Parter

H1

(v/advokat Hans Henrik Banke)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Malthe Gade Jeppesen ved advokatfuldmægtig Halfdan Lien Kjær)

Retten i Randers har den 6. november 2018 afsagt dom i 1. instans (sag BS3811/2018-RAN).

Afgørelse truffet af Landsdommerne

Ida Skouvig, Malene Værum Westmark og Carsten Busk (kst.)

Påstande

Appellanten, H1, har påstået, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1´ skattemæssige indkomst for 2008, subsidiært 2009, nedsættes med 15.686.516 kr., subsidiært med et mindre beløb.

Skatteministeriet har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling

For landsretten er der fremlagt en rammeaftale af 9. juni 2006 mellem H1 A/S og G1. Af denne fremgår blandt andet:

"15.9 Hvis aftalen opsiges er G1 forpligtet til at købe et eventuelt lager af varer og råvarer der ligger hos Sælger, til en pris der svarer

til købsværdien + 15% for råvarer og handelsprisen for andre varer."

Landsskatteretten ophævede ved kendelse af 2. december 2013 SKATs pålæg om, at H1 skulle udlevere regnskaber mv. fra de Y8-landsk selskaber.

Der er endvidere fremlagt voldgiftskendelse af 26. marts 2015 mellem H1 (tidligere A/S) og G2 (tidligere G1) og en skønserklæring af 31. januar 2015 med bilag, som blev udarbejdet i forbindelse med voldgiftssagen.

Der er desuden fremlagt blandt andet en række fakturaer, oversat til dansk, som er udstedt af G3 til H1 A/S i perioden 24. marts 2009 til 30. januar 2010. Der er herudover fremlagt blandt andet mail af 11. april 2019 fra LS.

Der har for landsretten været afholdt syn og skøn, og af skønserklæring af 27. august 2020 udarbejdet af MP fremgår følgende:

"…

8. Den overordnede ramme for syn og skøn

…

Til brug for besvarelsen af spørgsmålet kan følgende lægges til grund:

G1 (her kaldet slutkunden) købte aftalevarerne af H1 A/S, som var en leverandør uden egen produktionskapacitet (her kaldet leverandøren). H1 A/S fik aftalevarerne produceret hos G3 (her kaldet producent). I begge kontraktforhold blev der indgået rammekontrakter. Af appendix 10J i begge rammekontrakter var der bestemmelser om lagerføring. I begge rammekontrakter var der bestemmelser om køb af dette varelager i tilfælde af ophør af samarbejdet.

Begge rammeaftaler medsendes.

Formålet med besvarelsen er at få en brancheorganisations besvarelse af, hvad der kan anses for sædvanligt inden for branchen, jf. nærmere de stillede spørgsmål

…

"Skønsforretningen" skal foretages på baggrund af de medsendte rammeaftaler og på skriftligt grundlag.

…

Spørgsmål 1:

Er det sædvanligt i rammekontrakter inden for produktion og forarbejdning til maskinindustrien mellem en leverandør uden egen produktionskapacitet og dennes producent at aftale vilkår om køb af varelager hos producenten, såfremt samarbejdet ophører eller omsætningen mindskes i væsentligt omfang, når leverandøren har indgået en tilsvarende klausul i sin aftale med sin slutkunde?

Svar på spørgsmål 1: JA

Spørgsmål 2:

Vil det ændre besvarelsen af spørgsmål 1, såfremt det kan lægges til grund, at lageret er opbygget til brug for den specifikke slutkunde og derfor ikke kan anvendes til anden produktion eller sælges?

Svar på spørgsmål 2: NEJ

Spørgsmål 3:

Konkret bedes det oplyst, om vilkåret i punkt 15.9 i Rammekontrakt mellem H1 A/S og G3, både med og uden vilkåret om et tillæg på 20 % til handelsværdien, kan anses for sædvanligt, når henses til den mellem H1 A/S og G1 indgåede rammekontrakt?

Svar på spørgsmål 3 JA

Spørgsmål 4:

Vil det ændre besvarelsen af spørgsmål 3, såfremt det kan lægges til grund, at lageret er opbygget til brug for den specifikke slutkunde og derfor ikke kan anvendes til anden produktion eller sælges?

Svar på spørgsmål 4: NEJ

Spørgsmål 5:

Giver det anledning til en anden besvarelse af spørgsmål 1-4, såfremt det lægges til grund, at langt størstedelen af overhead i samhandelsforholdet mellem H1 og G3 lå i H1? Svar på spørgsmål 5: NEJ

Spørgsmål 6:

Det bedes oplyst, hvorledes handelsværdien af en industrivare til maskinindustrien er sammensat, når leveringsbetingelserne er aftalt til "CPT" (se begge rammeaftaler pkt. 7.1.)? Det bedes herunder oplyst, om det er sædvanligt at medtage en overhead til at dække omkostninger til at lagerføre varen?

Svar på spørgsmål 6: CPT betyder her, at sælger betaler fragten til køber. Derfor er fragtomkostningerne en del af salgsprisen. Det vil være naturligt, at omkostningerne ved lagerføring af varen skal være indeholdt i salgsprisen.

…

Spørgsmål A:

Det bedes ved besvarelsen af spørgsmål 3 oplyses, om det er sædvanligt med et vilkår om tillæg til handelsværdien?

Svar på spørgsmål A: JA

Spørgsmål B:

Det bedes ved besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 oplyses, om det har betydning - og i givet fald hvilken - at vilkåret i pkt. 15.9 i rammekontrakten mellem H1 og G1 ikke indeholdt en forpligtelse for G1 til køb af varelageret, "hvis omsætningen mindskes i væsentligt omfang", som tilfældet var i rammekontrakten mellem H1 og G3?

Svar på spørgsmål B: Det har den betydning, at i tilfælde at omsætningsnedgang, så er det H1, der hænger på udgifterne.

Spørgsmål C:

Det bedes ved besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 oplyses, om det har betydning - og i givet fald hvilken - at der er forskelle i lagerføringsforpligtelserne i de to rammekontrakter (appendix 10j i begge rammekontrakter)?

Svar på spørgsmål C: Som jeg ser det, så har H1 en risiko, ved at G1 ikke aftager det, som H1 har bestilt i Y8-land, fordi H1 laver nogle længerevarende rammer overfor det Y8-landsk selskab, end G1 laver overfor H1.

Spørgsmål D:

Spørgsmål 3 og 4 bedes besvaret under den forudsætning af, at G1 ikke er slutkunden, og at rammekontrakterne derfor ikke er indbyrdes afhængige.

Svar på spørgsmål D: Det ændrer ikke besvarelsen af spørgsmål 3 og

4

…"

Forklaringer

NK og RI har afgivet supplerende forklaring. Skønsmand MP har endvidere afgivet forklaring.

MP har forklaret, at han er uddannet smed og i 50 år har drevet selvstændig smedevirksomhed. Virksomheden udfører i dag næsten udelukkende bygningssmedearbejde, hvilket fx kan være trapper og andre stålkonstruktioner, mens virksomheden tidligere udførte mange forskellige reparationsarbejder. De stålarbejder, denne sag omhandler, er sammenlignelig med det smedearbejde, han har udført i sin virksomhed.

Når der indgås en rammeaftale med en leverandør om en levering, forventer man, at leverandøren har råvarerne til produktet på lager. Derfor er det naturligt, at man aftager varelageret, herunder halvfabrikata, når kontrakten ophører. Han har ikke selv erfaring fra sin virksomhed med, at man indgår en sådan aftale, men han kender til det fra branchen.

Med "handelsprisen" i spørgsmålene 3 og A mener han det Y8-landsk firmas indkøbspris. Når det er sædvanligt, at der tillægges et beløb til indkøbsprisen, skyldes det, at virksomheden har omkostninger. Han kan ikke sige, om det er 15 % eller 20 %, der skal tillægges.

Der er forskelle i de to rammeaftaler, og derfor kan H1 risikere at "blive klemt", som det fremgår af hans svar på spørgsmål B og spørgsmål C. Dette er efter hans opfattelse ikke sædvanligt.

NK har forklaret, at det var det Y8-landsk firma G3, der var part i rammeaftalen med H1, mens de to øvrige Y8-landsk virksomheder, G4 og G5, alene var samarbejdspartnere. G4 ejede bygningen, men udførte ikke produktion for H1. Hans kones firma G5, udførte derimod også produktion for H1.

Da H1 indledte samarbejdet med G1, blev der foretaget investeringer for i alt ca. 20-30 mio. kr. Der blev opsat kraner og bygget haller, og der blev opbygget en hel virksomhed. Der blev også indkøbt CNC-maskiner, som er computerstyrede maskiner, og den dyreste CNC-maskine kostede 6 mio. kr.

De Y8-landsk virksomheder havde ikke andre kunder end H1. G1 var H1’ langt største kunde. For at sikre en hurtig produktion havde G1 et decideret krav om, at H1 producerede til lager, og det skete ved, at G3 producerede halvfabrikata til lager. I 2006 og 2007 var der en meget høj aktivitet. Kanbanlager er et lagerstyringssystem, som de benyttede efter ønske fra G1. Systemet betyder blandt andet, at når der plukkes varer fra paller med halvfabrikata, lægges kanban-kortet til produktionen, og der produceres herefter i overensstemmelse med kanban-kortet.

På et møde i februar 2008 opsagde G1 kontrakten med H1. På samme møde blev kontrakten mellem H1 og de Y8-landsk selskaber opsagt. G1 ønskede at få produceret en slutproduktion for at mindske antallet af halvfabrikata, og efter februar 2008 blev slutproduktionen færdiggjort. G1 ønskede en optælling af lageret, og alle lagrene blev talt op i november eller december 2008. Det lager, som denne sag omhandler, vedrører for størstedelen lagermateriale, som var relateret til G1, men som ikke var omfattet af voldgiftssagen med G1. Herudover vedrører lageret produkter til andre kunder. Lagerlisten er et print fra et excel-ark. De linjer, der ikke skal bruges, er skjult, og derfor er der tal, der mangler. Han var i Y8-land, da lagerlisten blev udarbejdet. Det lager, G1 skulle aftage, var stadig til stede på dette tidspunkt, idet de afventede resultatet af voldgiftssagen. Herudover fandtes der på dette tidspunkt også enkelte varer, der tilhørte G3 og hans kones virksomhed.

I starten af 2008 var der et stort salg fra de Y8-landsk selskaber, og i januar 2008 var der en omsætning på ca. 4 mio. kr. I slutningen af 2008 var der et langt mindre salg, og i december 2008 var omsætningen kun på 280.000 kr. I 2009 var der i de første måneder også et minimalt salg, hvorefter det stoppede.

RI fortalte, at varelageret kunne skrottes i Y8-land, men senere fik han rådgivning om, at varerne af momsmæssige grunde måtte ud af Y8-land. Når varerne skulle ud af Y8-land, blev de placeret på en bil. Vægtangivelsen blev skønnet, og enten anvendte de kundens angivelse, eller også foretog de en beregning. De havde ikke vægte. Hele det lager, denne sag drejer sig om, blev kørt til Danmark, og de vejesedler, som er fremlagt i sagen, angår dette lager. En stor del af lageret blev købt af de Y8-landsk selskaber og kørt tilbage til Y8-land.

G1s virksomhed er beliggende i Y1. H1, som er en tom skal, har kontor i Y2. Når leveringsadressen i fakturaerne er angivet som Y2 eller Y1, skyldtes det, at det kun var ham, der vidste, at varerne skulle skrottes. Vedrørte varerne G1, har de folk, der placerede tingene på bilerne, troet, at der skulle stå G1s adresse som leveringssted. De havde dengang 10 lastbiler, og de benyttede sædvanligvis sættevogne med hængere. Sættevognene og hængerne havde hver deres nummerplade. Hvis der er enkelte eksempler på, at nummerpladen ikke passer, skyldtes det formentlig, at en vogn var gået i stykker.

Efter ophøret af rammeaftalen måtte også mange store maskiner skrottes, og de blev indvejet hos G6. Der var fx tale om en coil, som er en rør-/varmeveksler. Denne bestod af 2.000 meter rør og var så stor, at den måtte placeres i et 3 meter højt træstativ. Almindelig skrot i deres virksomhed består af strimler. Restlageret fra G1 produktionen var studse og flanger, som kunne ligge i en palle med pallesider, og det var ikke småt afklip, men heller ikke de helt store plader. Varelageret bestod også af pladestykker, rør og stænger, som var blevet til overs, og som det Y8-landsk selskab måske kunne bruge. Derfor solgte H1 disse dele til det Y8-landsk selskab for en pris, der var lidt højere end skrotprisen. Disse produkter blev derfor kørt tilbage fra Danmark til Y8-land igen. Af momsmæssige årsager blev han af sin bogholder rådet til at køre disse varer til Danmark og herefter tage dem med tilbage til Y8-land igen. Varerne kom aldrig af bilerne i Danmark. Chaufføren var kort inde på adressen i Y2, hvor CMR-papirerne blev stemplet. Herefter blev de brugbare råvarer kørt tilbage til Y8-land igen. Han har efter voldgiftssagens afgørelse tilbudt G1 at køre varerne til Tyskland, og dette er relateret til samme momsproblemstilling.

Når der er forskelle i de to rammeaftaler, skyldes det, at rammeaftalen mellem H1 og G3 blev udarbejdet i overensstemmelse med et tidligere udkast til rammeaftale mellem H1 og G1, men dette udkast blev efterfølgende ændret. Da der var meget lange opsigelsesperioder, betød forskellene ikke noget.

Han bor i Y8-land og er eneste medarbejder i H1. H1 havde fra 2005 til 2009 ikke andre leverandører end de Y8-landsk. H1 havde ikke noget lager, og H1 købte kun produkter, der var solgt på forhånd, og varerne kom ikke reelt forbi H1. G1 ønskede at handle med H1, og inden Y8-land kom med i EU, var det en hjælp for kunderne at kunne modtage fakturaer fra en dansk virksomhed.

Produktionen gik hurtigt, og der var derfor fejlproducerede varer til både G1 og andre kunder. H1 gav de Y8-landsk selskaber besked om, at der skulle produceres med fuld fart, og at H1 ville dække eventuelle udgifter til fejlproduktion. G1 ville ikke tage imod fejlproducerede varer og var heller ikke forpligtet til det. Det lager på ca. 15 mio. kr., som denne sag omhandler, er fejlproducerede varer til G1 og til andre kunder. Varerne til de andre kunder kunne ikke anvendes uden at blive rettet til. Da H1 hverken har et lager eller en produktion, kan selskabet ikke anvende lageret. H1 havde kun den valgmulighed at skrotte lageret eller at sælge det til det Y8-landsk selskab.

Rammeaftalen mellem H1 og G3 blev indgået på hans initiativ pga. rammeaftalen mellem H1 og G1, og idet H1 kun var en tom skal. Hans svigermor skrev under som tegningsberettiget for G3 Han forklarede aftalens indhold for hende. Han husker ikke, om aftalen også blev udarbejdet på Y8-landsk. Aftalen blev også underskrevet af en fuldmægtig, som er hans svigerinde. Hverken hans svigermor eller svigerinde forstår dansk.

Når bogføringsbilag og regnskaberne fra de Y8-landsk samarbejdspartnere ikke er fremlagt, skyldes det, at hans kones skatterådgiver har frarådet hende at udlevere materialet af frygt for en sag om transfer pricing.

RI har forklaret, at han i 2005-2008/2009 var revisor for H1. På et tidspunkt i 2008, da G1 opsagde aftalen, kontaktede NK ham og spurgte, om lageret skulle skrottes i Y8-land eller i Danmark, hvortil han svarede, at dette var lige meget. Han husker ikke, hvornår i 2008 det var. Han har revideret H1’ regnskab for 2008. Når der i regnskabet står 13.000.000 kr. som "Kontraktlig forpligtelse", vedrører dette beløb det varelager, H1 i henhold til rammeaftalen skulle tage tilbage. Han har som revisor ikke taget forbehold i regnskabet for denne gældspost. Det forbehold, han har taget i årsrapporten for 2009, vedrører heller ikke denne gældspost. I årsrapporten for 2008 fik han desværre ikke de 20 % med, men dette beløb kom med i 2009.

H1 købte ikke til lager. Varekøbet i oversigten over "Vareflow" i Skats afgørelse af 2012, ekstrakten side 448, overstiger H1’ varesalg. "Varekøbet" burde i stedet være betegnet som "vareforbrug". Det samlede varekøb hos H1 var i 2009 på 855.000 kr. Når varekøbet er angivet at være højere, skyldes det, at varekøbene for 2005, 2007 og 2008 også er medtaget. Størrelsen af disse varekøb kan ses af specifikationer til årsregnskabet for 2009, ekstrakten side 363. Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer, som er angivet til 9.464.237 kr., indeholder et fejlbeløb på ca. 8,6 mio. kr.

Som man kan se af opgørelsen på ekstrakten side 352, havde H1 et tilgodehavende hos de Y8-landsk selskaber på 21.247.314,26 kr. I dette beløb blev der foretaget modregning med hhv. 7.363.254,87 kr., 6.821.500 kr. og 1.800.000 kr. Herved fremkommer beløbet på de 15.984.754,87 kr., som således er betalt ved modregning.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

H1 har yderligere anført navnlig, at skønsrapporten dokumenterer, at bestemmelsen i rammeaftalen er et udslag af en sædvanlig driftsrisiko. Rammeaftalen med de Y8-landsk selskaber er indgået på armslængde vilkår og indeholder en reel forpligtelse. Den udløsende faktor for forpligtelsens indtræden er et væsentligt fald i omsætningen i sidste halvdel af 2008. Fra 2007 til 2008 faldt omsætningen med 15 % og ophørte reelt i 2009. Voldgiftssagen med G1 viser, at H1’ lageropgørelser var meget præcise, og at de anvendte priser i opgørelsen af erstatningskravet er rigtige og på armslængde vilkår. I samhandelskæden lå hele risikoen hos de Y8-landsk virksomheder, mens H1 fik hele avancen. Skævheden i balanceforholdet blev til en vis grad udlignet ved, at H1 påtog sig forpligtelsen til at købe lageret med tillæg på 20 %. Kravet og tabet kan opgøres ultimo 2008, og dermed er betingelserne for at opnå fradrag efter pligtpådragelsesprincippet opfyldt i 2008.

Skatteministeriet har heroverfor anført navnlig, at H1 har afvist at fremlægge de Y8-landsk virksomheders bogførings- og regnskabsmateriale, og det er ikke dokumenteret, at rammeaftalen var forretningsmæssigt begrundet. Det er heller ikke dokumenteret, at de Y8-landsk virksomheder oplevede en væsentlig nedgang i omsætningen. Sagen angår alene "restvarelageret", og G1’ og H1’ forpligtelser i de to rammeaftaler er ikke indbyrdes afhængige, ligesom vilkårene heri heller ikke er identiske. Skønserklæringen skal ikke tillægges nogen bevismæssig vægt blandt andet som følge af, at spørgsmålene er besvaret under den forudsætning, at de to rammeaftaler er indbyrdes afhængige, hvilket ikke er tilfældet. Skønsmanden har endvidere nu forklaret, at bestemmelsen i rammeaftalen ikke er sædvanlig.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er en betingelse for, at et driftstab kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at tabet vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, og at tabet er et udslag af en sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden. Bevisbyrden for, at dette er tilfældet, påhviler H1. Det angivne driftstab er opgjort på baggrund af en rammeaftale mellem H1 og G3, som på daværende tidspunkt begge var ejet af NK. Da der er tale om en aftale mellem interesseforbundne parter, påhviler der H1 en skærpet bevisbyrde.

H1 har opgjort et tab på baggrund af selskabets forpligtelser i henhold til rammeaftalens pkt. 15.9. Ifølge denne bestemmelse er H1 forpligtet til at købe et eventuelt varelager, hvis aftalen opsiges, eller hvis omsætningen mindskes i væsentligt omfang. Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at H1 er forpligtet til at betale handelsprisen med et tillæg på 20 % for dette varelager. NK har forklaret, at varelageret var værdiløst for H1, og at en stor del af varerne blev skrottet. Det kan på den baggrund lægges til grund, at rammeaftalen indeholder meget byrdefulde vilkår for H1.

NK har forklaret, at baggrunden for rammeaftalen mellem H1 og G3 var den indgåede rammeaftale mellem H1 og G1. Der er imidlertid ikke tale om identiske rammeaftaler, idet de forpligtelser, G1 har påtaget sig over for H1, ikke er så byrdefulde som de forpligtelser, H1 har påtaget sig over for G3. Skønsmanden har forklaret, at H1 som følge af forskellene kan risikere at "blive klemt", og at dette efter hans opfattelse ikke er sædvanligt. Endvidere har han forklaret, at vilkåret om, at prisen er handelsprisen med et tillæg på 20 %, ikke er en sædvanlig pris. Det er desuden oplyst, at de overtagne varer bestod af fejlproduktioner, der ikke kan henføres til aftalen med G1.

Det er som følge heraf ikke godtgjort, at rammeaftalen var forretningsmæssigt begrundet og udslag af en almindelig driftsrisiko.

Der bemærkes også, at der ikke er fremlagt bogførings- og regnskabsmateriale vedrørende G3 og de øvrige Y8-landsk samarbejdspartnere, og at der ikke foreligger skriftlig dokumentation for aftalens opsigelse. Af NKs mail af 31. oktober 2008 fremgår desuden, at H1’s kunder blev overdraget til G5. Det er derfor ikke dokumenteret, at betingelserne for at fremsætte krav i henhold til rammeaftalens pkt. 15.9 er opfyldt. Som dokumentation for betaling for restlageret er der alene fremlagt udskrift fra en mellemregningskonto, uden at det underliggende bogførings- og regnskabsmateriale vedrørende de Y8-landsk virksomheder er fremlagt. Det er på den baggrund heller ikke godtgjort, at H1 har lidt et driftstab.

Under disse omstændigheder har H1 ikke godtgjort, at betingelserne for fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er opfyldt.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.

Efter sagens udfald skal H1 i sagsomkostninger for landsretten betale i alt 256.217,56 kr., hvoraf 250.000 kr. er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl.  moms, og 6.217,76 kr. vedrører vidneførelse. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder at der har været udarbejdet skønsrapport, og hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 inden 14 dage betale 256.217,76 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.