EF-domstolen har i sag C-408/98, Abbey National plc., som er omtalt i TSS-cirkulære 2001-34 fra den 4. oktober 2001, udtalt sig om fradragsretten for moms af honorarer for forskellige tjenesteydelser, der er erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen af en forretningsejendom i drift.

Dommen vedrører fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 17, stk. 2, litra a) (nu Momssystemdirektivets artikel 19 og artikel 168, litra a). Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var således, om overdrageren havde fradrag for den moms af udgifter, der havde belastet de tjenesteydelser, som var erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen, når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes som om der ikke foreligger levering af goder.

Dommens konklusion er, at der er fradragsret for den moms af udgifter, som overdrageren har afholdt for tjenesteydelser, der er erhvervet for at gennemføre overdragelsen af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8.

Fradragsretten gælder i samme omfang som udgifter vedrørende formuemassen inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret. Det er således en betingelse, at udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af hans økonomiske virksomhed, således at omkostningerne for de nævnte tjenesteydelser er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden. Er alle transaktioner herfra pålagt moms, kan den afgiftspligtige fradrage hele den betalte moms. Hvis overdrageren foretager såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie transaktioner kan alene en forholdsmæssig del af momsen fradrages i overensstemmelse med direktivets artikel 17, stk. 5.

Som en konsekvens af Abbey-dommen har en afgiftspligtig person ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hel eller delvis fradragsret for moms på ydelser indkøbt i forbindelse med overdragelsen, herunder også i de tilfælde, hvor den samlede formuemasse udgør fast ejendom.

Abbey-dommen fastslår, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13 og 6. momsdirektivs artikel 13 ikke er relevant, når der er tale om hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Ved afgørelsen af fradragsretten for moms skal der derfor - forinden der ses på fritagelsesbestemmelsen i § 13 - tages stilling til, om de tjenesteydelser som overdrageren har erhvervet, er sket med henblik på at gennemføre en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed (samlet formuemasse).

Virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af varer og ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har derfor fradragsret for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragende virksomhed eller del heraf er momspligtige.

Told-og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at dommen i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-Domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc. Det gælder således uændret, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-34 af 4. oktober 2001, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har fradrag for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragede virksomhed eller del heraf er momspligtige.

EF-domstolen har i sag C-29/08 (AB SKF) udtalt sig om momsfradragsret for ydelser, som et selskab har indkøbt til brug for salg af aktier i datterselskaber.

Skatteministeriet finder, at det må bero på en konkret vurdering, om en overdragelse af datterselskabsandele kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse omfattet af lovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Skatteministeriet finder, at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalandele i et datterselskab i almindelighed i momsmæssig henseende må betragtes som et salg af aktier omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og ikke en virksomhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele. Derimod kan en aktieoverdragelse efter omstændighederne sidestilles med en virksomhedsoverdragelsestransaktion, hvis en overdragelse af en given virksomhed (herunder en gren af en virksomhed) omfatter overdragelse af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber. Se SKM2011.717.SKAT.

Hidtidig praksis, hvorefter moms af omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelse af selskabsandele - uanset om en sådan overdragelse er led i en virksomhedsoverdragelse - ikke er fradragsberettiget, må anses for ændret ved SKF-dommen. Se SKM2011.717.SKAT og SKM2011.721.SKAT. 

Afgørelser

Højesteret har i SKM2008.423.HR med de grunde, som Vestre Landsret tidligere havde anført i SKM2006.647.VLR, tiltrådt, af et selskab ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskabet måtte i stedet anses for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af ejendomme til en række 10-mandsselskaber. Disse salg var derfor ikke virksomhedsoverdragelser i momslovens § 8's forstand. Selskabet havde således ikke ret til momsfradrag på grundlag af generalomkostningsprincippet i Abbey National-dommen.

I landsrettens dom i SKM2006.647.VLR havde det sagsøgende selskab ikke fået medhold i, at selskabet havde drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med sagsøgerens søsterselskab, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter.

Det sagsøgende selskab havde ikke i sin ejertid på 1-2 dage haft lejeindtægter fra ejendommene, og der skete ingen underretning til lejerne om det korte ejerskift til sagsøgeren. Da der således ikke forelå en virksomhedsoverdragelse fra sagsøgeren til de købende 10-mandskommanditselskaber, kunne der ikke indrømmes sagsøgeren fradrag ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-Domstolens dom i sag 408/98, Abbey National, for momsen af fakturaer vedrørende honorar for udbudet af 10-mandsprojekterne udstedt af søsterselskabet til sagsøgeren. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse om, at der under de foreliggende omstændigheder ikke forelå virksomhedsoverdragelser i momslovens og 6. momsdirektivs forstand fra sagsøgeren til 10-mandsselskaberne.

I SKM2005.454.VLR har Vestre Landsret afgjort, at et selskab ikke havde fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter m.v. ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke momsregistrerede private købere.

Ejendomsmæglerudgifterne knyttede sig direkte til en momsfritaget transaktion, nemlig salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke var fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Selskabet fik dog medhold i, at der var fradragsret for momsen for perioden 1. januar 1996 - 31. marts 1997, idet tidligere administrativ praksis - som erkendt af Skatteministeriet tillod fradragsret for moms af ejendomsmæglerudgifter ved salg af fast ejendom i strid med momsloven og 6. momsdirektiv - efter landsrettens opfattelse, først blev ændret ved offentliggørelsen af momsvejledningen for 1996, der udkom i 1. kvartal 1997. Praksisændringen anses derfor for at være trådt i kraft fra og med 2. kvartal 1997.

Se endvidere SKM2006.613.ØLR, hvor landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til detailhandelskæden G3 A/S, idet udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod ligeledes knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og Domstolens dom i sag C-4/94, BLP. Af denne grund var der ikke fradragsret ud fra et generalomkostningsprincip som omhandlet i Domstolens domme i sag C-408/98, Abbey National, og i sag C-16/00, Cibo Participations.

I SKM2003.302.LSR, blev overdragelsen af et selskabs ejendomme ikke anset som sket som led i virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet, der drev virksomhed inden for edb-branchen, havde den 18. marts 1999 overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme. Ejendommene blev overdraget den 11. april til en anden køber, og selskabet havde i forbindelse hermed afholdt udgifter til ejendomsmæglersalær inkl. moms. Der kunne ikke indrømmes fradrag for moms af salæret, idet der var tale om en udgift med direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i landsretssagen vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR. I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. Se i denne forbindelse Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3.

Se endvidere SKM2004.236.LSR, hvori Landsskatteretten nægtede fradragsret for moms af rådgivningsydelser i forbindelse med et selskabs overdragelse af en selskabet tilhørende fast ejendom, der var omfattet af en frivillig momsregistrering, jf. momslovens § 51, idet ejendommen ikke blev anset for overdraget som led i en virksomhedsoverdragelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sárl, præmis 46. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3. Landsskatteretten lagde således vægt på det forhold, at selskabet kun overdrog ejendommen og ikke en udlejningsvirksomhed inkl. lejemål mm., og at erhververen af ejendommen ikke fortsatte med at drive udlejningsvirksomhed fra ejendommen, men anvendte ejendommen i forbindelse med ejendomsmæglervirksomhed.

I SKM2005.485.LSR, fandt Landsskatteretten, at overdragelsen af en fast ejendom, som havde været anvendt som led i virksomhedens drift af en smedieforretning, ikke kunne anses for at være sket som led i overdragelse af en virksomhed, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet køberen af ejendommen ikke fortsatte driften af smedieforretningen, men anvendte ejendommen i forbindelse med drift af en vognmandsforretning. Landsskatteretten fastslog, at den betalte moms af udgifterne til ejendomsmægler og advokat i forbindelse med salget ejendommen herefter ikke kunne fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afgiftstilsvar, idet der var tale om udgifter med en direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 37 og momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og idet hverken EF-domstolens dom i sag C-32/03, Fini H, eller C-465/03, Kretztechnik AG, kunne ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten kom til samme resultat i SKM2005.528.LSR. Landsskatteretten udtalte i kendelsen endvidere, at Skatteministeriets kommentar i SKM2004.348.TSS til beslutningen om at tage bekræftende til genmæle i den indbragte Landsskatteretskendelse af 23. maj 2003, gengivet i SKM2003.302.LSR, ikke kan fortolkes således, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, der har en direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, idet den indbragte Landsskatteretskendelse omhandlede en situation, hvor nogle domicilejendomme forud for salget af disse blev udlejet, hvormed udgiften til ejendomsmægler måtte anses for afholdt som led i overdragelsen af en etableret udlejningsvirksomhed.

I SKM2011.550.LSR var det klagende selskab moderselskab i en koncern, hvis hovedaktivitet var delt op mellem moderselskabets to datterselskaber. Moderselskabets egen momspligtige aktivitet bestod i managementydelser til datterselskaberne af begrænset omfang. Der blev ikke godkendt fradrag for momsen af rådgivningsydelserne i forbindelse med moderselskabets salg af 100 % af aktierne i det ene datterselskab. Landsskatteretten fandt ydermere ikke, at salget kunne anses for sket som led i en hel eller delvis overdragelse af selskabets virksomhed i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.