Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med samlet 17.031.579 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 29. februar 2016, idet SKAT har anset de af selskabet overdragne indløsningsgoder som udtaget til vederlagsfri overdragelse, jf. momslovens § 5, stk. 1. 

Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger
H1 A/S, som i perioden fra den 1. juli 2013 til den 29. februar 2016 havde navnet H2 A/S (herefter benævnt selskabet), er et aktieselskab, der havde startdato den 1. juli 20xx. Det fremgår af det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at selskabet er registreret under branchekoden […]. Videre er selskabet registreret med bibrancher under branchekoden […].

Selskabet var i den omhandlede periode fællesregistreret med driftsselskaberne H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS, hvorigennem koncernen drev detailhandel. Videre var selskabet fællesregistreret med indkøbsselskabet A/S, cvr-nr. […]. Selskabet var det afregnende selskab i koncernen.

Driftsselskaberne og indkøbsselskabet (i det følgende ligeledes benævnt selskabet) er på tidspunktet for den foreliggende sags afgørelse alle ophørt efter fusion med selskabet.

I 20xx lancerede selskabet et kundeloyalitetsprogram, som selskabets kunder (herefter benævnt medlemmerne) kunne tilmelde sig og derigennem optjene point, når disse foretog køb hos selskabet. Prisen for de pointudløsende køb hos selskabet var den samme, uanset om kunden var medlem af kundeloyalitetsprogrammet eller ej.

[To år senere] blev kundeloyalitetsprogrammet udvidet, således at medlemmerne ligeledes kunne optjene point ved køb hos andre detailvirksomheder (herefter benævnt samarbejdspartnerne), som havde indgået en samarbejdsaftale med selskabet. Prisen for de pointudløsende køb hos samarbejdspartnerne var den samme, uanset om kunden var medlem af kundeloyalitetsprogrammet eller ej.

Det er oplyst af selskabets repræsentant, at kundeloyalitetsprogrammet blev lanceret med henblik på at understøtte koncernens samlede markedsførings- og salgsfremmende aktiviteter.

Selskabets repræsentant har bl.a. oplyst følgende om kundeloyalitetsprogrammet:

"…
1.1.1. Pointshoppen: Optjening og anvendelse af point

Medlemmer af Kundeloyalitetsprogram1 optjener point hver gang de handler hos H6 (herunder […].dk). H6 butikkerne, og herunder […].dk, udgør en væsentlig del af H1s samarbejdspartnere. Ud over køb i selve H6 butikkerne, kan medlemmer optjene point, når medlemmerne handler hos de øvrige Kundeloyalitetsprogram2 Partnere, jf. nærmere nedenfor i afsnit 1.2.3.

Medlemmet optjener 1 point for hver 10 kr. medlemmerne køber for og de af medlemmet optjente point indsættes på medlemmets Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop konto, der kan tilgås via medlemmets personlige Kundeloyalitetsprogram1 side.

De optjente point kan indløses til en lang række forskellige præmier i Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop.

Vi skal endvidere oplyse om følgende relevante forhold vedrørende anvendelsen af optjente point:

-       Præmier fra Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop kan ikke ombyttes,
-       Medlemmer skal hente sin præmie inden seks måneder for ikke at miste præmien,
-       Optjente point udløber efter to år,
-       Alle point er personlige og kan ikke overdrages, og
-       Medlemmer kan aldrig få udbetalt optjente point i kontanter.

1.1.2. Præmier i Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop

I pointshoppen præsenteres et stort udvalg af forskellige præmier inddelt i forskellige kategorier, herunder skønhed, sundhed, bolig, underholdning og mode.

Blot for at nævne nogle få eksempler, kan medlemmer indløste optjente point til eksempelvis Eget mærke1 produkter, en […] termokande, sengelinned eller et […] guldkort 2017.

Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop indeholder både varer fra H6’ eget sortiment, varer/ydelser fra Kundeloyalitetsprogram2 Samarbejdspartnere og varer/ydelser fra andre forhandlere, der ikke er samarbejdspartnere.

Antallet af point, der skal optjenes for at medlemmet kan indløse pointene til en præmie, varierer afhængig af præmiernes værdi, jf. nærmere nedenfor afsnit 2.1.
(…)".

Kundeloyalitetsprogrammet var placeret i indkøbsselskabet, som dermed overdrog præmierne (herefter benævnt indløsningsgoderne) til medlemmerne. Selskabets repræsentant har oplyst følgende om de deraf afledte koncerninterne transaktioner i den daværende koncern:

"…
H6 indkøber varer til lager, og på indkøbstidspunktet står det ikke klart, hvilke egne varer der efterfølgende anvendes i pointshoppen og hvilke der anvendes til salg i butikkerne. Ud over egne varer indkøbes også varer fra samarbejdspartnere samt fra øvrige leverandører. Disse varer anvendes i pointshoppen men vil ofte også indgå i webshoppen, så igen står det ikke klart på indkøbstidspunktet, hvordan disse varer afsættes.

Hvis varer anvendes i pointshoppen bogføres det som varmeforbrug i pointshoppen, og varen bliver ved samme lejlighed fraflyttet lager eller butik - afhængig af hvor varen kommer fra.

Opsparerede point bliver månedligt opgjort som en art forudbetaling på senere salg til kunderne. Når kunderne så indløser point til varer, reduceres forudbetalingskontoen med den værdi, der herved fragår.

I flowet mellem H1, der driver pointshoppen og kunden, der kan butikkerne optræde som mellemmænd, da Kundeloyalitetsprogram1 jo bl.a. handler om, at medlemmerne kommer ind i butikkerne. Så det betyder, at nogle varer skal afhentes i de fysiske butikker, ligesom præmiebevis indløses i de fysiske butikker. Når kunden således har fået udleveret en vare i en butik, hvor butikken har taget varen fra eget butikssortiment, vil butikken herefter rejse krav på betaling af varen til H1.
(…)".

Det er oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet angav købsmomsen for selskabets indkøb af indløsningsgoderne.

Følgende fremgår bl.a. af en samarbejdsaftale indgået mellem selskabet og en samarbejdspartner:

"…

1             Markedsføring af Samarbejdspartneren
...

1.1              Samarbejdspartneren vises uden beregning flere steder i [kundeloyalitetsprogram]-universet, bl.a. med logo/banner på website og i bunden af nyhedsmails.

1.2              H6 forpligter sig til at relevante Kundeloyalitetsprogram1 medlemmer modtager en Kundeloyalitetsprogram2 Partner e-mail, min. 4 gange årligt, med en beskrivelse af det i nærværende aftale omhandlede samarbejde. E-mailen skal være forsynet med en gengivelse af Samarbejdspartnerens logo. Tidspunktet for udsendelse fastlægges af H6, og skal meddeles Samarbejdspartneren mindst 60 dage inden udsendelsesdatoen.

…

4             Pointshoppen

4.1          H6 og Samarbejdspartneren har indgået aftale om køb af præmiebeviser/vouchers fra Samarbejdspartneren til Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop. H6 aftaler med Samarbejdspartneren, hvilke varer og/eller præmiebeviser, der skal placeres i Pointshoppen. H6 indkøber præmiebeviser/vouchers til 40% af vejl. Udsalgspris (F.eks ved voucher værdi på 100 kr. betaler H6 40 kr.) Afregning sker månedlig, i takt med at præmiebeviser/vouchers "vælges" af medlemmerne.

…

6.            Fee, løbende gebyrer og fælles markedsføringstiltag

6.1.         Samarbejdspartneren forpligtiger sig til at betale et tilslutningsfee på 50.000 kr. til H6.
               Opkrævning af tilslutningsfee sker ved aftalens indgåelse.
               Herefter betales et abonnement på 50% af dette for en 12 måneders periode.
               Abonnementet for år 2 faktureres således marts 20xx.

6.2          Point afregnes med 0,4 kr. excl. moms pr. point. Omsætning via Kundeloyalitetsprogram2 estimeres til at udgøre min. 10% af Samarbejdspartnerens totale omsætning (300 mio. d.kr.).

6.3          Som prioriteret Partner vil Samarbejdspartneren indgå i Kundeloyalitetsprogram2 markedsføringsaktiviteter, hvor formålet er at øge kendskabet til Kundeloyalitetsprogram2 og Partnerne.

…
8.            Afregning mellem H6 og Samarbejdspartneren

8.1          H6 forpligter sig til hver måned, at sende Samarbejdspartneren en opgørelse over Kundeloyalitetsprogram1 medlemmernes registrerede køb hos Samarbejdspartneren den foregående måned, samt point beregnet på grundlag heraf.

8.2          Såfremt Samarbejdspartneren har indsigelser mod opgørelsen, skal disse fremsættes overfor H6 senest 14 dage efter Samarbejdspartnerens modtagelse af opgørelsen.

8.3          Medlemmer kan senest tre måneder efter pointopnåelsen afgive indsigelse herom. Indsigelse skal rettes direkte til Samarbejdspartneren, som overfor medlemmet forpligter sig til, at redegøre for pointtildelingen for det specifikke køb indsigelsen vedrører. Ved manglende udbetaling af point, hæfter Samarbejdspartneren for overførsel af disse, som skal tilvejebringes senest tre arbejdsdage efter redegørelsen er forelagt og accepteret af medlemmet.

(…)".

Det fremgår af et eksempel på en faktura udstedt af selskabet den 12. juni 2015, at en samarbejdspartner blev faktureret 7.983,20 kr. for "Kundeloyalitetsprogram2 Partner, Point afregning 1. maj - 31. maj 2015", hvoraf 1.995,80 kr. udgjorde moms.

Det er oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet angav salgsmomsen af de af samarbejdspartnerne erlagte vederlag på 0,4 kr. pr. point på optjeningstidspunktet, hvor selskabet fakturerede samarbejdspartnerne. Videre er det oplyst af repræsentanten, at det ikke var teknisk muligt for selskabet at opgøre salgsmomsen på indløsningstidspunktet. Endvidere er det oplyst af repræsentanten, at selskabet ikke tilbagebetalte vederlaget og regulerede den angivne salgsmoms, hvis medlemmerne ikke indløste de hos samarbejdspartnerne optjente point.             

SKATs afgørelse
SKAT har den 23. september 2016 forhøjet selskabets afgiftstilsvar med samlet 19.056.500 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 29. februar 2016, idet SKAT har anset de af selskabet overdragne indløsningsgoder som udtaget til vederlagsfri overdragelse, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Under sagens behandling har SKAT ved brev af 14. august 2017 nedsat selskabets afgiftstilsvar til 17.031.579 kr.

Som begrundelse har SKAT bl.a. anført følgende:

"…
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
SKAT skal indledningsvis bemærke til R1´s brev, at Jura alene fungerer som faglig sparringspartner for Store Selskaber. Det er således Store Selskaber, som træffer afgørelse om ændring af selskabets moms og ikke Jura.

Vi har modtaget jeres bemærkninger, som vi har taget stilling til i vores begrundelse.

Det er fortsat vores opfattelse, at der i de tilfælde, hvor der sker vederlagsfri udlevering mod point, skal betales udtagningsmoms jf. momslovens § 5, stk. 1.

Vi skal gøre opmærksom på, at der jf. ordlyden af momslovens § 5, stk. 1 skal ske udtagningsbeskatning af varer i følgende 3 situationer:

1.      Til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale
2.      Vederlagsfri overdragelse
3.      I øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomhed

SKAT skal gøre opmærksom på, at vores afgørelse har udgangspunkt i bestemmelsens punkt 2: vederlagsfri overdragelse.

SKAT er ikke uenig med selskabet i, at pointshop ordningen har et markedsføringsformål. Det ændrer imidlertid ikke SKATs opfattelse af, at varer, der udleveres uden vederlag mod point, er en vederlagsfri overdragelse og dermed omfattet af momslovens § 5.

Udlevering af varer fra butik/shop mod optjente point anses for en gratis leverance.
I de tilfælde, hvor point anvendes af kunden til den fulde betaling for varer, der udleveres fra pointshop, er det SKATs opfattelse, at der er tale om en vederlagsfri leverance.

Udleveringen af en vare fra kædens pointshop mod optjente point er som udgangspunkt en vederlagsfri leverance, idet de optjente point ikke udgør et vederlag.

Det er SKATs opfattelse, at den vederlagsfri leverance med baggrund i de optjente point, og de salg, som udløser point til kunderne, udgør separate hovedleverancer. Der er herved ikke tale om, at leverancerne har en sådan direkte sammenhæng, at de til sammen udgør én samlet leverance.

Der er herved bl.a. henset til, at hvert køb, som udløser point, udgør et selvstændigt mål for kunden, at de pointudløsende køb er tidsmæssigt adskilte, samt at man som kunde er frit stillet med hensyn til, om man ønsker at gøre brug af muligheden for at optjene point ved køb af de pågældende varer.

Der ses herved bort fra den teoretiske mulighed, at en kunde ser en vare i bonusprogrammet og beslutter at købe den ved at gennemføre tilstrækkeligt mange øvrige køb til, at varen kan købes for de optjente point. At skulle tage højde for dette i praksis vil være særdeles uhensigtsmæssigt.

Under hensyn til, at der er tale om flere hovedleverancer, som momsmæssigt skal vurderes hver for sig, ses der ikke at være grundlag for at antage, at den vederlagsfri levering kan anses for at være en rabat for de samlede omkostninger ved levering af de varer, som kunden har købt, og som udløste point til anvendelse i pointshoppen. Dette følger også af EU-domstolens svar på spørgsmål 1 i sag C-48/97, Kuwait Petroleum.

Anvendelsen af point i shoppen til produkter uden betaling er derfor i relation til momslovens § 4, stk. 1, en vederlagsfri leverance.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at forholdene i EU-dommen Kuwait Petroleum C-48/97 er sammenlignelige med nærværende sag. I Kuwait dommen fik kunderne vouchers, som de kunne bruge til at få udleveret varer gratis.
Vouchers ordningen var i Kuwait dommen ligesom Pointshop ordningen i H1 en ordning, som havde markedsføringsmæssige formål.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er forskel på, om det er gave, som nævnt i Kuwait Petroleum eller præmie, som er betegnelsen i H1.

Det skal tillige bemærkes, at kunden i Kuwait dommen betaler det samme for varen, uanset om kunden bruger sine voucher eller ej. Det samme gør sig gældende i H6.

SKAT er enige i, at Kuwait dommen alene tager stilling til forholdet mellem Kuwait dommen og kunden, og det er også kun dette forhold, som SKAT træffer afgørelse om i denne sag.

Det er vores opfattelse, at forholdende i sagerne C-53/09 Loyalty Management og C-55/09 Baxi Group ikke er sammenlignelige med forholdende i nærværende sag, da forholdende i disse sager omhandler 3 part. Der er i ovenstående sager tale om et rent administrationsselskab, som forestår en markedsførings ordning.

Det skal tillige bemærkes, at det er fakturering af administrationsvederlag og viderefakturering af goder, som der tages stilling til i disse domme.

SKAT er ikke enig med revisor i, at betaling fra H1´s samarbejdspartnere til H1, udgør en betaling for de goder, der leveres til Kundeloyalitetsprogram1 medlemmerne. Det er SKATs opfattelse, at betalingen er vederlag for markedsføring Det fremgår af selskabets kontrakt med samarbejdspartnere, at det er betaling for markedsføring, og denne leverance er momsbelagt, og SKAT har godkendt fradrag for udgifter til markedsføring, herunder driften af IT mv. SKAT skal bemærke, at samhandelspartnere først er kommet til senere efter at H1´s pointshopordning er startet op selvstændigt.

SKAT skal tillige bemærke, at det jf. selskabets egne oplysninger på møde den 27. juni 2016 er et faktum, at samhandelspartnere har indgået aftale om indtræden i denne ordning for at indgå i et markedsføringssamarbejde.

Det er SKATs opfattelse, at de point, som kunden har optjent via partnerne, ikke er relevante for selskabets opgørelse af udtagningsmoms af gratis udleverede varer, idet point videreføres til H1, og H1 har overfor deres kunder givet mulighed for at få udleveret disse varer fra deres pointshop.  De kunder, som får udleveret varer fra pointshoppen, indgår således en aftale med H1, og transaktionen med vederlagsfri udlevering af varer fra pointshop sker mellem H1 og medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram1.

Butikken/shoppen skal udtagningsbeskattes af salg betalt med point
I henhold til momslovens § 5, stk. 1, sidestilles udtagning til vederlagsfri overdragelse med levering mod vederlag, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer.

Butikken/shoppen har afløftet moms af indkøbet af de varer, som leveres vederlagsfrit mod indløsning af point, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Butikken/shoppens udtagning af varer, som overdrages til køberne af pointgivende varer mod indløsning af disse point, skal derfor sidestilles med levering mod vederlag i medfør af momslovens § 5, stk. 1.

Det lægges herved til grund, at de pågældende varer ikke er reklamegaver, jf. bestemmelsens sidste pkt. jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.8.1.1.3.2.3.

Der henvises endvidere til EU-domstolens besvarelse af spørgsmålene 2-4 i sag C-48/97, Kuwait Petroleum.
Momsgrundlaget er i disse tilfælde indkøbsprisen eller fremstillingsprisen for de pågældende varer og ydelser uden moms, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Der henvises til præmis 30-31 i EU-domstolens sag C-48/97 - Kuwait Petroleum - hvoraf det fremgår, at en køber af Q8-brændstof betalte den samme detailpris, uanset om han tog imod Q8-voucherne eller ej, og fakturaen vedrørende købet af brændstof, som Kuwait Petroleum eller de uafhængige forhandlere i medfør af artikel 22, stk. 3, i sjette direktiv skulle give til kunder, som selv var afgiftspligtige, kun angav denne pris.

Under disse omstændigheder kunne Kuwait Petroleum ikke med rette gøre gældende, at den pris, købere af brændstof betalte, i modsætning til hvad der fremgik af de fakturaer, selskabet udstedte, i realiteten omfattede en andel, der svarede til værdien af Q8-voucherne eller af de goder, der blev leveret ved indløsning af disse.

SKAT anerkender, at der skal ske reduktion i beregning af udtagningsmoms vedrørende gavekort/tjenesteydelser og rabatbeviser.

På følgende 3 punkter er SKAT ikke enige med selskabet i, at der skal ske reduktion:

1.      Varer som anses som reklame
2.      Varer som anses som vareprøver
3.      Kundeloyalitetsprogram2 Partnere

1.      Varer som anses som reklame

Det er SKATs opfattelse, at der skal betales udtagningsmoms af selskabets egne varer, fx "Eget mærke2", "Eget mærke3" og "Eget mærke1" med H6 logo, som udleveres mod point. SKAT er ikke enig med selskabet i, at der er tale om reklame, idet der ikke er tale om udlevering af varer til ubestemt kreds men kun udlevering til kunder mod indløsning af point.
Der skal jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.4.3.2., være tale om reklameartikler forsynet med virksomhedens navn eller logo på en iøjnefaldende måde, således at de af den grund må antages at have mistet værdi som handelsobjekter. Der nævnes som eksempel kuglepen o.lign.

Det er tillige SKATs opfattelse, at varen skal være fremstillet med henblik på reklameformål jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.2.2.2.5.3 og mistet deres værdi som handelsobjekt.

Varer fra H6 egne mærker, "Eget mærke2", "Eget mærke3" og "Eget mærke1" anses derfor ikke som reklame i denne situation.

Da det fortsat er SKATs opfattelse at:
·        der ikke er tale om udlevering af varer til ubestemt kreds, og
·        der ikke er tale om udlevering af varer, der er fremstillet med henblik på reklameformål
·        varerne ikke kan anses for at have mistet deres værdi som handelsobjekt

er der tale om levering af varer til kunder vederlagsfrit.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke skal ske modregning af varer, som selskabet anser som reklame i beregning af udtagningsmoms.

2.      Varer som anses som vareprøver

Det er SKATs opfattelse, at vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler er der ikke en bagatelgrænse på 100 kr. for en vareprøve jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.4.3.2.
Det skal tillige bemærkes, at vareprøver jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.4.3.2 typisk anvendes i forbindelse med:

·        Hvervning af nye kunder
·        Optagelse af ordrer
·        Introduktion af nye produkter
·        Salgskampagner for allerede markedsførte produkter.

Generelt er vareprøver kendetegnet ved, at de udleveres på producentens/sælgers initiativ og ikke som i H1´s tilfælde ved, at kunden specifikt udvælger varen i en pointshop.

Kendetegnet for branchen er ligeledes, at vareprøver udleveres i miniatureformater i form af […] og […], som typisk er i størrelsesordenen […].

De produkter, der er holdt uden for opgørelsen, omfatter egne produkter (fx "Eget mærke2", "Eget mærke3" og "Eget mærke1") med indkøbspriser på over 100 kr.

Det er SKATs opfattelse, at varer, såsom egne produkter fx "Eget mærke2", "Eget mærke3" og "Eget mærke1" med indkøbspris over 100 kr., som kunderne kan vælge i pointshop, ikke kan anses som vareprøver, idet de ikke har karakter af vareprøver.

Det er SKATs opfattelse, at vareprøver er varer som udleveres på producentens/sælgers initiativ og ikke som i selskabets pointshop på kundens initiativ, idet formålet med vareprøver typisk vil være at introducere et nyt produkt eller hverve nye kunder.
I nærværende sag er der i stedet tale om, at medlemmet kan vælge et produkt for sine point.
Øvrige kunder samt medlemmer, som ikke har opsparet point, kan ikke få udleveret tilsvarende produkter som vareprøver.

Det er derfor SKATs opfattelse, at når et medlem via en pointshop specifikt vælger et produkt, som er en del af loyalitetsprogrammet, kan varen ikke anses for en vareprøve. Der skal derfor ikke ske modregning af vareprøver i beregning af udtagningsmoms.

3.      Kundeloyalitetsprogram2 Partnere

H6 har indgået aftaler med diverse Kundeloyalitetsprogram2 Partnere. Det fremgår af kontrakt mellem H1 og en samarbejdpartner, at H1 ved disse aftaler forpligter sig til at markedsføre produkter for Kundeloyalitetsprogram2 Partnere. Selskabet har oplyst, at aftalerne er stort set identiske.

Som Kundeloyalitetsprogram2 Samarbejdspartner bliver man en del af Kundeloyalitetsprogram2 Partner universet på Kundeloyalitetsprogram1 medieplatform, hvorfra Kundeloyalitetsprogram1 medlemmerne bl.a. tilgår Kundeloyalitetsprogram2 universet via […].dk, […].dk, mobil-løsning og Facebook.

Det er SKATs opfattelse, at de beløb, som selskabet modtager fra partnere er betaling for markedsføring, som selskabet leverer på vegne af partnerne. Selskabet modtager således betaling fra Partnere tillagt moms.

Det er SKATs opfattelse, at de point, som kunden har optjent via partnerne, ikke er relevant for selskabets opgørelse af udtagningsmoms af gratis udleverede varer, idet point videreføres til H1, og H1 har overfor deres kunder givet mulighed for at få udleveret disse varer fra deres pointshop.

De kunder, som får udleveret varer fra pointshoppen, indgår således en aftale med H1, og transaktionen med vederlagsfri udlevering af varer fra pointshop sker mellem H1 og medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram1.

SKAT er ikke enig med rådgiver i, at betaling fra H1´s samarbejdspartnere til H1, udgør en betaling for de goder, der leveres til Kundeloyalitetsprogram1 medlemmerne. Det er SKATs opfattelse, at betaling fra samarbejdspartnere er vederlag for markedsføring Det fremgår af selskabets kontrakter med samarbejdspartnere, at det er betaling for markedsføring, og denne leverance er momsbelagt og SKAT har godkendt fradrag for udgifter til markedsføring, herunder driften af IT mv. SKAT skal i øvrigt bemærke, at samhandelspartnere først er kommet til senere, efter at H1s pointshop er startet op selvstændigt.

SKAT skal tillige bemærke, at det jf. selskabets egen oplysning på møde den 27. juni 2016 er et faktum, at samhandelspartnere har indgået aftale om indtræden i denne ordning for at indgå i et markedsføringssamarbejde.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke skal ske modregning med point fra Kundeloyalitetsprogram2 Partnere i beregning af udtagningsmoms.

Opgørelse

SKAT har udarbejdet opgørelse, hvor de tre ovennævnte poster ikke er fratrukket.

Det skal bemærkes, at da de modtagne tal er i hele 1.000, har der været en afrundingsfejl på 250 kr. Dette har vi taget højde for i nedenstående opgørelse ved at oprunde beløb for udleveret ved rabat bevis med 250 kr. til selskabets fordel.

	Total	Årsregnskab 2015/16	Årsregnskab 2014/15	Årsregnskab 2013/14
kr.	Perioden 1/7-2013 - 29/2-2016	perioden 1/4-2015 - 29/2-2016	Perioden 1/4 -2014 - 31/3-2015	1/7-2013 - 31/3-2014
kostpriser vedr. Kundeloyalitets- program1 Point shop	99.690.000	39.183.000	40.631.000	19.876.000
heri fratrækkes:
udleveret ved rabat bevis	21.012.000	9.744.000	8.798.000	2.470.000
udleveret ved gavekort/tjenesteydelser	2.452.000	611.000	1.363.000	478.000
i alt	23.464.000	10.355.000	10.161.000	2.948.000
kostpriser efter ovenstående reduktioner	76.226.000	28.828.000	30.470.000	16.928.000
udtagningsmoms heraf	19.056.500	7.207.000	7.617.500	4.232.000

(…)".

Under sagens behandling har SKAT den 16. januar 2017 bl.a. videre anført følgende:

"…
R1 har på selskabets vegne i klage af 20. december 2016 fremført det synspunkt, at levering af præmier fra pointshoppen til medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram2 ikke er en vederlagsfri overdragelse, da der erlægges betaling for præmierne fra 3. mand. R1 oplyser, at H1, herefter H1 modtager en betaling på 40 øre pr. point fra Kundeloyalitetsprogram2 samarbejdspartnerne for hvert point medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram1 optjener hos Kundeloyalitetsprogram2 samarbejdspartnerne og, at H1 afregner salgsmoms af de 40 øre.

SKAT er ikke enig i dette synspunkt, idet modtagelse af vederlag på 40 øre fra Kundeloyalitetsprogram2 Partnere er betaling af vederlag mellem H1 og Kundeloyalitetsprogram2 Partnere for levering af markedsføringsydelser. Dette er ikke et vederlag fra kunden. Det er således fortsat SKATs opfattelse, at der er tale om en vederlagsfri leverance, når kunden mod point får udleveret en vare fra pointshop.
(…)".

Under sagens behandling har Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 13. december 2019 bl.a. anført følgende:

"…
Varer i sortiment
R1 har i brev af 5. november 2019 subsidiært fremført det synspunkt, at der skal ske reduktion af kravet, når det vedrører levering af præmier, der består af H6´s egne varer. R1 henviser til Styresignal SKM2019.197.SKTST og R1 bemærker, at styresignalet fastlægger, at kun varer der ikke naturligt indgår i butikkens sortiment kan anses for at være omfattet af udtagningsreglerne.

I SKM2019.197.SKTST samt Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit D.A.4.3.6 tages bl.a. udgangspunkt i en situation, hvor der løbende sælges 9 varer, hvorefter den 10. er "gratis". I den situation er det en forudsætning, at den "gratis" vare indgår som en naturlig del af virksomhedens sortiment.

I H6 er der ikke tale om sammenhængende køb af f.eks. 9 varer, hvorefter den 10. er gratis. I den konkrete ordning i H6 er der på et tidligere tidspunkt købt varer, som udløser point til senere brug.

Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke nødvendigvis er en sammenhæng mellem optjente point i H6 og udlevering af gratis varer, idet point kan være optjent ved køb hos en samarbejdspartner f.eks. køb hos rejsebureau, tøjforretning, restaurant eller biograf, som kan bruges til udlevering af varer fra H6.

Såfremt varer som indgår i butikkens normale sortiment og dermed også sælges almindeligvis i butikkerne kan være omfattet af bemærkningerne i styresignalet skal der være en sammenhæng mellem det betalte vederlag for de tidligere udleverede varer og "bonus" varen som udleveres vederlagsfrit. Endvidere skal vederlaget for de indkøbte varer der udløser "bonus" varen, set fra gennemsnitsforbrugerens synsvinkel, i de konkrete tilfælde også dække "bonus" varen, og "bonus" varen fremstår dermed ikke vederlagsfrit for forbrugeren. Opfyldes disse betingelser ikke finder momslovens § 5, stk. 1 anvendelse. Der henvises i den forbindelse til SKM2019.197.SKTST samt Den Juridiske vejledning 2019-2 afsnit D.A.4.3.6.

Vareprøver og reklame artikler
Vi er ikke enig i repræsentantens påstand for så vidt angår vareprøver og reklameartikler.

På dette punkt fastholder vi vores afgørelse og henviser til begrundelsen i afgørelsen.

Det er vores opfattelse, at "og lign" som er anført i bestemmelsen ikke kan udvides til at dække gaver til en værdi under 100 kr.
(…)".

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar skal bortfalde.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets afgiftstilsvar skal reduceres.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"…

1.      Principal påstand

Levering af præmier fra pointshoppen til medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram2 er ikke en vederlagsfri overdragelse, da der erlægges betaling for præmierne fra 3. mand (H1s samarbejdspartnere).

2.      Subsidiær påstand

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at præmierne er en vederlagsfri overdragelse, gøres det gældende, at det skyldige krav skal reduceres med den økonomiske værdi af præmier der kan betragtes som vareprøver, reklameartikler og lign.

3.      Overordnede anbringender

Til støtte for den nedlagte principale påstand gør H1 det overordnet gældende, at betingelserne i momslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. om vederlagsfri overdragelse ikke er opfyldt.

Dette understøttes af, at H1 modtager en betaling på 40 øre pr. point fra Kundeloyalitetsprogram2 samarbejdspartnerne, for hvert point medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram1 optjener hos Kundeloyalitetsprogram2 samarbejdspartnerne. For god ordens skyld skal vi nævne, at H1 afregner salgsmoms af de 40 øre. Udlevering af præmier er derfor pr. definition ikke vederlagsfri, jf. også forenede sager C-53/09 og C-55/09 Loyalty Management og Baxi Group.

Momslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. har til formål at sikre, at der betales moms i tilfælde hvor brugen af en vare ikke vedkommer virksomhedens formål jf. formulering i momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt. H1 anvender ikke varerne til virksomheden uvedkommende formål. Varerne der udleveres mod point, udgør en central del af loyalitetsprogrammet, og anvendes således i markedsføringsøjemed, hvilket klart må betragtes som virksomhedens vedkommende formål.

H1 anser derfor ikke betingelserne i momslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. for opfyldt, hverken ud fra en ordlydsfortolkning eller en formålsfortolkning.

SKAT har derved ikke hjemmel til at efteropkræve udtagningsmoms på 19.056.500 kr.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at visse af præmierne i pointshoppen fra H6' egne mærker skal betragtes som vareprøver, idet disse præmier opfylder de objektive betingelser for at kunne udgøre en vareprøve.

Endvidere finder H1, at også andre varer end egentlige reklameartikler omfattes af momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt., hvorfor bestemmelsen er formuleret som "reklameartikler og lign.". Dette understøttes af, at formuleringen "og lign." blev indsat i forbindelse med ændring af momsloven i 1994, med henblik på at præcisere bestemmelsen, så den stemte overens med 6. momsdirektiv.

6. momsdirektiv omtaler "gaver af ringe værdi", som varer der er undtaget fra udtagningsbeskatning.
Lovgivers hensigt med "og lign." fortolkes af H1 som, at også gaver eller gavelignende varer (fx præmier) af ringe værdi, undtages fra udtagningsbeskatning, så længe udleveringen sker til virksomhedens vedkommende formål.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at udlevering af præmierne er en vederlagsfri overdragelse, skal kravets størrelse således reduceres med den økonomiske værdi af de præmier, der skal betragtes som vareprøver, reklameartikler og lign.

For yderligere om H1s synspunkter henvises i øvrigt til H1s bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse vedlagt som bilag 2.
(…)".

Selskabets repræsentant har i brev af 1. maj 2017 til Skatteankestyrelsen bl.a. anført følgende:

"…
2.      Supplerende bemærkninger (principal påstand)

Det er H1s principale påstand, at levering af præmier fra Pointshoppen til medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram1 ikke er en vederlagsfri overdragelse, da der erlægges betaling for præmierne fra tredjemand (Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne) på 40 øre pr. optjent point.

I SKATs afgørelse er SKAT imidlertid af den opfattelse, at der sker en vederlagsfri overdragelse (mod point), ved udlevering af præmier fra Kundeloyalitetsprogram1 Pointshoppen, hvorfor der skal betales udtagnings-moms, jf. momslovens § 5, stk. 1, 1. pkt.

SKAT baserer i afgørelsen blandt andet denne opfattelse på, at det af Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne betalte vederlag på 40 øre pr. point udgør et vederlag for markedsføringsydelser og således ikke udgør betaling for de udleverede præmier.

2.1.      Samarbejdsaftaler med Kundeloyalitetsprogram2 Partnere

Det er H1s vurdering, at det følger af den kommercielle realitet, der ligger til grund for samarbejdet mellem H1 og Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne, at der betales både for særskilte markedsføringsydelser og for de udstedte point.

Med henvisning til afsnit 1.2.4. ovenfor skal det således fremhæves, at alle typer samarbejdsaftaler uden undtagelse fastslår, at Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne skal betale dels et engangsvederlag for at tiltræde samarbejdet og et årligt abonnement for at indgå som Kundeloyalitetsprogram2 Partner i Kundeloyalitetsprogram1, og dels et særskilt honorar for markedsføringsydelser. Herudover skal samarbejdspartnerne også betale 40 øre pr. point.

At Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne betaler for særskilte markedsføringsydelser ved siden af betalingen på 40 øre pr. point fremgår direkte af bilag 1 til samarbejdsaftalerne som er vedhæftet som bilag 3 og bilag 4. Heraf fremgår det netop, at der betales særskilt for en markedsførings- og mediepakke, der blandt andet indebærer kampagner, kunderapporter, annoncer i H6 Avisen, segmenterede kampagner til særlige målgrupper, deltagelse i konkurrencer mv.

Det skal særligt fremhæves, at H1 ikke har en økonomisk interesse i at udlevere præmier til et medlem, som alene har optjent point hos en Kundeloyalitetsprogram2 Partner. Netop af denne grund, dvs. for at sikre, at set-uppet er både økonomisk og kommercielt rentabelt for H1, skal Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne betale 40 øre pr. point for de præmier, som medlemmerne efterfølgende har mulighed for at erhverve hos H1. Tilsvarende har Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne ingen interesse i at betale H1 særskilt for hvert point Kundeloyalitetsprogram1 medlemmerne optjener hos Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne, hvis Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne ikke havde en garanti for, at medlemmerne kunne indløse de optjente point til præmier i Pointshoppen.

Desuden ville det ikke give mening at opdele betalingerne i samarbejdsaftalerne, hvis alle betalinger reelt udgjorde vederlag for markedsføringsydelser.

Hertil kommer, at medlemmer af Kundeloyalitetsprogram1 ifølge samarbejdsaftalerne generelt kan fravælge at modtage markedsføringsydelser fra Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne, hvilket desto mere tydeliggør, at Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne betaler for andet og mere end blot markedsføringsydelser. Der henvises til pkt. 1 i samarbejdsaftalerne, der er vedlagt som bilag 3 og bilag 4.

At betalingen på 40 øre pr. point udgør en betaling fra tredjemand for de indløste præmier underbygges yderligere af, at antallet af point, der skal optjenes for at opnå en præmie, afhænger af præmiens værdi. Til illustration henvises til de to priseksempler vedrørende henholdsvis "[x-produkt]" vedlagt som bilag 5 og "Eget mærke1 […]" vedlagt som bilag 6. De vedlagte priseksempler viser med klarhed sammenhængen mellem det krævede antal point for at opnå præmien og præmiens værdi.

Henset til den kommercielle realitet, der ligger til grund for samarbejdet mellem H1 og Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne er det således tydeligt, at Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne betaler for både markedsføringsydelser og for de udleverede præmier. Det er således ikke i overensstemmelse med de indgåede samarbejdsaftaler mellem H1 og Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne, når SKAT betragter alle betalinger fra Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne som en samlet betaling for markedsføringsydelser.

Når det således fremgår af samarbejdsaftalerne mellem H1 og Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne, at der betales for de point medlemmerne optjener hos Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne, og præmierne alene kan udleveres mod indløsning af point, foreligger der klart og tydeligt en betaling fra tredjemand for præmierne, hvorfor der ikke kan være tale om en "vederlagsfri overdragelse" i henhold til momslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. Allerede af den grund er det vores klare opfattelse, at H1 ikke skal betale udtagningsmoms.

2.2.        Tredjemandsvederlaget for de udleverede præmier

Det er H1s opfattelse, at den principale påstand, hvorefter der ikke er tale om en vederlagsfri overdragelse, idet der betales et tredjemandsvederlag for præmierne, underbygges af praksis fra EU-Domstolen, jf. netop nedenfor, hvor EU-Domstolen utvivlsomt anerkender, at vederlaget kan erlægges af tredjemand, og således ikke nødvendigvis skal erlægges af den person, der modtager præmien.

Dansk praksis fremkommer ikke med væsentlige fortolkningsbidrag, hvorfor det er af særlig betydning, hvilke fortolkningsbidrag, der kan hentes i praksis fra EU-Domstolen vedrørende de foreliggende faktiske omstændigheder i nærværende sag, herunder i særdeleshed i forhold til tredjemandsbetalinger.

Det bemærkes, at EU-Domstolens faste praksis, hvorefter vederlaget for levering af varer og tjenesteydelser ikke skal erlægges direkte af modtageren, men også kan erlægges af en tredjemand (momssystemdirektivets artikel 73), bekræftes i C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management og Baxi Group, som netop vedrører den momsmæssige behandling af et kundeloyalitetsprogram og udlevering af præmier, hvor der foreligger tredjemandsbetaling.

2.2.1.        De forenede sager C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management og Baxi Group

Det er H1s vurdering, at Loyalty Management og Baxi Group bekræfter H1s påstand om, at der ikke er tale om en vederlagsfri overdragelse ved udlevering af præmier fra Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop, men om en tredjemandsbetaling.

I Loyalty Management og Baxi Group forholder EU-Domstolen sig for første gang til, hvorledes præmier der udleveres som en del af et kundeloyalitetsprogram momsmæssigt skal behandles. I afgørelsen forholder EU-Domstolen sig tilmed til en tre-parts situation, som er sammenlignelig med de faktiske omstændigheder i nærværende sag.

Baseret på de foreliggende faktiske omstændigheder er det således vores opfattelse, at nærværende sag skal vurderes med udgangspunkt i Loyalty Management og Baxi Group. Dette skyldes, at set-uppet med Kundeloyalitetsprogram1, herunder samarbejdet med Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne, og set-uppet i Loyalty Management og Baxi Group er sammenlignelige. Til støtte herfor fremhæves særligt følgende forhold:

1.      Særligt den ene af sagerne, C-55/09, Baxi Group omhandler en situation, hvor virksomheden Baxi fremstiller opvarmningsprodukter, som sælges til forskellige kunder (kedelinstallatører). Virksomheden @1 Ltd står for driften af et loyalitetsprogram for Baxis kunder. Kunderne optjener point, når de køber Baxis produkter. Pointene kan anvendes til køb af præmiegoder hos @1 Ltd, der indkøber præmiegoderne og leverer dem direkte til kunderne, hvorefter Baxi faktureres for varerne. Se præmis 19, 20 og 23.

De faktiske omstændigheder i nærværende sag er på dette punkt sammenlignelige med set-uppet i C- 55/09, Baxi Group. Ligesom Baxi sælger H6 og de øvrige samarbejdspartnere produkter, hvorved medlemmet af loyalitetsprogrammet optjener point. Og på samme vis som @1 Ltd står H1 for driften af loyalitetsprogrammet for H6 og de øvrige Kundeloyalitetsprogram2 Partneres kunder. Medlemmerne af loyalitets-programmet (Kundeloyalitetsprogram1) optjener point, når de køber produkter hos H6 og de øvrige Kundeloyalitetsprogram2 Partnere, hvilke kan anvendes til køb af præmier hos H1, der indkøber præmiegoderne og leverer dem til kunderne. Ligesom Baxi faktureres af @1 Ltd for præmiernes værdi, så faktureres Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne af H1 for de indkøbte præmiegoder i form af betalingen for de udstedte point.

2.      EU-Domstolen fastslår, at der skal være en direkte sammenhæng mellem varen og den modtagne modværdi. Det kræves dog ikke, at modydelsen for levering af varen skal erlægges direkte af modtageren, idet modydelsen også kan erlægges af tredjemand. Se præmis 51 og 56.

I overensstemmelse med EU-Domstolens pådømmelse er der en direkte sammenhæng mellem de udleverede præmier og betalingen fra Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne. Det kræves således ikke, at modydelsen betales af Kundeloyalitetsprogram1-medlemmet.

3.      EU-Domstolen fastslår konkret, at de betalinger (betaling for hvert udstedt point, samt betaling af et årligt vederlag for markedsføring, udvikling og fremme af det omhandlede program, jf. præmis 12), som foretages af Sponsorerne til de selskaber, som drev loyalitetsprogrammerne (henholdsvis @1 Ltd og LMUK/de indløsende selskaber), skal anses dels for en modydelse betalt af tredjemand for en levering af goder til kunderne, dels for en modydelse for de tjenesteydelser, som leveres af @1 Ltd, der driver programmet til fordel for Baxi. Se præmis 65.

I overensstemmelse med EU-Domstolens pådømmelse skal de betalinger som foretages af Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne til H1 anses for dels en modydelse betalt af tredjemand for en levering af præmier til medlemmerne (40 øre pr. optjent point) og dels en modydelse for en tjenesteydelse, der består i H1s drift af Kundeloyalitetsprogram1 til fordel for H6 og Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne. Betalingen for sidstnævnte tjenesteydelse består af det angivne tilslutningsfee, betaling af årligt abonnement samt særskilt betaling for markedsførings-ydelser, jf. afsnit 1.1.4. ovenfor.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at betalingen fra Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne til H1, udgør en betaling for præmierne, der udleveres til Kundeloyalitetsprogram1-medlemmerne. Der er derfor ikke tale om en vederlagsfri overdragelse, idet der erlægges et vederlag fra en tredjepart. Det bemærkes desuden, at det netop er aftalt mellem H1 og Kundeloyalitetsprogram2 Samarbejdspartnerne, at der skal betales 40 øre pr. point med tillæg af 25 % moms.

Vi bemærker desuden, at EU-Domstolen har besluttet af pådømme Loyalty Management og Baxi Group uden forslag til afgørelse efter at have hørt Generaladvokaten. Vi forstår, at det er udtryk for, at den momsmæssige håndtering af et loyalitetsprogram som det beskrevne ikke giver anledning til tvivl.

Med henvisning til EU-Domstolens fortolkning af momsbehandlingen af tre-parts forholdet som det foreliggende i Loyalty Management og Baxi Group, forekommer det for os bemærkelsesværdigt, at SKAT i sin afgørelse alene forholder sig til Loyalty Management og Baxi Group ved at bemærke, at sagerne ikke er sammenlignelige idet de vedrører tredjepart.

Det er vores vurdering, at nærværende sag netop er fuldt ud sammenlignelig med Loyalty Manage-ment og Baxi Group, fordi de begge vedrører tre-parts forhold. De tre parter i sagerne er:

1)      Baxi (som i nærværende sag blot hedder H6 og/eller Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne i stedet),
2)      @1 Ltd (som i nærværende sag blot hedder H1 i stedet), og
3)      Kedelinstallatørerne/kunderne (som i nærværende salg blot hedder Kundeloyalitetsprogram1 medlemmer i stedet).

Det er endvidere netop derfor, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med Kuwait Petroleum, som SKAT henviser til som fortolkningsbidrag i sin afgørelse, allerede fordi Kuwait Petroleum omhandler et to-parts forhold, jf. nærmere herom nedenfor.

2.2.2.        C-48/97, Kuwait Petroleum

SKAT henviser i sin afgørelse stort set udelukkende til EU-Domstolens afgørelse i sag C-48/97, Kuwait Petroleum som begrundelse for, at der skal betales udtagningsmoms. SKAT opfatter således udleveringen af præmier fra Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop og de salg, som udløser point til medlemmer, som to separate hovedleverancer.

Det er vores vurdering, at Kuwait Petroleum ikke udgør et relevant fortolkningsbidrag i nærværende sag. Denne vurdering beror særligt på følgende forhold:

1.      EU-Domstolen forholder sig i dommen alene til, om kundens vederlag både udgør betaling for brændstoffet og voucheren, eller kun for brændstoffet. Det blev i Kuwait Petroleum ikke undersøgt, om der rent faktisk var et vederlag fra andre parter end kunden. EU-Domstolen pådømmer ikke det forhold, at også uafhængige forhandlere, der deltog i ordningen, betalte et ekstra beløb til Kuwait Petroleum. EU-Domstolen tog således ikke stilling til, hvorvidt betalingen fra de uafhængige forhandlere kunne anses for en modværdi for de udleverede gaver, eller hvilken betydning denne omstændighed måtte have for sagens afgørelse. Se dommens præmis 11.

Allerede fordi der i Kuwait Petroleum alene blev taget stilling til, om der var en betaling fra kunden for præmierne, udgør afgørelsen ikke et relevant fortolkningsbidrag. Det skyldes, at der i nærværende sag erlægges flere særskilte betalinger (som nævnt ovenfor pådømmes i Kuwait Petroleum et to-parts forhold, mens nærværende sag vedrører et tre-parts forhold).

2.      EU-Domstolen opremser desuden to øvrige forhold, som tillægges vægt ved afgørelsen: 1) at selskabet selv betegnede de varer forbrugeren kunne få som en gave, jf. dommens præmis 30, og 2) at der ikke var noget vederlag fra kunden, idet det var ubestridt, at en kunde betalte den samme detailpris uanset om han tog imod voucherne eller ej, og fakturaen vedrørende købet af brændstof kun angav en pris for køb af brændstof, jf. dommens præmis 31.

I nærværende sag er de udleverede præmier ikke betegnet gaver, og præmierne har i øvrigt ikke karakter af gaver, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 2.3. Vi skal samtidig igen understrege, at det ikke er omstridt i nærværende sag, om medlemmerne betaler både for de varer/ydelser, der udløser point og for de udleverede point/præmier, eller der kun er én betaling (som i Kuwait Petroleum) mellem medlemmerne og butikkerne. Vi er her helt enige med SKAT i, at medlemmerne ikke betaler for andet/mere end de varer/ydelser, som de køber hos H6-butikkerne og Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne, men i nærværende sag sker der en betaling for pointene fra Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne til H1, samtidig med medlemmets betaling for varer/ydelser fra Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne. Det betyder, at de forhold som EU-Domstolen tillægger afgørende betydning ved pådømmelsen i Kuwait Petroleum, ikke er relevante i nærværende sag.

3.      Sagen vedrører ikke et loyalitetsprogram, hvilket på tidspunktet hvor EU-Domstolens afgørelse i Kuwait Petroleum kom, formentlig ikke var et særligt udbredt fænomen; i hvert fald ikke i den form, som vi kender det i dag.

Nærværende sag vedrører tydeligvis ikke alene udstedelsen af vouchers, men derimod et omfattende kundeloyalitetsprogram, der indeholder en række salgsfremmende tiltag.

4.      I Kuwait Petroleum bliver voucherne uddelt til alle kunder, og således ikke kun til medlemmer af en kundeklub. Kunderne gav heller ikke selskabet oplysninger, der kunne bruges i markeds-føringsøjemed, så som mailadresse eller i øvrigt andre oplysninger, der giver det udstedende selskab mulighed for at følge forbrugernes adfærd, for at kunne målrette denne markedsføring.

I nærværende sag har alene medlemmer af Kundeloyalitetsprogram1 adgang til at optjene point, og præmierne i Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop kan alene erhverves ved indløsning af point, som er optjent hos samarbejdspartnerne. Kundeloyalitetsprogram1 er som nævnt ovenfor etableret af H6-koncernen, alene med henblik på at understøtte koncernens markedsføring- og salgsfremmende tiltag. ¨

5.      Kuwait Petroleum omhandlede kun varer med en værdi over 10 GBP (den beløbsgrænse som engelsk lovgivning foreskrev til afgrænsning af direktivets formulering om "gaver af ringe værdi"), jf. præmis 10. Kuwait Petroleum kan derfor ikke tages til indtægt for, at varer i alle tilfælde, herunder når varer af ringe værdi udleveres vederlagsfrit, er undergivet udtagnings-beskatning. Dette må så meget desto mere gælde, når der ikke er tale om "gaver af ringe værdi", men præmier af ringe værdi.

Idet det konkrete set-up i Kuwait Petroleum således også tager højde for nationale særregler understreger dette blot yderligere, at sagen ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af set-uppet i nærværende sag.

På baggrund af ovenstående mener vi, at SKATs opfattelse af, at omstændighederne i nærværende sag, er de samme som i Kuwait Petroleum, enten må bero på en misforståelse af de faktuelle omstændigheder i nærværende sag, eller må bero på en fejlagtig fortolkning af Kuwait Petroleum.
Vi bemærker desuden, at Kuwait Petroleum-sagens betydning som fortolkningsbidrag reduceres yderligere derved, at sagen er afsagt på et tidspunkt, hvor salgsfremmende foranstaltninger, loyalitetsprogrammer mv. var langt mindre udbredte. Loyalitetsprogrammer er blevet væsentligt mere udbredt i detailhandlen over de seneste 20 år, hvorfor det er H1s opfattelse, at den kommercielle realitet i nærværende sag bør vurderes på baggrund af det mest tidssvarende fortolkningsbidrag, nemlig Loyalty Management og Baxi Group.

2.3.     SKM2014.843.SR

I forlængelse af ovenfor belyste praksis fra EU-Domstolen skal vi til støtte for den principale påstand endvidere henlede SKATs og Landsskatterettens opmærksomhed på Skatterådets bindende svar i SKM2014.843.SR, særligt Skatterådets svar og begrundelse på spørgsmål 13.

SKM2014.843.SR er usædvanligt lang og omfatter mange aspekter og spørgsmål, men for så vidt angår bonusprogrammet og den bonusshop, som Spørger driver i sagen, er forholdene i SKM2014.843.SR i vidt omfang sammenlignelig med nærværende. Vi skal fremhæve følgende forhold:

-       Begge sager vedrører et loyalitetsprogram/bonusprogram,
-       I begge sager er der tre parter involveret:
1)      Foreningen/Spørger (svarende til H1)
2)      Medlemmerne (svarende til Samarbejdsparterne), og
3)      Kunder (svarende til Kundeloyalitetsprogram1 medlemmer).
-       Begge sager drejer sig om det indløsende selskab (Foreningen/Spørger=H1)
-       I begge sager udleverer det indløsende selskab præmier/varer/ydelser til kunderne (Kundeloyalitetsprogram1 medlemmer) fra en bonusshop mod point, der er betalt af tredjemand (Medlemmerne= Samarbejdspartnere).

Hvad angår de faktiske omstændigheder for driften af bonusshoppen i SKM2014.843.SR, adskiller disse sig alene fra de faktiske omstændigheder i nærværende sag, for så vidt angår tidspunktet for, hvornår der afregnes moms af den betaling, som Spørger/H1 modtager for de udstedte point.

I SKM2014.843.SR betaler Spørger salgsmoms på det tidspunkt, hvor varerne indløses i bonusshoppen - dvs. på tidspunktet hvor kunderne bruger sine point. På optjeningstidspunktet deponeres beløbet blot af medlemmet hos Spørger (da kunden ikke kun kan bruge pointene i Spørgers bonusshop, men fx også til køb af varer/ydelser hos et af medlemmerne).

I nærværende sag afregner H1 moms på optjeningstidspunktet, dvs. på tidspunktet hvor H1 sender en faktura til samarbejdspartneren på de 40 øre pr. optjente point, tillagt moms (hvilket sker ved udgangen af den måned, hvor Kundeloyalitetsprogram1 medlemmet har optjent point ved køb hos en Kundeloyalitetsprogram2 samarbejdspartner). På grund af en kompleks momsmæssig opsætning er det ikke teknisk muligt for H1 at opgøre salgsmomsen i ERP-systemet på indløsningstidspunktet. Af praktiske hensyn opgør og afregner H1 derfor salgsmomsen på optjeningstidspunktet.

I nærværende sag afregnes salgsmomsen således på et tidligere tidspunkt end i SKM2014.843.SR - dette uanset om Kundeloyalitetsprogram1 medlemmerne rent faktisk anvender deres point i Point-shoppen inden de udløber. Det kan efter vores vurdering på ingen måde komme H1 til skade, at momsen indbetales på et tidligere tidspunkt end i SKM2014.843.SR. Det bemærkes i den forbindelse, at H1 ikke regulerer salgsmomsen, hvis medlemmerne ikke anvender point inden fristen for indløsningen af optjente point, jf. afsnit 1.3. ovenfor.

Forskellen mellem de tidspunkter hvor der betales salgsmoms til SKAT, kan således ikke ændre på det faktum, at der i begge sager sker en levering af varer fra en Pointshop/bonusshop mod vederlag erlagt af tredjemand.
I SKM2014.843.SR fastslår Skatterådet - netop med henvisning til C-55/09, Baxi præmis 23-24 - at forholdende i SKM2014.843.SR er sammenlignelige med Baxi, for så vidt angår levering af varer fra den drevne bonusshop.

Efter vores klare opfattelse er forholdene i nærværende sag bedre sammenlignelige med Baxi-sagen, end de var i SKM2014.843.SR. Det kan derfor undre, at SKAT ikke også i nærværende sag forholder sig til udfaldet af Baxi-sagen, eller som minimum tydeliggør i sin begrundelse, på hvilke punkter SKAT ikke finder H1s forhold sammenlignelige med @1 Ltd’s forhold i Baxi.

2.4.     Momslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., "vederlagsfri overdragelse"

Det er ydermere H1s opfattelse, at formålet med momslovens § 5, stk. 1 understøtter den principale påstand yderligere, idet der ikke er tale om vederlagsfri overdragelse, som er H1 uvedkommende.

Momslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., skal sikre, at der betales moms i tilfælde, hvor en vare anvendes til formål, der ikke vedkommer virksomheden.

Det skal i den forbindelse understreges, at Kundeloyalitetsprogram1, herunder Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop er en del af den samlede markedsføringsstrategi, der utvivlsomt er lanceret for at øge H6-koncernens (og herunder H1s) omsætning. Kundeloyalitetsprogram1 er således alene etableret med henblik på at understøtte H6-koncernens samlede markedsførings- og salgsfremmende foranstaltninger, som blandt andet skal medføre:

-       At medlemmer køber deres varer i H6 frem for andre butikker med tilsvarende produkter, netop fordi medlemmer ønsker at optjene point, der efterfølgende kan anvendes i Point-shoppen,
-       At medlemmerne i forbindelse med afhentningen af præmierne, der skal afhentes i en H6 butik, køber yderligere produkter i H6, når de alligevel er i butikken,
-       At medlemmerne bliver særligt glade for præmien og derfor ønsker enten at købe produktet (hvis det er et H6 produkt) eller at købe andre produkter i H6 eller hos samarbejdspartnerne for at få flere point og dermed kan indløse flere point til præmier fra/i Pointshoppen,

Med støtte i ovenstående anvendes præmierne i nærværende sag således ikke til virksomheden uvedkommende formål, men tværtimod helt konkret til virksomhedens markedsføringsformål, der klart må betragtes som virksomheden vedkommende formål.

At Kundeloyalitetsprogram1, herunder Kundeloyalitetsprogram1 Pointshop udgør et markedsførings- og salgsfremmende tiltag underbygges yderligere af Forbrugerombudsmandens "Vejledning vedrørende salgsfremmende foranstaltninger og slagtilbud" fra 2007, afsnit 2, side 8 vedlagt som bilag 7.

Dansk praksis er meget sparsom omkring begrebet "vederlagsfri overdragelse". Hertil kommer, at de afgørelser, der kan anvendes som fortolkningsbidrag af begrebet "vederlagsfri overdragelse" i alle tilfælde vedrører situationer, hvor bortgivelse af varer ikke har nogen sammenhæng med virksomhedens formål, men gives enten som en gave eller en donation.

Det skal her understreges, at de udleverede præmier, efter H1s klare opfattelse ikke er at betragte som gaver, da disse hverken gives som udslag af gavmildhed og i det hele taget savner "gavekarakter". Dette understreges herved, at præmierne vælges af medlemmet selv, på baggrund af de valgmuligheder som H1 giver medlemmet i Pointshoppen. Kundeloyalitetsprogram1-medlemmerne kan således også helt undlade at vælge en præmie. Efter vores klare opfattelse er en gave ikke noget man vælger/fravælger, men noget man får.

I lyset af den sparsomme praksis, der som nævnt har en anden faktuel baggrund end H6’ situation, er det således H1s opfattelse, at der ikke med henvisning til dansk praksis kan udledes, at udlevering af præmier under de nærværende omstændigheder udgør en vederlagsfri overdragelse i ordets forstand.

Dertil kommer, at samarbejdspartnerne faktisk betaler for præmierne jf. argumentationen ovenfor.

Overdragelsen er derfor de facto slet ikke vederlagsfri.

2.5.     Afslutning - den principale påstand

På baggrund af de ovenfor fremførte argumenter er det H1s opfattelse, at Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne erlægger betaling for de præmier der udleveres fra Pointshoppen til medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram1. Denne opfattelse understøttes af den kommercielle realitet, der ligger til grund for samarbejdet mellem H1 og Kundeloyalitetsprogram2 Partnerne.

Opfattelsen understøttes tilmed af EU-Domstolens afgørelse i Loyalty Management og Baxi Group, der omhandler et trepartsforhold vedrørende et loyalitetsprogram, der fuldt ud er sammenligneligt med det i nærværende sag.

Hvis Landsskatteretten måtte være af den opfattelse at overdragelsen er vederlagsfri, er det fortsat vores opfattelse, at set-uppet i nærværende sag ikke opfylder betingelserne for at beregne udtagnings-moms. Dette skyldes navnlig, at Kundeloyalitetsprogram1 utvivlsomt er etableret med henblik på at understøtte H6-koncernens samlede markedsførings- og salgsfremmende foranstaltninger, som i allerhøjeste grad er et H6-koncernen vedkommende formål. Det vil således være i strid med formålet med momslovens § 5, hvis H1 skal beregne udtagningsmoms af præmierne i nærværende sag.

3.      Supplerende bemærkninger (subsidiær påstand)

Såfremt Landsskatteretten finder, at præmierne udgør en vederlagsfri overdragelse på trods af tredje-mandsbetalingen, anmoder H1 subsidiært om, at det skyldige krav reduceres med den økonomiske værdi af præmier, der kan betragtes som vareprøver, reklameartikler og lign. jf. § 5, stk. 1, 3. pkt., der fastslår, at der ikke skal betales udtagningsmoms af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver.

3.1.  Vareprøver

For så vidt angår vareprøver er det ifølge SKATs afgørelse SKATs opfattelse, at der ikke kan ske en reduktion af det skyldige krav, da produkter såsom "Eget mærke3" eller "Eget mærke2" ikke kan anses for vareprøver, da de ikke har karakter af vareprøver. SKAT begrunder bl.a. dette med, at kendetegnet for branchen er, at vareprøver er fx […] eller […]prøver i miniatureformat.

Vi vil i den forbindelse gerne fremhæve, at de omtalte produkter ("Eget mærke3" og "Eget mærke2") udgør varer, som H6-koncernen (og hermed H1 via fællesregistreringen) omsætter, ligesom formålet med at udlevere produkterne er at fremme omsætningen heraf. Det betyder, at produkter såsom "Eget mærke3" og "Eget mærke2" opfylder de objektive betingelser for at kunne anses for en vareprøve.

Det er derfor H1s opfattelse, at SKAT ikke i sin afgørelse kan lægge afgørende vægt på hverken en branchekutyme eller stille krav om særlige kendetegn, der ligger udover de objektive krav til vareprøver, da der ikke er konkrete holdepunkter for at indfortolke sådanne yderligere betingelser i bestemmelsen.

Det skal desuden fremhæves, at H6’ egne produkter kan være andet end "Eget mærke3" og "Eget mærke2", eksempelvis kan en præmie i Pointshoppen være Eget mærke1 Håndklæder. Sådan en præmie kan ikke meningsfuldt udleveres i miniatureformat idet sådan en vareprøve ikke tillader en vurdering af produktets kvalitet og egenskaber. Dette forhold understøtter blot yderligere, at SKAT ikke i sin afgørelse kan opstille krav til kvalificeringen af vareprøver, der ligger udover de objektive krav hertil.

3.2.  Reklameartikler

For så vidt angår reklameartikler er H1 enig med SKATs afgørelse i, at præmierne i Pointshoppen, der er fra H6’ eget sortiment, ikke udgør reklameartikler i momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt.’s forstand.

Det er imidlertid H1s opfattelse, at også andre goder end egentlige reklameartikler er omfattet af bestemmelsen, idet 3. pkt. er formuleret "reklameartikler og lign.". Med formuleringen "og lign." må det være lovgivers hensigt, at også andre goder end egentlige reklameartikler er omfattet af undtagelsen til udtagningsbeskatning. Til støtte for denne fortolkning fremhæver vi følgende forhold:

1.      Formuleringen "og lign." er tilført momslovens § 5 i forbindelse med en ændring af momsloven i 1994. Ifølge forarbejderne til lovændringen fremgår det udtrykkeligt, at tilføjelsen skete med henblik på at præcisere den dagældende affattelse i momslovens § 11, stk. 1, litra b, c og d, i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.
2.      Formuleringen "og lign." anvendes flere steder i momsloven, herunder fx i § 4, stk. 2, § 13, stk. 1, nr. 6 og § 13, stk. 1, nr. 8. Baseret på en ordlydsfortolkning forstår vi, at "og lign." er indsat for at bestemmelserne skal omfatte mere end blot de eksempler, der udtrykkeligt er oplistet i bestemmelserne.
3.      Idet 6. momsdirektivs tilsvarende bestemmelse til momslovens § 5 omtaler "gaver af ringe værdi" som varer der er undtaget fra udtagningsbeskatningen, fortolker vi forarbejdernes bemærkning om en præcisering med henblik på at bringe bestemmelsen i overensstemmelse med 6. direktiv, derhen, at lovgiver har ønsket at undtage gaver af ringe værdi, så længe udleveringen sker til et virksomheden vedkommende formål, hvilket er tilfældet i nærværende sag, jf. afsnit 2.3. ovenfor.
4.      Den oprindelige affattelse af den tilsvarende bestemmelse til momslovens § 5 (dvs. § 18 i lov om almindelig omsætningsafgift af 1967) fastslår, at gaver ikke er omfattet af undtagelsen til udtagningsbeskatning. Forarbejderne til bestemmelsen præciserer, at det var hensigten at begrænsningen alene vedrørte egentlige gaveydelser, hvilket betyder, at der ikke på daværende tidspunkt gjaldt en praksis, hvorefter andet end egentlige gaveydelser kan omfattes af begrænsningen af undtagelsen til udtagningsbeskatning.

Til forskel fra fx SKM2016.267.SR (vedrørende donationer i form af overskudsfødevarer givet som gaver), hvor en del af SKATs argumentation for udtagningsmoms fremføres med henvisning til stand still-klausulen, kan præmierne i nærværende sag hverken betegnes som gaver eller donationer.

I nærværende sag er der derfor ikke tale om egentlige gaveydelser, hvorfor stand still-klausulen i 6. momsdirektivs artikel 176 (hvorefter undtagelser til fradragsretten, der var gældende fra den 1. januar 1979 kan opretholdes) ikke er relevant. Med andre ord er vi enige i, at man fra SKATs side kan opretholde en praksis med udtagningsmoms på "gaver af ringe værdi" trods direktivets ordlyd, men ikke en praksis om udtagningsmoms på "præmier af ringe værdi", da præmierne i nærværende sag ikke udgør egentlige gaveydelser.

Såfremt Landsskatteretten i lighed med SKAT vurderer, at præmier som gives i reklameøjemed ikke kan omfattes af formuleringen "og lign." anmoder vi om, at det alternativt oplyses, hvad der i modsat fald skal forstås ved "og lign.".

3.3.  Opsamling af den subsidiære påstand

Det er H1s subsidiære påstand, at det skyldige krav skal reduceres med præmier, der kan kvalificeres som reklameartikler og vareprøver i momslovens forstand.

Flere af præmierne i nærværende sag opfylder samtlige objektive betingelser for at kunne anses for vareprøver og det forekommer således i strid med gældende praksis, når SKAT uden særlige holdepunkter afviser denne kvalificering ved at indfortolke yderligere betingelser i momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt.

Det er desuden H1s opfattelse, at ordlyden af momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt., herunder særligt formuleringen "reklameartikler og lign." med støtte i lovens forarbejder tilsiger, at bestemmelsen omfatter andet og mere end blot egentlige vareprøver og reklameartikler. En formålsfortolkning af bestemmelsen må derfor resultere i, at det skyldige krav skal reduceres med de præmiegoder, der kan henføres til denne formulering i momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt."

Selskabets repræsentant har i brev af 5. november 2019 til Skatteankestyrelsen bl.a. anført følgende:

"…
Præcisering af selskabets påstande

Den principale påstand er fortsat, at levering af præmier fra pointshoppen til medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram1 ikke er en vederlagsfri overdragelse, da der erlægges betaling for præmierne fra 3. mand (H1s samarbejdspartnere).

Subsidiært gøres det gældende, at der skal ske reduktion af kravet ud fra følgende parametre:

Levering af præmier, der består af H6’ egne varer, anses for en salgsfremmeordning, der ikke udløser udtagningsmoms, jf. Skattestyrelsens styresignal offentliggjort som SKM2019.197.SKTST. De eksempler, der er nævnt i styresignalet, viser, at kun varer der ikke naturligt indgår i butikkens sortiment kan anses for at være omfattet af udtagningsreglerne.

I forhold til perioden efter den verserende sag, det vil sige perioden 1. marts 2016 - 31. december 2018, har styresignalet været drøftet med Skattestyrelsen, Store Selskaber, der behandler den periode, og der er enighed om ovennævnte udlægning af styresignalet i forhold til Kundeloyalitetsprogram1.

I forhold til den kategori af varer, der betegnes som "fremmede varer", det vil sige varer der ikke naturligt indgår i H6’ sortiment, gøres det gældende, at alene varer med en værdi over 100 kr. ekskl. moms er omfattet af udtagningsmoms i momslovens § 5, stk. 1. Begrundelsen er, at 6. momsdirektiv enten ikke er fuldt ud implementeret i den danske momslov, eller at "og lign." dækker over gaver af ringe værdi (under 100 kr.). Synspunktet uddybes i det følgende.

Momslovens § 5 blev indsat i momsloven ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 og fik følgende ordlyd:

"§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale, eller til vederlagsfri overdragelse, eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering. 

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 2, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.
Stk. 3……"

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 124 af 8. december 1993) fremgik følgende vedrørende § 5:

"Bestemmelsen fastslår, i hvilket omfang der skal betales afgift ved udtagning af varer og ydelser fra en registreret virksomhed. Ved "udtagning" forstås, at varer og ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med virksomheden, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 1, litra b, c og d. Bestemmelsen er imidlertid præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Stk. 1 omhandler udtagning af varer, hvor der i forbindelse med indkøbet, fremstillingen m.v. er foretaget fradrag for afgift. Det gælder uanset, om der er opnået fuld eller delvis fradragsret. Reglerne om fradragsret findes i forslagets kapitel 9. Når indkøbet m.v. er sket til brug i virksomheden, skal der også betales afgift, når varen efterfølgende overgår til andet formål, uden at der er tale om et egentligt salg. 

Der skal betales afgift, når udtagningen sker

1)      Til privat brug for virksomhedens ejer eller personale,
2)      Til vederlagsfrie overdragelse, eller
3)      Til andre formål, som ikke vedrører virksomhedens registreringspligtige aktiviteter.

Bestemmelsen indebærer således, at afgiften udover det egentlige salg også kommer til at omfatte alt privat forbrug af varer. Som "privat forbrug" betragtes i denne forbindelse også udtagning til brug i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, når virksomheden har både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige aktiviteter.

Der skal dog ikke betales afgift ved udtagning af reklameartikler o.lign. til en værdi af mindre end 100 kr., uden afgift, og af vareprøver.

Efter stk. 2 skal der på tilsvarende betingelser som fastsat i stk. 1 betales afgift ved udtagning af varer og ydelser, der tages i anvendelse til formål, som ikke giver ret til fradrag ved indkøb m.v. efter forslagets § 42, stk. 1 og 2. 

Stk. 3…." (Vores fremhævning).

Den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektiv (77/388/EØF af 17. maj 1977), artikel 5, stk. 6 har følgende ordlyd:

"Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften. Udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver omfattes dog ikke af denne bestemmelse." (Vores fremhævning).

For god ordens skyld bemærkes, at bestemmelsen er uændret overført til Momssystemdirektivet (Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, Artikel 16).

Som det fremgår af direktivteksten sidestilles gaver af ringe værdi med vareprøver, og for begge gælder, at virksomhedens eget brug ikke er omfattet af udtagning. Begrundelsen herfor må nødvendigvis være, at virksomhedens brug anses for driftsmæssig relateret, og DERFOR skal der ikke ske beskatning efter udtagningsreglerne.
Hvis man læser momslovens § 5, stk. 1, nævnes gaver af ringe værdi ikke, men der nævnes reklameartikler og lign. til en værdi under 100 kr. samt vareprøver.

Det er uomtalt hvad "og lign." refererer til. Set i den kontekst som anføres i bemærkningerne, nemlig at bestemmelsen er præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, ja så må gaver af ringe værdi anses for at være dækket af "og lign.", således at lovgiver har set disse gaver som noget, der kan sidestilles med reklameartikler, og for begge situationer at der er tale om en virksomhedsrelevant anvendelse, der ikke medfører udtagningsmoms.

Dette synspunkt understreges også af, at § 5, stk. 2 netop fastslår, at der sker udtagning, når varer tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 2. § 42, stk. 1, nr. 5 vedrører repræsentation og gaver. Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere momslovs § 16, stk. 3 (lov nr. 102 af 31. marts 1967).

I lovforslaget til 1967-loven (fremsat 7. december 1966) fremgår følgende om repræsentation og gaver:

"Det er endvidere foreslået at begrænse fradragsretten således, at afgift af indkøb m.v., der vedrører repræsentation og gaver, ikke kan fradrages. Denne begrænsning indebærer bl.a., at der ikke i den udgående afgift kan fratrækkes afgift, der er betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. Bestemmelsen er anset for hensigtsmæssig for at undgå misbrug. Med hensyn til bestemmelsen om gave-ydelser bemærkes, at denne ikke begrænser fradragsretten for så vidt angår udsendelse af vareprøver og almindelige reklameartikler, men alene vedrører egentlige gaveydelser fra virksomheder." (Vores fremhævning).

Som det fremgår af bemærkningerne, var lovgiver allerede tilbage i 1966-67 bevidst om, at der skulle sondres mellem reklameartikler og vareprøver på den ene side og egentlige gaveydelser på den anden side.

Sammenholdes dette med direktivets afgrænsning af "gaver af ringe værdi", så har lovgiver i 1966-67 ikke direkte taget stilling til disse men dog fremhævet, at udtagningsmoms kun skulle ramme egentlige gaveydelser. Så havde man tilbage i 1967 valgt at give en forretningsforbindelse et askebæger til en ringe værdi men uden logo, og dermed ikke en reklameartikel, så kan det fint forsvares, at dette ikke er en egentlig gaveydelse, men i stedet en erkendtlighed i erhvervsmæssige øjemed, der kan sidestilles med vareprøver og reklameartikler.

Ovenstående gennemgang kan sammenfattes til følgende hovedsynspunkter:

·        1967-loven indeholder ikke en stillingtagen til gaveydelser af ringe værdi men præciserer, at der kun nægtes fradragsret for indkøb af egentlige gaveydelser, hvorimod fradragsretten ikke begrænses for vareprøver og reklameartikler.

·        1994-loven nævner ikke direkte gaver af ringe værdi i § 5, stk. 1 men nævner reklameartikler og lign., hvilket kan rumme gaver af ringe værdi, når man sammenholder dette med bemærkningerne til lovændringen om, at denne er præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv; særligt også henset til afgrænsningen af gaveydelser i 1967-loven.

·        § 5, stk. 2, hvor der skal beskattes efter udtagningsmoms, hvis der gives gaver jf. § 42, stk. 1, må fortsat forstås i den kontekst som lovgiver angav i 1966, nemlig at der alene er tale om egentlige gaveydelser. Gaver af ringe værdi kan efter en naturlig sproglig fortolkning ikke anses for at være omfattet.

·        Såfremt lovgiver ikke finder at "og lign." dækker gaver af ringe værdi, så er bestemmelsen i § 5, stk. 1 implementeret for snævert, og virksomheder kan derfor støtte ret direkte på direktivet.

Dette fører til, at gaver af ringe værdi ikke er omfattet af udtagningsbeskatningen i momslovens § 5, hverken i medfør af stk. 1 eller stk. 2, og derfor bør de præmier i Kundeloyalitetsprogram1, der består af fremmede varer til en værdi under 100 kr. ekskl. afgift udgå af beskatningsgrundlaget.

Opgørelse over varer i sortiment og fremmede varer

Vi vedlægger en opgørelse, der viser hvilke varer, der er i H6 eksisterende sortiment og hvilke der er fremmede varer. I forhold til fremmede varer er denne opdelt i varer under og over 100 kr. ekskl. afgift, jf. ovenstående præcisering af den subsidiære påstand.

Set over hele perioden udgør momsen af egne varer 8.967.631,39 kr.

Fremmede varer under 100 kr. her udgør momsbeløbet 3.094.207.69 kr.

Det betyder, at såfremt vi får medhold i vores subsidiære påstand, kan kravet på 17.031.777 kr. reduceres til 4.969.938 kr.

Se bilag 1.
(…)".

Selskabets repræsentant har i brev af 3. februar 2020 til Skatteankestyrelsen bl.a. anført følgende:

"…
Varer i sortiment
…
Styresignalet i SKM2019.197.SKTST handler om mere end den situation, hvor en kunde køber 9 varer og modtager den 10. gratis.

Indledningsvis skal dog bemærkes, at rammen om styresignalet og dermed afgrænsningen af det område, hvor udtagning er relevant, er følgende passus:

"Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2, i relation til salgsfremmeordninger er meget begrænset, uanset om varerne og ydelserne overdrages vederlagsfrit eller ej. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ifølge bemærkningerne repræsentation og egentlige gaver, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kun de færreste overdragelser af varer og ydelser som led i salgsfremmeordninger kan betegnes som "egentlige gaver", idet virksomheden som oftest har en forventning om, at de vederlagsfrie varer og ydelser resulterer i et direkte forøget salg af virksomhedens øvrige produkter."

Med andre ord så anerkender Skattestyrelsen, at virksomhederne har et råderum til at give deres kunder varer som modydelse for kundens loyalitet over for virksomheden, og dette er ikke en egentlig gave, da virksomheden kun gør det for at styrke kundens loyalitet og dermed skabe mersalg.

I de eksempler, som styresignalet angiver, sondres mellem om de varer, der tilbydes kunderne vederlagsfrit, indgår i virksomhedens normale sortiment eller ej, og kun i sidstnævnte tilfælde sker der udtagningsbeskatning.

Med hensyn til det af Skattestyrelsen anførte om sammenhængen mellem optjente point i H6 og udlevering af gratis varer, så glemmer SKAT, at de samarbejdspartnere som H6 har i pointklubben, de betaler for de point, som kunderne opnår ved køb hos samarbejdspartneren. Vi henviser således til vores klage af 20. december 2016, hvor vi under den principale påstand anførte følgende:

"Til støtte for den nedlagte principale påstand gør H1 det overordnet gældende, at betingelserne i momslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. om vederlagsfri overdragelse ikke er opfyldt.

Dette understøttes af, at H1 modtager en betaling på 40 øre pr. point fra Kundeloyalitetsprogram2 samarbejdspartnerne, for god ordens skyld skal vi nævne, at H1 afregner salgsmoms af de 40 øre. Udlevering af præmier er derfor pr. definition ikke vederlagsfri, jf. også forenede sager C-53/09 og C-55/09 Loyalty Management og Baxi Group." 

Vareprøver og reklameartikler

Skattestyrelsen anfægter, at der kan være tale om vareprøver blandt de præmier, som H6 […]-medlemmer kan modtage ved indløsning af point.

I den forbindelse henvises til Juridisk vejledning 2019-2, afsnit D.A.4.3.2, hvor SKAT har defineret vareprøver nærmere. Der fremhæves bl.a., at kendetegnet for branchen er ligeledes, at vareprøver udleveres i miniatureformater i form af […] og […]prøver, som typisk er i størrelsesordenen […].

Vi bemærker, at afgrænsningen af begrebet vareprøver nødvendigvis må være en afspejling af den tidsalder, hvori begrebet anvendes. Det kan godt være, at vareprøver tidligere var produkter i særlige miniformater, men dette er ikke tilfældet i dag. Det er for dyrt at lave særlige miniformater, og det er skidt for miljøet, og derfor er vareprøver i dag ofte blot almindelige udgaver af et produkt, da det både sparer penge og er godt for miljøet.

Så Skattestyrelsens standardiserede afvisning af, at der kan forekomme vareprøver blandt de varer H6 udleverer i pointshoppen, er således uden reel sammenhæng med virkeligheden anno 2020.

I øvrigt så demonstrerer styresignalet, der refereres til oven for, også at salgsfremmende foranstaltninger handler om andet og mere end vareprøver og reklameartikler, men at begrænsningen alene består i egentlige gaveydelser og ikke andet.

Det hjemmelsmæssige grundlag

Skattestyrelsen forholder sig ikke til vores anbringender om, at momslovens § 5, stk. 1 også omfatter gaver af ringe værdi, således at disse ikke er omfattet af udtagningsbeskatning. Alternativt at bestemmelsen er implementeret for snævert.

Vi er, efter vi indsendte vores seneste bemærkninger den 5. november 2019, blevet bekendt med SKM2016.267.SR, hvor Skatterådet tager stilling til udtagningsmoms i forbindelse med overskudsfødevarer og non-food overskudsvarer, der udleveres uden betaling til almenvelgørende og almennyttige organisationer.

Skatterådet fastslår, at en vederlagsfri overdragelse udløser udtagningsmoms med følgende begrundelse:

"Spørger er af den opfattelse, at Spørgers donationer skal anses som "gaver af ringe værdi", hvoraf der ikke skal afregnes udtagningsmoms, jf. momssystemdirektivets artikel 16.

Der er ikke fradragsret for moms ved køb af gaver, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, om gaveydelser, begrænser kun fradragsretten for egentlige gave-ydelser fra virksomheder. Bestemmelsen begrænser ikke fradragsretten, hvis der er tale om udsendelse af vareprøver og almindelige reklameartikler, hvor der er fuld fradragsret. Af bemærkningerne til lov nr. 102 af 31. marts 1967 fremgår bl.a.:

"Med hensyn til bestemmelsen om gaveydelser bemærkes, at denne ikke begrænser fradragsretten for så vidt angår udsendelse af vareprøver og almindelige reklameartikler, men alene vedrører egentlige gaveydelser fra virksomheder."

Det er SKATs opfattelse, at denne fradragsbegrænsning kan opretholdes, jf. stand still klausulen i momssystemdirektivets artikel 176, hvorefter medlemsstaterne kan opretholde alle de undtagelser fra fradragsretten, som var gældende i henhold til den nationale lovgivning pr. 1. januar 1979 eller for de medlemsstater, som er tiltrådt Fællesskabet efter denne dato, på datoen for deres tiltrædelse.

Momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, opererer således ikke med nogen nedre værdigrænse for gaver, men fastslår, at vareprøver og almindelige reklameartikler ikke skal anses som gaver.

Momslovens § 42 hænger nøje sammen med bestemmelserne om udtagningsmoms i momslovens § 5, hvor det fremgår, at der ikke skal betales udtagningsmoms ved udtagning af vareprøver og reklameartikler, men at der skal betales udtagningsmoms ved udtagning af gaver, når der er opnået fradragsret ved indkøbet.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørger skal betale udtagningsmoms ved udtagning af varerne til vederlagsfri overdragelse, når der er opnået fradragsret ved indkøbet, uanset værdien af de overdragne varer.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar vedrørende spørgsmål 2. 

Det er SKATs opfattelse, at implementering af momssystemdirektivets artikel 16, om at "gaver af ringe værdi ikke sidestilles med levering af vederlag", kræver en ændring af momsloven.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at hvis de vederlagsfri donationer ikke sidestilles med "egentlige gaveydelser", kan donationerne heller ikke anses som "gaver af ringe værdi" i momssystemdirektivets forstand, men skal anses som vederlagsfri overdragelse af varer, hvoraf der skal betales udtagningsmoms, uanset værdien af varerne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse."

Vi er ikke enige med SKAT og Skatterådet i, at stand still klausulen finder anvendelse, lige som vi ikke er enige i, at implementering af artikel 16’s begrænsning af udtagningsmoms til ikke at omfatte gaver af ringe værdi skulle kræve en ændring af momsloven.

Dette begrunder vi med følgende:

Stand still klausulen i momssystemdirektivets artikel 176 fastslår følgende:

"Rådets fastsætter med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag af momsen. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, som f.eks. udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.

Indtil de i stk. 1 omhandlede bestemmelser træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som var gældende i henhold til deres nationale lovgivning pr. 1. januar 1979 eller for de medlemsstater, som er tiltrådt Fællesskabet efter denne dato, på datoen for deres tiltrædelse."

Det er således begrænsninger i fradragsretten, der kan fastfryses ifølge stand still klausulen. Bestemmelser om udtagningsmoms handler ikke om fradragsret, da virksomheden havde RET til fradrag på det tidspunkt, hvor indkøbet blev foretaget. Det er derimod en ændret anvendelse af det indkøbte gode, der begrunder udtagningsmoms, dvs. en "fiktiv" salgsmoms. Reglerne om udtagningsmoms er således ikke omfattet af stand still klausulen.

Dette flugter også med, at SKAT ved lovændringen i 1994 netop anfører i lovbemærkningerne, at der er tale om en præcisering af momslovens § 5 i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, uden at der nævnes et ord om stand still klausulen.

Vi henviser til vores bemærkninger af 5. november 2019, hvor tilblivelsen af § 5 i 1994 udførligt er beskrevet.

Endelig skal vi også bemærke, at de citerede bemærkninger til 1967-loven netop understreger, at forbuddet mod fradragsret gjaldt egentlige gaveydelser. At påstå at dette gælder alle gaver uden nogen differentiering er i bedste fald misvisende og værste fald en direkte forkert udlægning af lovgivers intentioner i 1967.
(…)".

Selskabets repræsentant har i mail af 28. februar 2020 til Skatteankestyrelsen bl.a. anført følgende:

"…
I forlængelse af samtale tirsdag den 25. februar 2020 kan jeg bekræfte at kravet vedr. udtagnings-moms både består af vareprøver og reklameartikler.

Som nævnt vender jeg tilbage efter mødet med SKAT Store Selskaber om de efterfølgende år. Mødet holdes tirsdag den 3. marts.
(…)".

Selskabets repræsentant har den 27. marts 2020 videresendt et brev fra repræsentanten til Skattestyrelsen af samme dato til Skatteankestyrelsen. Det er oplyst af repræsentanten, at brevet vedrører den momsmæssige behandling af den efterfølgende periode. Af brevet fremgår der bl.a. følgende:

"…
Pointsammensætning og betydningen heraf

Som I kan se af vedlagte oversigt, så er andelen af "fremmede" point større, end vi umiddelbart havde antaget. Der er ingen tvivl om, at i diskussionen af, om de skal tillægges betydning eller ej, så havde det været bedre, om andelen lå på 2 - 3% og ikke på op til 21% som tilfældet er i 2014.

Når det er sagt, så handler dette jo stadig om, hvordan pointoptjeningen reflekterer Kundeloyalitetsprogram1 medlemmernes adfærdsmønstre.

Som vi nævnte på mødet, så har det en klar formodning for sig, at et medlemskab til Kundeloyalitetsprogram1 tegnes, fordi man ønsker at handle hos H6, og fordi medlemskabet giver en række fordele, herunder rabatter mv. Så hvis et Kundeloyalitetsprogram1 medlem tillige optjener point, når de køber tøj hos G1 eller en rejse hos G2, så vil disse specifikt optjente point indgå i en pointsaldo sammen med de point, der optjenes ved køb i H6. Når pointene udløser "gaver", så kan vi ikke identificere, om pointene hidrører fra køb foretaget hos H6 eller hos samarbejdspartnerne. Det vi dog med rimelighed kan fastslå er, at pointene kommer begge steder fra.

Så i essensen handler det om fremmede point i det hele taget kan forstyrre den overordnede forståelse af, at kunderne har betalt for pointene via de køb de foretager, jf. SKATs styresignal i SKM2019.197.SKTST, der nu indgår i Juridisk Vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.3.6. Ret beset kan man jo også argumentere, at hvis kunderne betaler for pointene optjent hos H6 selv, så gør de også, når de køber varer og ydelser hos samarbejdspartnerne.

Omdrejningspunktet for i hvilket omfang vi drøfter udtagningsmoms i forbindelse med salgsfremmeordninger er jo fortsat det udsagn, som Skattestyrelsen fremlagde i styresignalet i SKM2019.197.SKTST og som fortsat er anført i JV, afsnit D.A.4.3.6:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2, i relation til salgsfremmeordninger er meget begrænset, uanset om varerne og ydelserne overdrages vederlagsfrit eller ej. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ifølge bemærkningerne repræsentation og egentlige gaver, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kun de færreste overdragelser af varer og ydelser som led i salgsfremmeordninger kan betegnes som "egentlige gaver", idet virksomheden som oftest har en forventning om, at de vederlagsfrie varer og ydelser resulterer i et direkte forøget salg af virksomhedens øvrige produkter." 

På denne baggrund mener vi, at point fra samarbejdspartnere må anses for transparente, når der skal ses på udtagningsmoms i Kundeloyalitetsprogram1.

SKM2020.102.SR

Dette bindende svar indeholder flere relevante konklusioner af betydning for Kundeloyalitetsprogram1.

Der var tale om varer, som deltagerne i en konkurrence kunne vinde. For at deltage i konkurrencen skulle man downloade virksomhedens app og registrere sig som bruger. Herved etableres en fordelsklub, som kan sidestilles med Kundeloyalitetsprogram1.

Når man således som bruger deltager i konkurrencen, kan man vinde en kupon, der giver adgang til et "gratis" produkt, der kunne bestå i drikke- og madvarer, hvis værdi ikke overstiger 100 kr. ekskl. moms. De produkter, man kan vinde, er virksomhedens egne varer.

Det fremgår tillige af faktum, at det er kæden, der udsteder kuponerne til vinderne, men det er de enkelte deltagere i kæden, der udleverer mad- og drikkevarerne. I den forbindelse sker der ikke nogen afregning mellem kæden og de enkelte virksomheder, ligesom der ikke sker nogen fordeling af omkostningerne mellem de forskellige virksomheder i forbindelse med indløsning af kuponerne.

Hvis man sammenligner det oven for beskrevne arrangement med Kundeloyalitetsprogram1 samarbejde med sine samarbejdspartnere, hvor SKAT jo er af den opfattelse, at samarbejdspartnerne ikke betaler for de point, de tildeler medlemmerne af Kundeloyalitetsprogram1, så viser faktumbeskrivelsen i det bindende svar, at man godt kan have et salgsfremmekoncept, der drives af flere virksomheder i fællesskab. Bedømmelsen af om konceptet udløser udtagningsmoms, skal således ses ud fra et helhedssynspunkt og ikke selskab for selskab. I denne sammenhæng kan det ikke være afgørende om de involverede selskaber er koncernforbundne eller ej.

Dette forhold understreger yderligere, at optjening af point hos fremmede, ikke forstyrrer salgsfremmeordningen og ikke forstyrrer det forhold, at egne varer, der udleveres til kunderne som led i denne, ikke anses for at være givet væk uden vederlag.

Sagen i det bindende svar drejede sig om der skulle betales udtagningsmoms ved denne konkurrence, hvor der jo ikke blev betalt noget for de præmier, som deltagerne modtog.

Skatterådet blev bedt om at tage stilling til dette både i forhold til momslovens § 5, stk. 1 og § 5, stk. 2. I forhold til § 5, stk. 1 forholder Skatterådet sig både til vareprøver og reklameartikler.

Ift. vareprøver udtaler Skattestyrelsen følgende, der tiltrædes af Skatterådet:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers udlevering af egne produkter som præmier som led i X ikke kan anses for vareprøver i momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt.’s forstand, idet varerne ikke udleveres med henblik på konkret at forøge interessen for-/salget af de konkret udleverede produkter, men derimod udleveres præmierne med henblik på generelt at forøge salget af Spørgers momspligtige produkter." 

I relation til om undtagelsen vedrørende reklameartikler finder anvendelse, udtaler Skattestyrelsen, hvilket ligeledes tiltrædes af Skatterådet, følgende:

"I relation til reklameartikler bemærker Skattestyrelsen, at momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., implementerer momssystemdirektivets artikel 16, hvoraf det fremgår, at udtagning af varer til eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver ikke sidestilles med levering mod vederlag. Under hensyn til, at direktivet undtager "gaver af ringe værdi", mens momsloven undtager "reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr." må momslovens undtagelse anses for at have et mindre anvendelsesområde, end momssystemdirektivets undtagelse." 

I forlængelse heraf og under særlig henvisning til TfS1993.244.VLR om øldepotejeren, der uddeler gratis øl, så konkluderer Skattestyrelsen, hvilket tiltrædes af Skatterådet at præmierne kan anses som reklameartikler.

Der udtales således følgende:

"Skattestyrelsen har herved bl.a. henset til, at Spørger - på samme måde som depotindehaveren i TfS1993.244.VLR - må anses for at uddele præmierne til en ubestemt kreds af personer, ligesom udleveringen skete med henblik på at opretholde sit almindelige omdømme og generelt forøge sit salg af momspligtige produkter. 

At de pågældende præmier ikke er typiske omsættelige varer, som er forsynet med virksomhedens navn eller logo, kan i den konkrete sag ikke tillægges afgørende betydning." 

I forhold til momslovens § 5, stk. 2 fastslår Skattestyrelsen, at de udleverede varer må anses som gaver og dermed omfattet af udtagningsmomsen. Dette bliver forkastet af Skatterådet, der fastslår, at der ikke er tale om gaver, fordi de udleverede varer ikke på samme måde som fodboldbilletter kan anses for handelsobjekter, der kan omsættes i konkurrence med eksempelvis Spørger.

Sagen illustrerer flere forhold.

For det første, at Skattestyrelsen indrømmer, at den danske undtagelse til udtagningsmoms i momslovens § 5, stk. 1 er snævrere end momssystemdirektivets artikel 16.

For det andet at en reklameartikel ikke behøver at være påført logo for at kvalificere som reklameartikel.

Og endeligt at fodboldbilletter (og tillige andre billetter) også udgør et handelsobjekt hos private, modsat andre varer, der i den konkrete sag er mad- og drikkevarer.

Det første forhold har vi allerede anført over for Landsskatteretten, nemlig at momslovens § 5, stk. 1 enten skal fortolkes direktivkonformt, således at reklameartikler og lign. også må dække gaver af ringe værdi, eller alternativt at vi kan støtte ret direkte på direktivet, da dette er gunstigere for virksomheden end momslovens bestemmelse. Momsloven har således ikke implementeret direktivet korrekt.

Det andet forhold betyder, at SKATs tidligere afgrænsning af reklameartikler skal redefineres, fordi den er for snæver.

Det tredje forhold viser, at gavebegrebet skal forstås bredere end Skattestyrelsen hidtil har gjort, idet der også skal skeles til, om gaven er egnet til at blive videreomsat, eller formodningen er for direkte forbrug. I den forbindelse vil vi til enhver tid påstå, at der ikke kan være forskel på en pose kaffe og en dåse […], en […] eller lignende når der skal afgrænses på denne måde. På dette grundlag vil en lang række af de produkter, der er udleveret i Kundeloyalitetsprogram1 regi slet ikke være omfattet af gavebegrebet.

Sammenfatning

Overordnet set mener vi, at de varer, der er udleveret fra Kundeloyalitetsprogram1 i form af egne varer, er omfattet af en salgsfremmeordning, som medfører der ikke skal afregnes udtagningsmoms.

Dette forhold forstyrres ikke af, at medlemmerne måtte have optjent nogle af pointene hos H6 samarbejdspartnere.

Blandt de fremmede varer vil der være varer, som ikke må anses som gaver ud fra de kriterier Skatterådet nu har knæsat.

Vi fastholder vores opfattelse af, at momsloven er for snæver i forhold til direktivet, og at vi derfor kan støtte ret på direktivets artikel 16, hvorefter gaver af ringe værdi ikke er omfattet af udtagningsmoms.
Vi noterer dog, at Skattestyrelsen må følge Skatterådets udmeldinger og derfor ikke kan anerkende dette. Dette spørgsmål må således henføres til Landsskatterettens bedømmelse.
(…)".

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 26. februar 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 19. februar 2021 kan tiltrædes.

Skattestyrelsen har den 12. maj 2021 videre udtalt bl.a. følgende:

"…
Repræsentanten henviser til Den juridiske vejledning, hvori de anfører, at Skattestyrelsen begrænser anvendelsesområdet af Kuwait Petroleum.

Skattestyrelsen skal henvise til vores udtalelse af 13. december 2019, hvor vi har svaret på hvorledes afsnittet i Den juridiske vejledning 2019, afsnit D.A.4.3.6 samt SKM2019.197.SKTST adskiller sig fra denne sag.

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens betragtning, da forholdene i denne sag ikke er sammenlignelige med forholdene beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.6, hvor der bl.a. tages udgangspunkt i en situation, hvor der løbende sælges 9 varer, hvorefter den 10. er "gratis". I den situation er det en forudsætning, at den "gratis" vare indgår som en naturlig del af virksomhedens sortiment

I H6 er der ikke tale om sammenhængende køb af f.eks. 9 varer, hvorefter den 10. er gratis. I den konkrete ordning i H6 er der på et tidligere tidspunkt købt varer, som udløser point til senere brug.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke nødvendigvis er en sammenhæng mellem optjente point i H6 og udlevering af gratis varer, idet point kan være optjent ved køb hos en samarbejdspartner f.eks. køb hos rejsebureau, tøjforretning, restaurant eller biograf, som kan bruges til udlevering af varer fra H6.

Såfremt varer som indgår i butikkens normale sortiment og dermed også sælges almindeligvis i butikkerne kan være omfattet af bemærkningerne i styresignalet skal der være en sammenhæng mellem det betalte vederlag for de tidligere udleverede varer og "bonus" varen som udleveres vederlagsfrit. Endvidere skal vederlaget for de indkøbte varer der udløser "bonus" varen, set fra gennemsnitsforbrugerens synsvinkel, i de konkrete tilfælde også dække "bonus" varen, og "bonus" varen fremstår dermed ikke vederlagsfrit for forbrugeren. Opfyldes disse betingelser ikke finder momslovens § 5, stk. 1 anvendelse. Der henvises i den forbindelse til SKM2019.197.SKTST samt Den Juridiske vejledning 2021-1 afsnit D.A.4.3.6.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at varer som alene indkøbes med henblik på udlevering til medlemmer og som i princippet kunne indgå i butikkens sortiment, men ikke gør det, ikke er omfattet af bemærkningen i styresignalet, og der i den forbindelse fortsat skal betales udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Vareprøver og reklame artikler/gaver
Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens påstand for så vidt angår gaver.

På dette punkt fastholder Skattestyrelsen afgørelsen og henviser til begrundelsen i afgørelsen, samt Skattestyrelsens bemærkninger i udtalelsen af 13. december 2019.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at "og lign" som er anført i bestemmelsen ikke kan udvides til at dække gaver til en værdi under 100 kr.

Skattestyrelsen skal bemærke, at det fortsat er Skattestyrelsens opfattelse at vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men ofte vil være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler er der ikke en bagatelgrænse på 100 kr. for en vareprøve jf. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit D.A.4.3.2.

Det skal tillige bemærkes, at vareprøver jf. Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit D.A.4.3.2 typisk anvendes i forbindelse med:

·        hvervning af nye kunder
·        optagelse af ordrer
·        introduktion af nye produkter
·        salgskampagner for allerede markedsførte produkter.

Generelt er vareprøver kendetegnet ved, at de udleveres på producentens/sælgers initiativ og ikke som i H1 A/S’ tilfælde ved, at kunden specifikt udvælger varen i en pointshop.

Kendetegnet for branchen er ligeledes, at vareprøver udleveres i miniatureformater i form af […] og […]prøver, som typisk er i størrelsesordenen […].

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at reklameartikler er kendetegnet ved, at:

·        der ikke er tale om udlevering af varer til ubestemt kreds,
·        der ikke er tale om udlevering af varer, der er fremstillet med henblik på reklameformål
·        varerne ikke kan anses for at have mistet deres værdi som handelsobjekt

Der henvises i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2021-12, afsnit D.A.4.3.2 samt C.C.2.2.2.5.3.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at udlevering af gaver uden vederlag til medlemmer i forbindelse med anvendelse af point medfører, at der skal betales udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1.
At indkøbsprisen af nogle af gaverne er mindre end 100 kr. medfører ikke, at de kan anses som reklameartikler efter dansk praksis.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af indløsningsgoderne udgør selvstændige transaktioner.
(…)".

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har den 28. april 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

"…
Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens måde at anskue sagen på, og dermed heller ikke enige i de konklusioner, dette medfører.

Denne sag blev påklaget til Skatteankestyrelsen den 20. december 2016. Det vil sige for mere end 4 år siden. Siden klagen blev indsendt, har dansk praksis udviklet sig i forhold til, hvordan man anskuer salgsfremmende foranstaltninger og de loyalitetsprogrammer, som detailhandlen naturligt har fokus på at præsentere for sine kunder.

Dette betyder også i sagen natur, at området for, hvornår der skal ske udtagningsbeskatning efter momslovens § 5, er blevet indskrænket og endvidere væsentligt mere nuanceret, end det tidligere var tilfældet. Dette kan umiddelbart aflæses af den Juridiske Vejledning, hvor der i dag findes et afsnit D.A.4.3.6 om udtagning af varer og ydelser ved salgsfremmeordninger, som ikke fandtes i 2016, hvor SKAT traf sin afgørelse.

Dette overser Skatteankestyrelsens kontor, idet de blot lakonisk konstaterer følgende:

"Videre er der henset til, at medlemmernes betaling for de pointudløsende køb ikke kan anses som omfattende en andel, der svarede til pointenes værdi eller værdien af de overdragne indløsningsgoder hidrørende fra selskabets eget varesortiment, jf. herved sag C-48/97 (Kuwait Petroleum), præmis 31. Det af repræsentanten fremhævede styresignal, offentliggjort som SKM2019.197.SKTST, ændrer ikke herved."

Rækkevidden af C-48/97, Kuwait Petroleum

Kuwait Petroleum omhandlede den situation, hvor kunderne optjente point ved køb af benzin og modtog gaver, som var forskellige varer, der ikke var i Kuwait Petroleums sortiment.

I Skattestyrelsens analyse af dommen, jf. afsnit D.A.4.3.6, fremhæves bl.a. følgende:

"EU-domstolen bemærker således i præmis 28 i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, med henvisning til generaladvokatens bemærkninger i punkt 43 i sin indstilling, at salget af brændstof og overdragelsen af goder udgør to adskilte transaktioner. I sin indstilling til domstolen lægger generaladvokaten i punkt 43 afgørende vægt på, at det i realiteten ikke er muligt at behandle en række handlinger, som består af to adskilte transaktioner, nemlig salg af brændstof sammen med levering af vouchere og den efterfølgende levering af indløsningsgoder for disse vouchere, som én enkelt økonomisk transaktion. Generaladvokaten henviser herved til, at salget af brændstof og leveringen af indløsningsgoderne adskilles ikke blot tidsmæssigt, men også med hensyn til genstanden for transaktionerne."  

I Kundeloyalitetsprogram1 optjener kunderne point, når de køber varer hos H6. Disse point kan give ret til at opnå varer i en pointshop. Kunden vælger sine varer ud fra det antal point, kunden har optjent ved tidligere køb. De varer, der befinder sig i pointshoppen, er en blanding af varer i H6’ normale sortiment og varer indkøbt specifikt til pointshoppen. Fælles for varerne, der findes i point-shoppen, er, at de skal animere kunderne til at handle mere, så disse fordele kommer kunderne til gavn. Det forhold, at nogle af pointene er optjent hos samarbejdspartnere, ændrer ikke på dette.

Kundeloyalitetsprogram1 er en salgsfremmeordning, som ikke kan sidestilles med faktum i Kuwait Petroleum, fordi der i modsætning til denne sag er en direkte sammenhæng mellem de køb, der skaber point, og de varer disse point kan anvendes på. Kundeloyalitetsprogram1 er et loyalitetsprogram, der giver kunderne mulighed for at gøre en god handel via de tilbud, der henvender sig til medlemmerne OG giver kunderne mulighed for at få noget "oveni", når de køber ind via Kundeloyalitetsprogram1 og får tildelt point, der kan bruges i pointshoppen.

Tankegangen bag Kundeloyalitetsprogram1 er samme tankegang, som findes bag alle loyalitetsprogrammer. Der er ingen økonomiske virksomheder, bortset fra filantropiske foretagender, der uddeler noget gratis, uden at der er en forventning om at få et afkast heraf.

Derfor er Skattestyrelsens opfattelse, som den kommer til udtryk i det omtalte afsnit i Juridisk Vejledning, direkte møntet på salgsfremmeordninger á la Kundeloyalitetsprogram1:

"Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2, i relation til salgsfremmeordninger er meget begrænset, uanset om varerne og ydelserne overdrages vederlagsfrit eller ej. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ifølge bemærkningerne repræsentation og egentlige gaver, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kun de færreste overdragelser af varer og ydelser som led i salgsfremmeordninger kan betegnes som "egentlige gaver", idet virksomheden som oftest har en forventning om, at de vederlagsfrie varer og ydelser resulterer i et direkte forøget salg af virksomhedens øvrige produkter."

Med andre ord indskrænker Skattestyrelsen anvendelsesområdet for Kuwait Petroleum ganske betragteligt. Det er således kun "egentlige gaver", der kan danne grundlag for udtagningsbeskatning.
Hvis vi ser nærmere på de varer, som kunderne har kunne opnå i Kundeloyalitetsprogram1 i den periode, der ligger til pådømmelse i Landsskatteretten, udgør egne varer 8.967.631 kr. af det samlede momsbeløb på 17.01.777 kr. Af de "fremmede varer" har en del af disse en værdi under 100 kr. Momsbeløbet for denne del udgør således 3.094.208 kr., mens fremmede varer til en værdi over 100 kr. udgør 4.969.938 kr.

På baggrund af den udvikling der er sket i dansk praksis, herunder indskrænkningen af anvendelsesområdet for Kuwait Petroleum, fastholder vi, at kravet på udtagningsmoms som minimum skal nedsættes til den del, der vedrører varer, der ikke normalt indgår i H6’ sortiment.

Begrebet gaver

Vi har tidligere redegjort for, at vi finder, at momslovens § 5, stk. 1 og 2 er implementeret for snævert i forhold til 6. momsdirektiv, nu momssystemdirektivets tilsvarende bestemmelse, idet gaver af ringe værdi er holdt helt ude af momslovens begrebsanvendelse. Dette afviser Skatteankestyrelsens kontor, idet man bl.a. udtaler følgende:

"Det blev ved det nu bortfaldne lovforslag nr. 19 fremsat den 3. oktober 2001 foreslået at bringe momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt., i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 16, 2. pkt. Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at en fortolkning af momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt., i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 16, 2. pkt., på denne baggrund vil udgøre en fortolkning contra legem af national ret jf. herved sag C-212/04 (Adeneler), præmis 110 og U2000.1000ØL."

Hertil er at bemærke, hvad lovforslag L19 udtalte om den foreslåede ændring af momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt.:

"§ 5, stk. 1, 3. pkt. affattes således:
Udtagning af gaver til virksomhedens eget brug og reklameartikler og lignende til en værdi af 100 kr. eller mindre, ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med levering.
……
Efter den gældende bestemmelse kan en virksomhed give reklameartikler væk til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, uden at dette berører virksomhedens ret til fradrag af købsmoms. Bestemmelsen er en gennemførelse af 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, som fastsætter, at gaver til virksomhedens eget brug af ringe værdi ikke sidestilles med en levering.

Det foreslås, at den gældende definition af gaver til virksomhedens eget brug ændres, således at den - ud over reklameartikler - også omfatter gaver, som en virksomhed giver til forretningsforbindelser, kunder og lignende. Forslaget indebærer, at virksomheden opretholder fradragsretten for moms af indkøb, når sådanne gaver gives væk."

Med andre ord fandt Folketinget tilbage i 2001, at der var behov for at præcisere bestemmelsen, så gaver af ringe værdi - nemlig under 100 kr. - ikke skulle rammes af udtagningsmoms.

Lovforslaget bortfaldt som følge af udskrivelse af valg og blev ikke genfremsat i 2. samling. Dette betyder dog ikke, at problemet ikke fortsat består. Den eksisterende § 5, stk. 1 underkastes en for snæver fortolkning i forhold til direktivet, og det forhold, at dette måtte være rodfæstet i dansk praksis, kan ikke medføre, at direktivet ikke kan påberåbes.

Henvisningen til contra legem er således ikke relevant. Se nærmere herom i sag C-441/14, Ajos A/S, hvor EU-Domstolen udtalte følgende om brugen af contra legem:

"32. Domstolen har ganske vist fastslået, at princippet om overensstemmende fortolkning af national ret er underlagt visse begrænsninger. De nationale retsinstansers forpligtelse til at henvise til EU-retten, når de fortolker og anvender de relevante nationale retsregler, begrænses således af generelle retsprincipper, og den kan ikke tjene som grundlag for en fortolkning contra legem af national ret (jf. domme Impact, C-268/06, EU:C:20087:223, præmis 100. Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, præmis 25, og Association de m´diation sociale, C-176/12, EU:C:2014:2, præmis 39). 

33. I denne sammenhæng skal det bemærkes, at kravet om en overensstemmende fortolkning omfatter forpligtelsen for de nationale domstole til i givet fald at ændre en fast retspraksis, såfremt denne er baseret på en fortolkning af national ret, som er uforenelig med formålene med et direktiv (jf. i denne retning dom Centrosteel, C-456/98, EU:C:2000:402, præmis 17).

34. Den forelæggende ret kan derfor ikke i hovedsagen med rette antage, at det er umuligt for den at fortolke den omhandlede nationale bestemmelse i overensstemmelse med EU-retten, alene som følge af den omstændighed, at den stedse har fortolket denne bestemmelse i en retning, som ikke er forenelig med denne ret."

Vi skal yderligere bemærke, at henvisningen til bowlingsagen i U2000.1000.ØL ikke er relevant i nærværende situation, da den sag vedrørte det forhold, at en direktivkonform fortolkning ikke kan føre til en skærpelse, når den nationale lov er tavs. Derimod kan der støttes direkte ret på direktivet, når denne giver en bedre retsstilling end national ret.

Således medfører ovenstående, at vi fastholder, at gaver af ringe værdi, dvs. under 100 kr., ikke skal rammes af udtagningsmoms, jf. momssystemdirektivets artikel 16, 2. pkt.

Afsluttende bemærkninger til kontorindstillingen

På side 4 i kontorindstillingen anføres følgende: "Der er enighed mellem SKAT og repræsentanten om, at overdragelserne af indløsningsgoderne udgjorde selvstændige transaktioner."

Undertegnede har overtaget sagen, mens den har verseret hos Skatteankestyrelsen, men kan under ingen omstændigheder genkende, at der skulle være opnået enighed om dette. Det er netop et element i vores anbringender, at der ikke er tale om en isoleret transaktion. At det er SKATs opfattelse ændrer ikke på at vi mener det modsatte. Der er en naturlig sammenhæng mellem det køb der skaber pointtildelingen og den senere brug af samme. Dette er netop kernen i et loyalitetsprogram.
(…)".

Repræsentanten har den 27. maj 2021 videre anført bl.a. følgende:

"…
Skattestyrelsen fastholder fortsat et synspunkt om, at Kundeloyalitetsprogram1 ikke handler om salgsfremme, men blot er en virksomhed, der giver gaver til sine kunder, uden at have et ønske om at få noget igen. Man taler således om, at der mangler sammenhæng mellem optjening af point og brugen af samme. Dette skyldes dels, at pointene kan være opkrævet hos samarbejdspartnere, eller at der ikke er sammenhæng mellem det tidligere betalte vederlag og bonusvaren.

Vi fastholder, at Skattestyrelsens synspunkt ikke har grundlag i styresignalet SKM2019.197.SKTST, hvor man blot lægger vægt på om den gratis vare er i virksomhedens sortiment eller ej.
Vi har også tidligere kommenteret på den pointoptjening der sker hos samarbejdspartnerne og skal gentage, hvad vi har sagt herom:

"Som vi nævnte på mødet, så har det en klar formodning for sig, at et medlemskab til Kundeloyalitetsprogram1 tegnes, fordi man ønsker at handle hos H6, og fordi medlemskabet giver en række fordele, herunder rabatter mv. Så hvis et Kundeloyalitetsprogram1 medlem tillige optjener point, når de køber tøj hos G1 eller en rejse hos G2, så vil disse specifikt optjente point indgå i en pointsaldo sammen med de point, der optjenes ved køb i H6. Når pointene udløser "gaver", så kan vi ikke identificere, om pointene hidrører fra køb foretaget hos H6 eller hos samarbejdspartnerne. Det vi dog med rimelighed kan fastslå er, at pointene kommer begge steder fra. 

Så i essensen handler det om fremmede point i det hele taget kan forstyrre den overordnede forståelse af, at kunderne har betalt for pointene via de køb de foretager, jf. SKATs styresignal i SKM2019.197.SKTST, der nu indgår i Juridisk Vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.3.6. Ret beset kan man jo også argumentere, at hvis kunderne betaler for pointene optjent hos H6 selv, så gør de også, når de køber varer og ydelser hos samarbejdspartnerne.

Omdrejningspunktet for i hvilket omfang vi drøfter udtagningsmoms i forbindelse med salgsfremmeordninger er jo fortsat det udsagn, som Skattestyrelsen fremlagde i styresignalet i SKM2019.197.SKTST og som fortsat er anført i JV, afsnit D.A.4.3.6:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2, i relation til salgsfremmeordninger er meget begrænset, uanset om varerne og ydelserne overdrages vederlagsfrit eller ej. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ifølge bemærkningerne repræsentation og egentlige gaver, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kun de færreste overdragelser af varer og ydelser som led i salgsfremme-ordninger kan betegnes som "egentlige gaver", idet virksomheden som oftest har en forventning om, at de vederlagsfrie varer og ydelser resulterer i et direkte forøget salg af virksomhedens øvrige produkter."

På denne baggrund mener vi, at point fra samarbejdspartnere må anses for transparente, når der skal ses på udtagningsmoms i Kundeloyalitetsprogram1."

Derudover vil vi gerne henlede opmærksomheden på en netop afgjort sag i Skatteankestyrelsen med sagsnummer 17-0559968. Sagen vedrører udtagningsmoms vedrørende restaurationsydelser. SKAT havde anset selskabets ydelser i forbindelse med medlemsfordele for udtaget som gaver, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5.

Faktuelt var der tale om at man optjente rabatpoint, når man spiste på stedet. Disse rabatpoint kunne efterfølgende anvendes som betaling ved et senere restaurantbesøg i en periode på op til 6 måneder. Pointene kunne både anvendes som delvis betaling men også som betaling for hele regningen ved det efterfølgende restaurantbesøg.

Landsskatteretten nåede frem til følgende resultat:

"Landsskatteretten finder, at den af selskabet anvendte forretningsmodel i forbindelse med medlems-fordele må anses som en salgsfremmeforanstaltning, som er foretaget i selskabets interesse med henblik på at øge salget. Det følger heraf, at der ikke er tale om levering af ydelser til selskabet uvedkommende formål. Da der heller ikke er tale om udtagning til privat brug til selskabets indehaver eller personale, foreligger der ikke udtagning efter momslovens § 5, stk. 3, og momssystemdirektivets art. 26, stk. 1, litra b. Det er herefter ufornødent at tage stilling til, om de ydelser, som i forbindelse med medlemsfordelene blev markedsført som "gratis" mv., blev leveret mod vederlag i momssystem-direktivets forstand.

Landsskatteretten finder videre, at de pågældende ydelser ikke er udtryk for gaver, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5. Gavebegrebet omfatter efter forarbejderne til sidstnævnte bestemmelse alene "egentlige gaveydelser fra virksomheder", hvilket der efter Landsskatterettens opfattelse ikke er tale om under de ovenfor beskrevne omstændigheder, hvor ydelserne er leveret som led i en salgs-fremmeordning med henblik på mersalg."

Vi anbefaler at sagen nøjes læses i forhold til nærværende sag, da den har meget stor lighed med Kundeloyalitetsprogram1, både i forhold til optjening og brug af point. Samtidig tillader vi os også en vis undren over, at to så identiske sager kan blive behandlet SÅ forskelligt, som tilfældet indtil videre er.
(…)".

Skattestyrelsens yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 15. oktober 2021 anført følgende:

"Jura har gennemgået sagen. På den baggrund ønsker Skattestyrelsen at ændre styrelsens udtalelse i sagen.

Skattestyrelen finder, at klager skal have medhold på to punkter:

For det første med hensyn til de tilfælde, hvor bonuspointene kan bruges til køb af varer, der indgår i klagers normale sortiment. Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til præmis 59 i dommen i sag C-544/16, Marcandi, og præmis 102 i generaladvokatens forslag til afgørelse i samme sag. I forbindelse med indløsningen af bonuspoint i tilfælde af køb af varer, der indgår i det normale sortiment, er der et identificerbart beløb/en identificerbar betaling for varen, nemlig den normale salgspris før rabatten på 100 pct. Der er derfor efter en konkret vurdering ikke tale om en vederlagsfri overdragelse i udtagningsbestemmelsens forstand.

For det andet med hensyn til indløsning af bonuspoint, som samarbejdspartnerne har købt hos klager og tildelt til samarbejdspartnernes egne kunder. Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til dommen i sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., særligt dommens præmis 24, samt præmis 74 i generaladvokatens forslag til afgørelse. Se tillige praksis som beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.10.3, særligt afsnit D.A.4.10.3.1 og D.A.4.10.3.4. Jf. vedrørende dette forhold tillige den nævnte dom i sag C-544/16, Marcandi.

Skattestyrelsen finder således, at der ikke er tale om vederlagsfri leverancer i udtagelsesbestemmelsens forstand, når kunden betaler med bonuspoint tildelt kunden af en samarbejdspartner, der har købt dem af klager. Efter såvel dansk praksis som EU-domstolens praksis skal disse bonuspoint anses for transparente, jf. EU-Domstolens sprogbrug, ikke en "transaktion", men en "forudgående transaktion".

Der er ikke herved taget stilling til, hvorvidt H6 burde have opkrævet moms af samarbejdspartnerne ved salget af bonuspointene eller først ved indløsningen af bonuspointene."

Selskabets udtalelse af 25. oktober 2021
Selskabet har den 25. oktober 2021 anført, at der nu er enighed om, at der hverken skal betales udtagningsmoms, når der indløses goder fra selskabets eget sortiment, eller når de anvendte point er optjent hos selskabets samarbejdspartnere.

Der er også enighed om, at der i øvrige tilfælde skal betales udtagningsmoms, medmindre der er tale om gaver af ringe værdi, jf. momssystemdirektivets artikel 16.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede udtalelse
Skattestyrelsen har den 8. november 2021 anført følgende:

"For så vidt angår de tilfælde hvor pointene alene er optjent ved køb hos selskabet og brugt til indløsning af goder, der ikke var en del af selskabets eget sortiment og har en værdi under 100 kr. ekskl. moms, kan vi efter en konkret vurdering anerkende, at der er tale om reklameartikler og lign. der er undtaget fra udtagningsbeskatning efter momslovens § 5, stk. 1.

Det lægges herved til grund, at de udleverede indløsningsgoder har en værdi under 100 kr. ekskl. moms.

Skattestyrelsen har herved bl.a. henset til, at klager må anses for at uddele indløsningsgoderne til en ubestemt kreds af personer, ligesom udleveringen skete med henblik på at opretholde sit almindelige omdømme og generelt forøge sit salg af momspligtige produkter.

At de pågældende indløsningsgoder ikke er forsynet med virksomhedens navn eller logo, kan i den konkrete sag ikke tillægges afgørende betydning.

Herefter kan vi tiltræde, at der ikke skal betales afgift i forbindelse med indløsning af goder til en værdi af under 100 kr. ekskl. afgift, jf. momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt. idet bestemmelsen ikke kun omfatter reklameartikler, men også "og lign"."

Retsmøde
Selskabet har på retsmødet udtalt sig i overensstemmelse med det tidligere anførte.

Skattestyrelsen har på retsmødet udtalt sig i overensstemmelse med sine udtalelser af 25. oktober 2021 og 8. november 2021.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med i alt 17.031.579 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 29. februar 2016, idet SKAT har anset de af selskabet overdragne indløsningsgoder for udtaget til vederlagsfri overdragelse, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Retsgrundlaget
Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det er en forudsætning for at kvalificere en indtægt som et vederlag for en leverance, at der er en direkte sammenhæng mellem leverancen og den modtagne modværdi, jf. EU-Domstolens dom i sag C-16/93 (Tolsma), præmis 13 og 14.

Momslovens § 5, stk. 1 og 2, er sålydende:

"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering.

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."

Efter lovens § 42, stk. 1, nr. 5, kan virksomheder ikke fradrage afgift, som vedrører gaver. Af bestemmelsens forarbejder fremgår bl.a., jf. lovforslag nr. 102 af 7. december 1666:

"Med hensyn til bestemmelsen om gaveydelser bemærkes, at denne ikke begrænser fradragsretten for så vidt angår udsendelse af vareprøver og almindelige reklameartikler, men alene vedrører egentlige gaveydelser fra virksomheder."

Af momssystemdirektivets artikel 16 (tidligere sjette direktivs artikel 5, stk. 6) fremgår:

"Det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen eller de bestanddele, som den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen.
Udtagning af varer til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver sidestilles dog ikke med levering af varer mod vederlag."

EU-Domstolen behandlede i sag C-48/97 (Kuwait Petroleum) et spørgsmål om, hvorvidt Kuwait Petroleums overdragelse af varer som led i en salgsfremmeordning udgjorde vederlagsfri overdragelser. Kuwait Petroleum solgte brændstof og tilbød for hver 12 liter købt brændstof en voucher til sine kunder. Voucherne kunne anvendes til at vælge varer i et "gavekatalog". Af dommens præmis 30 til 32 fremgår:

"30. For det første blev de goder, som blev leveret ved indløsning af Q8-vouchere, betegnet som gaver i forbindelse med den af Kuwait Petroleum indførte salgsfremmeordning.

31. For det andet er det ubestridt, at en køber af Q8-brændstof betalte den samme detailpris, uanset om han tog imod Q8-voucherne eller ej, og fakturaen vedrørende købet af brændstof, som Kuwait petroleum eller de uafhængige forhandlere i medfør af artikel 22, stk. 3, i sjette direktiv skulle give til kunder, som selv var afgiftspligtige, kun angav denne pris. Under disse omstændigheder kan Kuwait Petroleum ikke med rette gøre gældende, at den pris, købere af brændstof betalte, i modsætning til hvad der fremgik af fakturaer, selskabet udstedte, i realiteten omfattende en andel, der svarede til værdien af Q8-vouchere eller af de goder, der blev leveret ved indløsning af disse.

32. Det andet, det tredje og det fjerde spørgsmål må herefter besvares med, at artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv skal fortolkes således, at et olieselskabs udtagelse af goder, som overdrages til en køber af brændstof mod indløsning af vouchere, som han har modtaget på grundlag af den købte mængde i forbindelse med en salgsfremmeordning som den i hovedsagen omhandlede, efter at han har betalt den fulde detailpris for brændstoffet ved standeren, skal sidestilles med levering mod vederlag i denne bestemmelses forstand, såfremt goderne ikke er af ringe værdi.".

EU-Domstolen tog i sag C-544/16 (Marcandi) stilling til en sag om online shoppingvirksomhed. Selskabets websted gjorde det muligt for brugerne at købe varer, der blev udbudt af selskabet, dels til en given pris i netbutikken, dels gennem online auktioner, jf. præmis 11 og 12. De brugere, der ønskede at deltage i disse auktioner, skulle hos selskabet mod betaling erhverve nogle »kreditter«, som var nødvendige for at afgive bud, og som ikke kunne anvendes til andre formål, jf. præmis 14.

Den bruger, der vandt auktionen, havde ret til at købe varen til den pris, som varen bortauktioneredes til. Værdien af de »kreditter«, som anvendtes til at afgive bud i forbindelse med dette salg, var herefter opbrugt og modregnedes ikke i den pris, der skulle betales for den vundne genstand, jf. præmis 17.

Endvidere gjorde en såkaldt »køb nu«-funktion det muligt for brugeren at købe en vare, der var identisk med den vare, som var genstand for den auktion, som brugeren deltog i, til en pris, der i løbet af auktionen reduceredes med modværdien af de »kreditter«, der anvendtes til at afgive bud i forbindelse med auktionen, jf. præmis 18. Endelig gjorde en »optjent rabat«-funktion det muligt for den bruger, som ikke vandt auktionen, og som heller ikke anvendte »køb nu«-funktionen, at opnå en rabat, som vedkommende kunne anvende på et senere tidspunkt i forbindelse med et køb af vare i netbutikken, jf. præmis 19.

Af dommens præmis 57-60 fremgår:

"57. Som anført af generaladvokaten i punkt 92 i forslaget til afgørelse, skal værdien af de »kreditter«, der anvendes til at afgive bud, og som er modregnet i den oprindelige pris, der blev opnået gennem anvendelsen af »køb nu«-funktionen eller den angivne pris i netbutikken, anses for en rabat på prisen for varer købt ved hjælp af funktionerne »køb nu« eller »optjent rabat«. Følgelig er værdien af disse »kreditter« i henhold til momsdirektivets artikel 79, litra b), ikke en del af det afgiftspligtige beløb for leveringen af varerne.

58. Dette er også tilfældet, hvor værdien af de »kreditter«, der bruges til at afgive bud inden for rammerne af køb ved hjælp af funktionerne »køb nu« og »optjent rabat«, omfatter hele den oprindelige pris, der følger af anvendelsen af »køb nu«-funktionen, eller den pris, der angives i netbutikken.

59. Som anført af generaladvokaten i punkt 102 i forslaget til afgørelse kan de varer, der købes i en sådan situation, i modsætning til det, der var tilfældet i sagen i dom af 27. april 1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, EU:C:1999:203), ikke anses for at blive overdraget vederlagsfrit, eftersom de leveres mod en identificerbar modydelse, nemlig henholdsvis den oprindelige pris, der følger anvendelsen af »køb nu«-funktionen, eller den pris, der angives i netbutikken."

Af punkt 101 og 102 i generaladvokatens forslag til afgørelse fremgår:

"101. Det er korrekt, at der i Kuwait Petroleum-dommen var to særskilte transaktioner (nærmere bestemt en levering af brændstof og en levering af indløsningsgoder), og at prisen på brændstof var den samme, uanset om kunderne accepterede kuponerne eller ej. I den foreliggende sag er der ligeledes to transaktioner, og det beløb, der betales for kreditterne, er det samme, uanset om brugeren anvender dem til at afgive bud inden for 180 dage eller ej, og uanset om brugeren modregner værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, i den oprindelige køb nu-pris eller i prisen i Madbid-butikken inden for 365 dage eller ej.

102. Imidlertid vil jeg gerne understrege, at Domstolen i Kuwait Petroleum-dommen bad den forelæggende ret om at efterprøve, om en del af den pris, der blev betalt for brændstoffet, hvad enten denne del kunne påvises eller ej, udgjorde modværdien for indløsningsgoderne. Begrundelsen for, at Domstolen alligevel fastslog, at leveringen af indløsningsgoderne var en vederlagsfri overdragelse, var, at den omstændighed, at prisen for brændstof var den samme, uanset om kunderne accepterede kuponerne eller ej, pegede kraftigt i retning af, at leveringen af indløsningsgoderne var en vederlagsfri overdragelse. I modsætning hertil er prisen for de varer, der købes fra Madbid, klart identificerbare. Når en bruger køber varer ved hjælp af køb nu-funktionen, får vedkommende angivet såvel den oprindelige køb nu-pris som den nye pris (dvs. den oprindelige køb nu-pris med fradrag af værdien af de kreditter, som brugeren har anvendt til at afgive bud i den pågældende auktion). Ligeledes må prisen på varer i Madbid-butikken nødvendigvis angives i butikken, eftersom varerne kan købes af kunder, som ikke har købt kreditter, og som derfor ikke efterfølgende får tildelt optjent rabat, som vil kunne modregnes i prisen. I det foreliggende tilfælde bliver varer, der er købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, derfor leveret mod betaling af et identificerbart beløb. Endvidere er betalingen af dette beløb adskilt fra betalingen for udstedelsen af kreditter. Faktisk må førstnævnte betaling nødvendigvis foretages efter sidstnævnte betaling, eftersom brugeren ikke ved køb af kreditterne ved, hvilke varer den pågældende vil købe hos Madbid og til hvilken pris. Det følger heraf, at når værdien af de kreditter, der blev anvendt til at afgive bud, er lig med den oprindelige køb nu-pris eller prisen i Madbid-butikken, er de varer, der er købt ved hjælp af funktionerne køb nu eller optjent rabat, ikke overdraget vederlagsfrit som omhandlet i artikel 16 i direktiv 2006/112."

EU-Domstolens dom i sag C-270/09 (Mac Donald) angik en type tjenesteydelser, der bestod i tildeling af kontraktuelle rettigheder ("pointrettigheder"), som gav medkontrahenterne mulighed for at modtage point, som hvert år kunne indløses til en ret til midlertidigt at benytte boliger i tjenesteyderens ferieanlæg eller til indkvartering på et hotel eller til andre tjenesteydelser, jf. præmis 17.

Domstolen udtalte i præmis 24 og 25, at køb af pointrettigheder ikke var et mål i sig selv for kunden, hvorfor erhvervelsen af pointrettighederne             og indløsningen af pointene snarere skulle anses for forudgående transaktioner med henblik på at opnå ret til midlertidig anvendelse af en bolig, indkvartering på et hotel eller en anden tjenesteydelse. Køberen af »pointrettigheder« modtog derfor modydelsen for sin oprindelige betaling på det endelige tidspunkt for denne indløsning.

Af EU-Domstolens dom i sag C-581/08 (EMI) fremgår bl.a., at medlemsstaterne har en vis skønsfrihed med hensyn til fortolkningen af begrebet "ringe værdi" i momssystemdirektivets artikel 16 (dagældende artikel 5, stk. 6), jf. præmis 42. EU-domstolen fandt, at skønsbeføjelsen ikke var overskredet ved, at der i England gjaldt et beløbsmæssigt loft på 50 GBP, jf. dommens præmis 44. Domstolen tog ikke stilling til fortolkningen af gavebegrebet i artikel 16, 2. pkt., da dette ikke var afgørende for sagen. Om gavebegrebet fremgår af generaladvokatens forslag til afgørelse bl.a. følgende:

"80. Hvad er en gave? Dette begreb er af største vigtighed inden for antropologien og sociologien, og retligt er det velfunderet i alle udviklede privatretlige retsordner. I sammenhæng med sjette direktiv og i særdeleshed dettes artikel 5, stk. 6, er dette begreb i forbigående blevet genstand for generaladvokat Van Gervens overvejelser i Empire Stores-sagen. Han var af den opfattelse, at artikel 5, stk. 6, andet punktum, omfatter gaver i forretningsøjemed, der har til formål at fremme den pågældende virksomheds almindelige goodwill eller omdømme, uden at der erlægges en direkte modydelse. Dette punkt blev imidlertid ikke genstand for Domstolens overvejelser, da det ikke var afgørende for sagen.

81. Generaladvokatens forklaring indikerer, at begrebet »gaver af ringe værdi« efter hans forståelse først og fremmest havde til formål at omfatte gaver givet med henblik på markedsføring, reklamering eller lignende promovering.

82. Det er min opfattelse, at den gunstige momsmæssige behandling af »udtagelse af goder til […] brug i form af gaver af ringe værdi« kun giver mening, hvis den forstås som primært rettet mod gaver, der gives med sådanne formål.

83. Som jeg allerede har anført i forbindelse med begrebet »udtagelse af goder til […] brug i form af […] vareprøver«, kan gaver med forretningsmæssigt formål antage flere forskellige former: reklame‑ eller promoveringsgaver, hvis de er af ringe værdi, gaver til personale og gaver i form af forretningsmæssig repræsentation. Det er kun den første af disse, som er genstand for reglen i sjette direktivs artikel 5, stk. 6, andet punktum. (…)

84. Gaver, som reklamerer for eller promoverer en virksomhed, vil som regel gives i stort antal og vil ikke blive udvalgt individuelt til navngivne modtagere. De vil blive uddelt på en ad hoc-basis, uden at den afgiftspligtige person eller dennes agent nødvendigvis altid vil være klar over modtagerens identitet. Eksempler på sådanne gaver omfatter kuglepenne, T-shirts, notesblokke, halstørklæder og slips med firmaets logo.

85. Afgiftspligtige personer kan imidlertid også af forretningsmæssige årsager give individuelt udvalgte gaver såsom blomster, æsker med chokolade, vin eller mindre designgenstande som vaser eller udsmykninger. Med hensyn til sådanne gaver er det afgørende, at de er af ringe værdi, da de ellers risikerer at blive anset for at være i) underholdning i henhold til direktivets artikel 17, stk. 6, og dermed ikke fradragsberettigede, eller ii) i henhold til Kuwait Petroleum-dommen vederlagsfrie overdragelser, der falder under sjette direktivs artikel 5, stk. 6, første punktum.

86. Forskellen mellem »vederlagsfri overdragelse af goder« i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 6, første punktum, og gaver af ringe værdi er i henhold til andet punktum deres værdi og formål."

Den konkrete sag
Forhøjelsen udspringer af, at SKAT har anset de omhandlede indløsningsgoder for at være overdraget vederlagsfrit til pointshoppens medlemmer, jf. momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt.

Medlemmerne kunne indløse goderne for point, som blev optjent ved medlemmernes køb hos selskabet eller hos selskabets samarbejdspartnere. Når et medlem optjente point ved køb hos selskabets samarbejdspartnere, betalte samarbejdspartneren til selskabet 0,4 kr. ekskl. afgift pr. point. Prisen for de varer, som udløste point, var den samme, uanset om kunden var medlem af pointshoppen eller ej. En del af indløsningsgoderne i pointshoppen indgik i selskabets eget sortiment.

Landsskatteretten tiltræder det af selskabet og Skattestyrelsen anførte om, at der ikke er tale om vederlagsfri overdragelser i de tilfælde, hvor pointene blev anvendt til indløsning af goder, som indgik i selskabets eget sortiment. Der var i disse tilfælde er en klart identificerbar pris for det pågældende gode, nemlig selskabets normale salgspris, ligesom der var en så nær sammenhæng mellem de pointudløsende køb og indløsningen af point til goder, at sidstnævnte ikke er udtryk for vederlagsfri overdragelse, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-544/16 (Marcandi), præmis 59.

Landsskatteretten tiltræder også det af selskabet og Skattestyrelsen anførte om, at der ikke er tale om vederlagsfri overdragelser i de tilfælde, hvor et medlem indløste goder med point, som medlemmet helt eller delvist havde optjent ved køb hos selskabets samarbejdspartnere. I disse tilfælde havde samarbejdspartneren købt pointene af selskabet for 0,4 kr. pr. stk. for dernæst at tildele pointene til det pågældende medlem, som kunne anvende pointene til indløsning af goder i selskabets pointshop. Herved blev der betalt et identificerbart vederlag til selskabet for goderne, nemlig prisen for det samlede antal point, der blev anvendt i forbindelse med købet i pointshoppen, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-270/09 (Mac Donald), præmis 24 og 25.

Videre tiltræder Landsskatteretten det af selskabet og Skattestyrelsen anførte om, at der i øvrige tilfælde (dvs. når pointene alene var optjent ved køb hos selskabet og brugt til indløsning af goder, der ikke var en del af selskabets eget sortiment) er tale om vederlagsfri overdragelser, jf. momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt. I disse tilfælde svarer omstændighederne i det væsentlige til de forhold, som EU-Domstolen behandlede i sag C-48/97 (Kuwait Petroleum), hvor Domstolen fandt, at der var tale om vederlagsfri overdragelser, jf. dommens præmis 31.

Spørgsmålet er herefter, om udtagning i disse sidstnævnte tilfælde ikke skal sidestilles med levering, når de pågældende indløsningsgoder havde en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. afgift.

Efter momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt., sidestilles udtagning ikke med levering, når udtagning sker af "reklameartikler og lign." til en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. afgift. Begrebet "reklameartikler og lign." er ikke nærmere defineret i lovmotiverne.

Begrebet "reklameartikler og lign." findes ikke i momssystemdirektivets artikel 16. Efter denne artikels andet pkt. skal der ikke betales udtagningsmoms af varer til virksomhedens eget brug i form af "gaver af ringe værdi" og vareprøver.

De pågældende indløsningsgoder til en værdi af under 100 kr. ekskl. afgift blev, som led i den pågældende ordning med pointshoppen, efter Landsskatterettens opfattelse leveret vederlagsfrit til kunderne i forretningsøjemed med henblik på at øge selskabets salg gennem markedsføring, reklamering og promovering af selskabet. Under disse omstændigheder udgør indløsningsgoderne ikke "gaver" efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, som efter forarbejderne alene omfatter "egentlige gaveydelser", jf. SKM2021.370.LSR. Goderne udgør derimod "gaver af ringe værdi" efter momssystemdirektivets artikel 16, 2. pkt., som omfatter markedsføringsgaver, jf. herved generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-581/08 (EMI), punkt 80-82.

Disse indløsningsgoder må endvidere anses for omfattet af begrebet "reklameartikler og lign." i momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt., da goderne som nævnt - ligesom reklameartikler - havde til formål at øge salget gennem markedsføring, reklamering og promovering af selskabet. Denne forståelse stemmer overens med, at det i lovforslag nr. 124 af 8. december 1993 er anført, at momslovens § 5 er "præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv."

Der skal derfor ikke betales afgift i forbindelse med indløsning af goder til en værdi af under 100 kr. ekskl. afgift, jf. momssystemdirektivets artikel 16, 2. pkt., og momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt.

Sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af de beløbsmæssige konsekvenser af det ovenfor anførte, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.