2000 og 2001 som udgangspunkt medregne de indtægter, som virksomheden har oppebåret, og de udgifter, som virksomheden har afholdt, i de pågældende indkomstår, jf. statsskattelovens §§ 4 - 6.

 

Det er ikke ved det fremlagte og fremførte dokumenteret, at virksomheden inden udgangen af indkomstårene 2000 og 2001 har været forpligtet til at afholde nærmere specificerede udgifter til udbetaling af overdækning til forbrugerne. Det fremgår derimod, at virksomheden bl.a. havde mulighed for at modregne overdækningerne i eventuel underdækning for senere år i reguleringsperioden. En sådan modregning i en senere underdækning vil påvirke virksomhedens skattepligtige indkomst for nævnte år, da der er enighed om, at underdækninger ikke skal beskattes, før de opkræves.

 

Overdækningerne for 2000  og 2001 kan under disse omstændigheder heller ikke fradrages virksomhedens skattepligtige indkomst, før de eventuelt udbetales til kunderne. Den påberåbte praksis vedrørende periodisering af hensættelser til imødegåelse af garanti- og serviceforpligtelser kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at overdækningerne i forbindelse med overdragelsen af virksomheden til B er medtaget som en del af de overdragne gældsforpligtelser, kan ikke føre til konklusionen, at overdækningerne er afregnet i 2001. Overdækningerne og forpligtelsen til at afregne disse i forhold til kunderne er i henhold til det oplyste overdraget til virksomhedens nye ejer. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Afgørelsen er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.