SKAT har ved skatteberegningen for indkomstårene 2012 og 2013 godkendt fradrag for betalte udenlandske obligatoriske sociale bidrag i Schweiz efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, på henholdsvis 21.294 kr. og 14.196 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for indkomståret 2012.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for indkomståret 2013 i overensstemmelse med klagerens [As] lønsedler, hvoraf fremgår, at klageren fra januar til august 2013 har bidraget med 1.943,42 euro til ’Swiss Social Security’.

SKAT har ved skatteberegningen for indkomstårene 2013 og 2014 ikke godkendt fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag i Spanien efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, på henholdsvis 3.756 kr. og 20.580 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ved skatteberegningen for oktober, november og december i indkomståret 2013 og for hele indkomståret 2014 ikke anset klageren for berettiget til creditlempelse for skat betalt af løn udbetalt af H1.   

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at klageren ved skatteberegningen for oktober, november og december i indkomståret 2013 og for hele indkomståret 2014 er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af den udenlandske lønindkomst fra H1, der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

SKAT har ved skatteberegningen for indkomståret 2014 forhøjet klagerens udenlandske indkomst med 107.767 kr. og herefter ansat den udenlandske indkomst til 518.268 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren var i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren blev den 18. juli 2011 ansat som First Officer hos H2 med base i Frankfurt, og klageren udførte flyvninger i international trafik for H2 indtil den 31. august 2013.

Klageren blev den 16. september 2013 ansat som pilot hos H1 med start den 7. oktober 2013.

Den 16. september 2013 indgik H1 og klageren aftale om, at klageren skulle arbejde for H3 AB som First Officer i 2 år med mulighed for forlængelse. H3 AB er ejet af H4.

Det fremgår af aftalen mellem H1 og klageren, at klageren i de første 6 måneder af sin ansættelse vil blive udstationeret på en NAS base i LPA. Basen vil herefter kunne blive ændret.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren udførte sit arbejde fra arbejdsgiverens base på Gran Canaria, Spanien.

Klageren selvangav i indkomståret 2012 en udenlandsk indkomst på 412.088 kr.

SKAT har på baggrund af klagerens lønsedler fra H2 opgjort hans udenlandske indkomst for indkomståret 2012 til 413.475 kr.

Klageren selvangav i indkomståret 2013 en udenlandsk indkomst på 254.679 kr.

SKAT har på baggrund af klagerens lønsedler fra H2 og H1 opgjort hans udenlandske indkomst for indkomståret 2013 til 361.291 kr.

Klageren selvangav i indkomståret 2014 en udenlandsk indkomst på 410.501 kr.

SKAT har på baggrund af klagerens lønsedler fra H1 opgjort hans udenlandske indkomst for indkomståret 2014 til 518.268 kr.

I henhold til klagerens lønsedler fra H1 havde han for indkomståret 2014 en arbejdsindkomst på 70.106,21 euro.

Klageren modtog af H1 hver måned 1.300 euro i diæter og samlet 15.600 euro, svarende til 116.220 kr. for indkomståret 2014.

Klageren har anvendt Skatterådets sats på 464 kr. (2014-niveau) i ligningslovens § 9 A for 194 døgn og 2 timer til opgørelse af skattefrie diæter på 90.055 kr. i indkomståret 2014, som klageren har modregnet i arbejdsgiverens godtgørelse på 116.220 kr. Klageren har herefter opgjort et overskydende diætbeløb på 26.165 kr., som er fratrukket den skattepligtige indkomst.

Repræsentanten har med henvisning til klagerens lønsedler fra H1 og skrivelse fra Agencia Tributaria af 16. september 2016 vedrørende indkomståret 2014 anført, at klageren i oktober, november og december i indkomståret 2013 og i hele indkomståret 2014 har betalt skat til Spanien på henholdsvis 21.195 kr. og 129.267 kr.

SKAT har for indkomstårene 2013 og 2014 ikke givet nedslag i klagerens danske skatteberegning for den del af lønnen, der er udbetalt af H1.

Repræsentanten har oplyst, at klageren i indkomstårene 2012 og 2013 betalte sociale sikringsbidrag til de schweiziske myndigheder på henholdsvis 49.053 kr. og 36.630 kr.

Repræsentanten har i den forbindelse henvist til posterne på lønsedlerne fra H2 med titlerne ’Swiss Social Security’, ’Unemployment Contribution’, ’Maternity Insurance Contrib.’, ’Pension Plan Contributions’ og ’Non-Prof. Acc. Insurance’, ligesom han har henvist til lønoplysningssedler fra den schweiziske arbejdsgiver.

Repræsentanten har fremlagt et svar fra de schweiziske myndigheder, hvoraf bl.a. fremgår, at klageren er omfattet af schweizisk social sikring vedr. ’old-age and survivors’ insurance (AVS/AHV)’, ‘invalidity insurance (AI/IV)’, ‘income compensation allowances scheme (APG/EO)’, ‘unemployment insurance (AC/ALV)’ og ‘family allowances (LAFam/FamZG)’.

Repræsentanten har endvidere fremlagt en oversigt fra de schweiziske myndigheder over klagerens indtjening i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

SKAT har for indkomstårene 2012 og 2013 godkendt fradrag for bidrag til ’Swiss Social Security’ på henholdsvis 2.858 euro, svarende til 21.294 kr. og på 1.906 euro, svarende til 14.196 kr.

I henhold til klagerens lønsedler fra H2 for indkomståret 2013 bidrog klageren fra januar til august 2013 med 1.943,42 euro til ’Swiss Social Security’.

Repræsentanten har oplyst, at klageren i indkomstårene 2013 og 2014 betalte sociale sikringsbidrag til de spanske myndigheder på henholdsvis 3.756 kr. og 20.580 kr. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til lønsedlerne fra H1.

Repræsentanten har fremlagt en A1-blanket udstedt af de spanske myndigheder den 20. marts 2020 i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 883/2004 af 29. april 2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger. Blanketten vedrører perioden 23. oktober 2013 til 9. marts 2015.

SKATs afgørelse
Af SKATs afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Indkomståret 2012

Udenlandsk indkomst ansættes til - se opgørelsen nedenfor 413.475 DKK

Den betalte skat er opgjort til 6.677,65 CHF svarende til 43.326 DKK

Selvangivet 412.088 DKK

Din udenlandske indkomst forhøjes med 1.387 DKK

Godkendt fradrag for social sikring i Schweiz jævnfør ligningslovens § 8M 21.294 DKK

Indkomståret 2013

Udenlandsk indkomst ansættes til - se opgørelsen nedenfor 361.291 DKK

Der godkendes nedslag i den danske skat svarende til den skat der er betalt i Schweiz.

Den del af lønnen, der er udbetalt fra H1 omfattes ikke af nedslag i den danske skatteberegning. Der henvises til begrundelsen anført nedenfor.

Den betalte skat foreslås opgjort til 5.970,85 CHF svarende til 36.175 DKK

Selvangivet udenlandsk indkomst 254.679 DKK

Din udenlandske indkomst forhøjes med 106.612 DKK

Godkendt fradrag for social sikring i Schweiz jævnfør ligningslovens § 8M 14.196 DKK

Indkomståret 2014

Udenlandsk indkomst ansættes til - se opgørelsen nedenfor 518.268 DKK

Der godkendes ikke nedslag i den danske skatteberegning. Se begrundelse anført nedenfor.

Selvangivet udenlandsk indkomst 410.501 DKK

Din udenlandske forhøjes med 107.767 DKK

(…)

1.1.2 Vurdering af om udenlandsk skat kan nedsætte den danske skat, samt fradrag for tvungen social sikring efter ligningslovens § 8M

Vi har modtaget dokumentation for indbetalt bidrag til social sikring for 2012 med 21.294 DKK og 14.196 DKK for indkomståret 2013. Vi har vurderet, at det indbetalte bidrag er omfattet af ligningslovens § 8M, hvorfor vi har godkendt fradrag for det indbetalte beløb. Omregningen fra CHF til DKK er sket efter samme kurs som indkomsten er medregnet til den danske indkomstopgørelse.

1.1.3 Betalt skat til udlandet

Vi har modtaget dokumentation for betalt skat til Schweiz, men vi ikke har modtaget dokumentation for betalt skat til Spanien. Vi har modtaget dokumentation for betalt skat til Tyskland (Lohnsteuer) 2.410 EUR. Det fremgår ikke hvad grundlaget er.

Det fremgår af erklæring fra de schweiziske skattemyndigheder, at din bruttoindkomst udgør 55.500 EUR og at der er betalt 5.550 EUR i skat til den schweiziske stat, selv om der på enkelte lønsedler står, at lønnen er skattepligtig til Tyskland.

Det fremgår af din danske selvangivelse, at du har betalt skat til Tyskland, Schweiz og Spanien i perioden 1. januar 2012 til 31. december 2014.

Vi har vurderet, at din skat nedsættes med indbetalt skat fra Schweiz svarende til 6.677,65 CHF vedrørende indkomståret 2012, svarende til 43.326 DKK. Omregning til DDK fra CHF er sket til kurs 617,57, der i henhold til www.statistikbanken.dk er den gennemsnitlige kurs på CHF for indkomståret 2012.

Vi har vurderet, at din skat nedsættes med indbetalt skat fra Schweiz svarende til 5.550 CHF vedrørende indkomståret 2013, svarende til 36.175 DKK. Omregning til DDK fra CHF er sket til kurs 605,87 der i henhold til www.statistikbanken.dk er den gennemsnitlige kurs på CHF for indkomståret 2013.

Vi har vurderet, at der ikke kan godkendes nedslag i den danske skat for indbetalt skat til Tyskland fordi H2 ikke er et luftfartsselskab der er ledet fra Tyskland.

1.1.4 Beskatning af indkomst ved flyvning for H1 (H4) og vurdering af nedslag for betalt udenlandsk skat

Du har i perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2014 foretaget flyvninger for H3, der er ledet fra Norge. Du er i perioden ansat af H1 (Polen) og derefter stillet til rådighed for H3 (H4) (din kontrakt med H1 af 16. august 2013 "Order Confirmation"), hvilket bekræftes af din logbog, at de fleste flyvninger er registreret som udført på LN fly (Norske fly) er oplysninger vi har indhentet på www.airlineUpdate.com

I henhold til den fællesnordiske dobbeltbeskatningsaftale er bopælslandet (Danmark) tillagt beskatningsretten til din indkomst ved flyvninger udført for H4, der henvises til artikel 15 stk. 4 litra a) i hele perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2014. Det er derfor ikke med rette, når du er opkrævet spansk skat af din indkomst. I henhold til din aftale med H1 findes der ikke en kilde i Spanien fordi din aftale er indgået med et polsk selskab. Derfor kan der ikke anerkendes nedslag efter ligningslovens § 33 for en spansk skat, der vedrører en polsk/norsk kilde.

(…)

Du har oplyst, at du har betalt spansk skat med 21.210 kr. i indkomståret 2013 og 129.267 kr. i 2014.

Du har i den forbindelse fremsendt lønsedler. Lønsedler er udtryk for løn og en foreløbig skat. For at SKAT kan vurdere om der kan godkendes lempelse har SKAT brug for, at de spanske skattemyndigheder vurderer hvor vidt der skal betales skat til Spanien. Vi skal bruge dokumentation fra de spanske skattemyndigheder for den endelige indbetalte/ afregnede skat til statsskatten.

Derfor kan vi ikke godkende credit lempelse for betalt skat i Spanien på det foreliggende grundlag, da vi ikke har modtaget tilstrækkelig dokumentation fra de spanske skattemyndigheder.

Du flyver for H4, der er et norsk ledet flyselskab. Din skat er indeholdt i det land, hvor du har base, selv om du flyver i international trafik for et flyselskab, der ikke er ledet fra Spanien, men fra Norge.

Derfor tildeles beskatningsretten til din lønindkomst fra H4 i medfør af reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten i Norden, artikel 15 stk. 4 litra a. Danmark har ret til at beskatte din lønindkomst fra H4, da du har bopæl i Danmark og der skal ikke indrømmes lempelse i din skattebetaling.

Derfor har vi ikke godkendt nedslag i skatteberegningen efter ligningslovens § 33, ligesom vi ikke har vurderet om ligningslovens § 33 kan finde anvendelse.

Vi har ikke en viden på nuværende tidspunkt, der sætter os i stand til, at vurdere rækkevidden af ligningslovens § 33, der er en national regel, der ikke er baseret på en aftale med Spanien.

(…)

Vi har vurderet, at indbetaling til social sikring til Schweiz er omfattet af ligningslovens § 8M, hvilket indebærer, at vi godkender fradrag for obligatorisk betalt social sikring."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt følgende påstande og fremkommet med følgende bemærkninger:

"Påstand

a)       Fradrag for bidrag til obligatorisk schweizisk social sikring ansættes til 49.053 kr. for indkomståret 2012 og 36.630 kr. for indkomståret 2013.
b)       Fradrag for bidrag til obligatorisk spansk social sikring ansættes til 3.756 kr. for indkomståret 2013 og 20.580 kr. for indkomståret 2014.
c)       Lempelse af dansk skat indrømmes med betalt skat i Spanien på 21.195 kr. i Spanien i henhold til ligningslovens § 33 i indkomståret 2013 og 129.267 kr. i indkomståret 2014
d)       Skattepligtig lønindkomst optjent som pilot hos H4 ansættes til 431.082 kr. før AM-bidrag for indkomståret 2014.

Anbringender

Til støtte for påstanden gøres gældende,

1.       at klienten i forbindelse med ansættelsen hos H2 GmbH var omfattet af social sikring i Schweiz i henhold til EU-forordninger 1408/71 og 883/2004,
2.       at den schweiziske arbejdsgiver, jf. schweizisk lovgivning, har indeholdt sociale bidrag i forbindelse med lønanvisningen,
3.       at de indeholdte sociale bidrag udelukkende er bidrag til obligatorisk social sikring i Schweiz, jf. punkt 1 ovenfor
4.       at klienten i forbindelse med ansættelsen som pilot med hjemmebase i Spanien var omfattet af spansk social sikring efter EU forordning 883/2004,
5.       at de indeholdte sociale bidrag udelukkende er bidrag til obligatorisk social sikring i Spanien,
6.       at bidrag til obligatorisk social sikring er omfattet af ligningslovens § 8M,
7.       at klienten er omfattet af non-resident beskatning i Spanien for arbejde udført som pilot for H4 i Spanien,
8.       at skatteprocenten i 2013 og 2014 for indkomst til beskatning efter reglerne for non-residente i Spanien udgjorde 24,75% uden muligheder for fradrag i beskatningsgrundlaget,
9.       at pålignet spansk skat er dokumenteret med 2.845,10 euro svarende til 21.195 kr. jf. lønsedlerne for oktober, november og december 2013,
10.    at pålignet spansk skat er dokumenteret med 17.351,27 euro svarende til 129.267 kr. jf. lønsedlerne januar - december 2014,
11.    at pålignet spansk skat er dokumenteret med 17.351,27 euro svarende til 129.267 kr. jf. bekræftelse på indbetaling fra den kompetente spanske myndighed, Agencia Tributaria,
12.    at pålignet spansk skat kan lempes efter creditreglen i ligningslovens § 33,
13.    at godtgørelser til dækning af merudgifter til kost svarende til Skatterådets sats ikke medregnes til indkomstopgørelsen, således at beskatning alene retter sig mod et overskydende beløb, jf. ligningslovens § 9A,
14.    at opgørelsen af overskydende godtgørelsesbeløb, som skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, kan foretages af skatteyderen selv, jf. TfS 1993,222,
15.    at klientens udenlandske arbejdsgiver ikke er omfattet af dansk skattelovgivnings bestemmelser i forbindelse med anvisning af løn og godtgørelser, herunder kildeskattebekendtgørelsen,
16.    at afgørelsen TfS 1993,222 ligestiller lønmodtagere ansat hos udenlandske virksomheder med lønmodtagere ansat hos danske virksomheder i henseende til skattefrihed af diæter,
17.    at telefongodtgørelse beskattes efter bestemmelsen om fri telefon,
18.    at beskatning af fri telefon retter sig mod Skatterådets sats på 2.600 kr., idet overskydende beløb anses medgået til arbejdsbetingede telefonsamtaler, der godtgøres uden beskatning.

Sagsfremstilling
Denne sag drejer sig om fradrag for bidrag til udenlandsk obligatorisk social sikring i henholdsvis Schweiz og Spanien, om lempelse af indeholdt skat af lønindkomst optjent som pilot hos H4 i Spanien samt opgørelse af skattepligtige godtgørelsesbeløb - diæter udbetalt fra udenlandsk arbejdsgiver for arbejde udført som pilot fra en spansk luftbase.

Fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring i Schweiz
Klienten er beskæftiget som pilot, og ansættelsesvilkårene er reguleret af ansættelsesaftalen med H2 GmbH. SKAT har modtaget kopi af denne ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår at klienten er ansat fra 18. juli 2011. Ansættelsesforholdet løb frem til august 2013.

I henhold til EU forordning om social sikring var klienten omfattet af social sikring i arbejdsgiverens hjemland, Schweiz. Schweiziske arbejdsgivere er forpligtet til at indeholde medarbejderes bidrag til obligatorisk sociale sikring i forbindelse med lønanvisningen. Bidragene fremgår af klientens lønsedler for 2012 og 2013 (kopier sendes særskilt til Skatteankestyrelsens digitale postkasse via e-boks). Arbejdsgiveren udarbejder en lønoplysningsseddel, hvor årets løn og sociale bidrag fremgår. Sociale bidrag fremgår i række 9 og 10 (bilag 5 og 6). Bidragene udgør for indkomståret 2012 49.053 kr. og for indkomståret 2013 36.630 kr.

Skatteansættelsen påstås nedsat med de nævnte bidrag til social sikring i Schweiz.

Fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring i Spanien
Klienten er omfattet af social sikring i Spanien i henhold til EU forordning om social sikring fra oktober 2013, jf. nedenfor om ansættelse hos H4, med hjemmebase i Spanien. Arbejdsgiveren indeholder ved lønanvisning medarbejderens bidrag til obligatoriske sikringsordninger. Bidragene fremgår af lønsedlerne for 2013 og 2014 (kopier sendes særskilt til Skatteankestyrelsens digitale postkasse via e-boks). Bidragene udgør for indkomståret 2013 3.756 kr. og for indkomståret 2014 20.580 kr.

Skatteansættelsen påstås nedsat med de nævnte bidrag til social sikring i Spanien.

Lempelse af dansk skat med betalt skat i Spanien

Klienten er beskæftiget som pilot, og ansættelsesvilkårene er reguleret af ansættelsesaftalen med H1, hvoraf det fremgår, at H4 er den reelle arbejdsgiver. SKAT har modtaget kopi af denne ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår at klienten er ansat fra 7. oktober 2013 og således modtager løn for månederne oktober, november og december 2013 samt for hele indkomståret 2014 fra H4.

Arbejdet er udført fra arbejdsgiverens base på Gran Canaria, Spanien. Efter spansk lovgivning er klienten omfattet af reglerne for beskatning af non-residente. Det indebærer, at klienten fra den første arbejdsdag er skattepligtig af sin indkomst optjent for arbejde udført i Spanien. Indkomster og skatteopgørelser er specificeret på lønsedlerne for oktober, november og december 2013 samt alle måneder i 2014 (jf. fremsendte kopier). Beskatningen i Spanien udgør 24,75% af den skattepligtige indkomst, hvori klienten ikke har mulighed for at fratrække udgifter, idet non-resident beskatning retter sig mod bruttoindkomsten i Spanien. Den indeholdte kildeskat er dermed udtryk for en endelig beskatning af den anviste løn.

Lempelse med betalt spansk skat kan indrømmes i medfør af ligningslovens § 33. Bestemmelsen ordlyd henviser til, at der kan indrømmes lempelse for både pålignet og indeholdt skat. Vilkårene for lempelse med betalt spansk skat på 21.195 kr. i indkomståret 2013 og 129.267 kr. i indkomståret 2014 er dermed opfyldt.

Jeg bemærker, at den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke, som forudsat af SKAT, afskærer Spanien fra at beskatte efter intern lovgivning, idet Spanien ikke er aftalepart, jf. overenskomstens artikel 1.

Jeg bemærker tillige, at Danmark har opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien pr. 1. januar 2009. Der er således ikke overenskomstbeskyttelse i forbindelse med optjening af lønindkomst for arbejde udført i Spanien.

SKATs synspunkt om, at Spanien ikke kan beskatte en dansk pilot, der er ansat hos norsk luftfartsselskab med base i Spanien, har således ikke støtte i gældende ret eller indgåede beskatningsaftaler.

Klienten har i selvangivelsen anmodet om lempelse for betalt spansk skat, idet den indeholdte spanske kildeskat er et udtryk for endelig beskatning af lønindkomsten.

Opgørelse af skattepligtig lønindkomst optjent i udlandet efter dansk lovgivning

Klienten har jf. ansættelseskontrakten og lønsedlerne fra H4 modtaget godtgørelser til dækning af merudgifter til kost i forbindelse med arbejdet. Beløbet udgør i 2013 1.174 euro og i indkomståret 2014 15.600 euro, svarende til 116.220 kr. Desuden har klienten modtaget telefongodtgørelse på op til 42 euro pr. måned. Beløbet udgør i 2013 37,94 euro, og i indkomståret 2014 504 euro.

SKAT har i sin afgørelse ansat den skattepligtige lønindkomst til bruttoindkomsten på lønsedlerne, uden hensyntagen til lønbestanddelene. Klienten har indsendt opgørelse over dage, hvor betingelser for udbetaling af skattefrie godtgørelser i medfør af ligningslovens § 9A er opfyldt.

Klienten har opgjort et overskydende diætbeløb på 26.165 kr. (bilag 7), som er medregnet i den selvangivne skattepligtige indkomst for indkomståret 2014. Arbejdsgiveren har udbetalt 116.220 kr. i godtgørelser, hvoraf 90.055 kr. er skattefrie efter bestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 1 og 5. Jeg henviser i den forbindelse til afgørelsen refereret i TfS 1993,222 (bilag 8), der oplyser om praksis vedrørende en udenlandsk arbejdsgivers anvisning af rejsegodtgørelser.

SKATs forhøjelse af indkomsten er sket uden hensyntagen til offentlig tilgængelig praksis vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet, og således ikke omfattet af kildeskattelovens bestemmelser og indeholdelsespligt af kildeskat.
Retten anmodes om at nedsætte lønindkomsten til det selvangivne, jf. specifikationen i sagens bilag 7.

SKATs beløbsmæssige ændringer af indkomst og opdeling af beskatningsgrundlag Indkomståret 2012

Ved korrektion af skatteansættelsen for indkomståret 2012 har SKAT opgjort den samlede skattepligtige lønindkomst fra H2 til 413.475 kr. Skatten af lønnen på 413.475 kr. er lempet efter creditmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz.

SKAT har opgjort klientens bidrag til obligatorisk social sikring i Schweiz til 2.858 euro, svarende til 21.294 kr.

Det samlede beløb udgør imidlertid 7.943 CHF, jf. nedenfor om sammensætning af klientens bidrag til social sikring. Bidraget fremgår i øvrigt af rubrik 9 og 10 på lønoplysningssedlen "Lohnausweis - Certificat de Salaire" (jf. sagens bilag 5).

Indkomståret 2013

H2 indkomst

Ved korrektion af skatteansættelsen for indkomståret 2013 har SKAT opgjort den samlede skattepligtige lønindkomst fra H2 til 275.650 kr. Skatten af lønnen på 275.650 kr. er lempet efter creditmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz.

SKAT har opgjort klientens bidrag til obligatorisk social sikring i Schweiz til 1.906 euro, svarende til 14.196 kr.

Det samlede beløb udgør imidlertid 6.046 CHF. Bidraget fremgår i øvrigt af rubrik 9 og 10 på lønoplysningssedlen "Lohnausweis - Certificat de Salaire" (jf. sagens bilag 6).

H4 indkomst

SKAT har opgjort lønindkomsten til 85.641 kr.

SKAT godkender ikke fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring i Spanien. Arbejdsgiveren tilbageholder bidragene i forbindelse med lønanvisningen. Beløbene fremgår af lønsedlerne og udgør 504,27 euro.

Skatteansættelsen påstås med betalte bidrag til social sikring på 3.756 kr. i medfør af ligningslovens § 8M.

SKAT har i afgørelsen afvist lempelse af dansk skat med betalt skat i Spanien, med henvisning til at de nordiske lande (Danmark, Færøerne, Finland, Island, Norge og Sverige) har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som tillægger Danmark beskatningsretten til lønindkomsten optjent for arbejdet udført fra en spansk base for et norsk luftfartsselskabs fly i international trafik. SKAT har afvist at indrømme lempelse i medfør af ligningslovens § 33.

Retten anmodes om at godkende lempelse for den betalte skat i Spanien, jf. lønsedlerne. Betalt skat udgør 21.195 kr.

Indkomståret 2014

Ved korrektion af skatteansættelsen for indkomståret 2014 har SKAT opgjort den samlede skattepligtige lønindkomst fra H4 for arbejde udført fra Spanien til 518.268 kr.

SKAT godkender ikke fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring i Spanien. Arbejdsgiveren tilbageholder bidragene i forbindelse med lønanvisningen. Beløbene fremgår derfor af lønsedlerne og udgør 2.762,52 euro, svarende til 20.580 kr.

SKAT har i lighed med indkomståret 2013 afvist lempelse af dansk skat med betalt spansk skat, med samme begrundelse som for indkomståret 2013.

Retten anmodes om at godkende lempelse for den betalte skat i Spanien, jf. lønsedlerne. Betalt skat udgør 129.267 kr.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedrørende bidrag til schweizisk sikring

SKAT godkender nedslag for bidrag til obligatorisk social sikring i Schweiz med 21.294 kr. for indkomståret 2012 og 14.196 kr. for indkomståret 2013.

Beløbene udgør dog kun en andel af klientens samlede bidrag til obligatorisk social sikring.

For indkomståret 2012 udgør klientens samlede bidrag til social sikring 7.943 CHF, svarende til 49.053 kr., mens beløbet for indkomståret 2013 udgør 6.046 CHF., svarende til 36.630 kr. Beløbene fremgår af de fremsendte årsopgørelser fra Schweiz benævnt "Lohnausweis - Certificat de salaire" som nr. 9 og 10.

SKAT har indrømmet fradrag for 238,19 euro pr. måned. Beløbet er dog blot bidrag til tre ud af en række obligatoriske sociale sikringsordninger i Schweiz.

Det bemærkes, at beløbet 238,19 euro på klientens lønsedler, som arbejdsgiveren benævner "Swiss social security", indeholder bidrag til følgende sikringer:

• Old age and dependent survivor’s insurance (4,2%)
• Disability insurance (0,7%)
• Military ordinance and maternity insurance (0,25%)

Summen af følgende poster på klientens lønsedler, svarer til det samlede som fremgår af årsopgørelserne:

• Swiss social security
• Unemployment contribution
• Maternity contribution
• Pension plan contribution
• Non-Prof. - acc. Insurance.

Derudover bemærkes, at klienten er forpligtet til at betale "Maternity Contribution" til kantonet […], hvor arbejdsgiveren har hjemsted i Schweiz.

SKAT har i afgørelsen ikke nærmere dokumenteret opdelingen eller redegjort herfor. Afgørelsen fremstår dermed som ubegrundet, og uden stillingtagen til de fremlagte oplysninger om betalte social sikringsbidrag.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedrørende bidrag til spansk sikring

SKAT har i afgørelsen ikke nærmere dokumenteret eller redegjort for afvisningen af fradrag for betalte sociale sikringsbidrag i Spanien.

Jeg henviser til, at arbejdsgiveren indeholder bidrag til social sikring ved lønanvisningen.

Klienten er efter EU-forordning 883/2004 om social sikring, social sikret i det land, hvor hjemmebasen er beliggende, og arbejdsgiveren har pligt til at indeholde bidragene. Hjemmebasen fremgår af ansættelseskontrakten, og er beliggende i Spanien.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedr. lempelse af betalt skat i Spanien

Klienten er, som oplyst ovenfor, ved ansættelsen på H4s base i Spanien pålagt at betale non-resident skat efter lovgivningen i Spanien. SKAT har som begrundelse for afvisning af lempelse af betalt skat i Spanien henvist til artikel 15 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Heraf fremgår at Norge afskæres fra at beskatte løn optjent om bord på H4s fly, idet bopælslandet, Danmark, er tillagt beskatningsretten. Norge har respekteret aftalen, og har ikke foretaget beskatning af klientens løn.

Spanien er midlertidig ikke omfattet af den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. artikel 1, og da der ikke er indgået dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Spanien, kan Spanien dermed uanset eksistensen af den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskatte løn optjent af personer, der er bosiddende i Danmark, og som opholder sig i Spanien som led i afvikling af international lufttrafik fra spanske baser. Skatter pålignet ved indeholdelse af kildeskat i fremmed stat kan lempes efter bestemmelsen i ligningslovens § 33. Klienten har indsendt dokumentation til SKAT for indeholdelse af kildeskat og indberetning af løn.

SKAT henviser til at indeholdte skatter ved lønanvisninger er udtryk for foreløbig skat. Synspunktet er dokumenteret, og synes alene på en forudsætning om, at skattesystemet og inddrivelsen af kildeskatter i Spanien svarer til det danske skattesystem.

Arbejdsgiveren har indeholdt skat med 24,75% lønindkomsten, hvilket beløb arbejdsgiveren afregner til de spanske skattemyndigheder. Der er tale om endelig skat ved indeholdelse, og der er således ikke usikkerhed om størrelsen af den pålignede skat.

Jeg bemærker, at de indsendte lønsedler indeholder oplysninger om indeholdt og afregnet spansk skat. Betingelserne i ligningslovens § 33 for lempelse af indeholdt skat af udenlandsk indkomst er dermed opfyldt. Den kompetente spanske skattemyndighed, Agencia Tributaria, har bekræftet beskatningen af min klient for indkomståret 2014 (bilag 9).

Ligningslovens § 33 regulerer et tilfælde som det foreliggende, hvor der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, der påligner klienten skat, og SKAT har i sådanne tilfælde pligt til af egen drift at indrømme nedslag efter bestemmelsen, når skattebetalingen, som det er tilfældet her, er fuldt dokumenteret over for SKAT. Formålet med denne bestemmelse er netop at give skatteyderen mulighed for lempelse eller nedslag i den danske skat ved arbejde udført i lande, hvor Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Dobbeltbeskatningen mellem Spanien og Danmark kan således alene ophæves ved anvendelse af ligningslovens § 33 om creditlempelse, som anført i selvangivelsen.

Jeg anmoder om, at der indrømmes nedslag med betalt spansk skat.

Bemærkninger til SKATs afgørelse vedr. opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2014

SKAT har forhøjet klientens skattepligtige lønindkomst efter dansk skattelovgivning til bruttolønnen. Bruttolønnen består dog af løn, godtgørelse til dækning af merudgifter til kost og logi og telefongodtgørelse.

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5 om personer med mobilt arbejdssted. Jeg anmoder om at indkomsten opgøres som anført i selvangivelsen. Jeg henviser til specifikation af klientens skattepligtige løn mv. Heraf fremgår, at merudgiften til kost er opgjort til Skatterådets sats på 464 kr. for 194 døgn og 2 timer, svarende til 90.055 kr. Beløbet er modregnet arbejdsgiverens godtgørelse på 116.220 kr.

Som støtte for opgørelsen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1933.222, hvoraf fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen. Denne praksis henholder klienten sig til.

Jeg henviser til, at klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt.

Jeg bemærker, at sigten med reglerne om skattefrie godtgørelser i ligningslovens § 9A er, at sikre at merudgifter påført ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet kan godtgøres af arbejdsgiveren uden beskatning.

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9A, stk. 1. Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det fremgår direkte og uden forbehold af bestemmelsen, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri godtgørelse for merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Jeg henviser, at det gældende rejsebegreb blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget anfører ministeren følgende om baggrunden for godtgørelsen af merudgifter under rejser:

"Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved Storebæltsprojektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser."

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler for flyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

"Den foreslåede nye »rejsedefinition« forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt at overnatte uden for den sædvanlige bopæl.

 Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for »éndagsrejser« bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for »rejser«, der varer mindst 5 timer og strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat særregler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær, for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turistchauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet disse særregler med virkning fra 1. januar 1997.

I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for »rejser« uden for hjemstedskommunen.

Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder, da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderes efter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats.

Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet af rejsereglerne."

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

"Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb."

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som forudsat af SKAT. Ministeren præciserer i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgræsning netop ville medføre en udvidelse i forhold til tjenesterejsebegrebet.

Det følger i øvrigt direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats og logi-godtgørelse efter regning, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12-måneders-begrænsningen, idet begrænsning ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 2002.838 udtalt, at en lønmodtagers "sædvanlige bopæl" skal forstås som det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og hvor den pågældende derfor normalt bor. Ordet "sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl), i modsætning til den anden, "midlertidige bopæl", hvor man bor, mens man er på rejse. Klientens sædvanlige bopæl er utvivlsomt i København.

Klienten er derfor i medfør af ligningslovens § 9A berettiget til at modtage rejsegodtgørelse til dækning af merudgifter til kost efter sats, når rejsen har en varighed på mere end 24 timer, målt fra den sædvanlige bopæl. Dette er fastslået i offentligt tilgængelig praksis. Jeg henviser til afgørelsen refereret i TfS 2008.555. LSR, der drejede sig om en langturschauffør.

I den nævnte landsskatteretssag havde ansættelsesmyndigheden antaget, at en lønmodtagers rejse først blev påbegyndt, når lønmodtageren forlod arbejdsgiverens faste forretningssted, og at rejsen på ny afbrydes, hvis lønmodtageren blot passerede forbi det område eller den by, hvor arbejdsgiveren havde et forretningssted, eller vendte tilbage til arbejdsgiverens forretningssted. Dette synspunkt blev afvist af landsskatteretten, der tilkendegav, at rejsebegrebet tager udgangspunkt i afstanden fra lønmodtagerens sædvanlige bopæl til det midlertidige arbejdssted. Det anføres i afgørelsen, at der ved bedømmelsen kan henses til arbejdstiden, arbejdets karakter, arbejdsmarkedsregler samt rejsetider. Retten anfører tillige, at for langturschauffører, hvor arbejdsstedet ligeledes flytter sig i takt med arbejdets udførelse, skal rejsetiden og afstanden måles fra den sædvanlige bopæl, og netop ikke fra arbejdsgiverens forretningsadresse. Transporttid fra den sædvanlige bopæl til det midlertidige arbejdssted skal således anses som arbejdstid. Tilsvarende retstilstand gælder også for andre erhvervsgrupper, der transportere varer eller personer, eksempelvis piloter. Landsskatterettens kendelse er således på linje med ministerens bemærkninger til lovforslag, jf. ovenfor, hvoraf fremgår at lovændringen ophæver kravet om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads. Det nye rejsebegreb omfatter således alle lønmodtagere, der ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Klientens arbejdsgiver har baser i bl.a. Sydeuropa, Skandinavien og Storbritannien, der alle etableret af hensyn til afvikling af de transportopgaver, selskabet har påtaget sig at udføre. Aktiviteten på baserne skifter efter årstiderne, og klienten kan således overføres mellem baserne, og klienten har dermed ikke mulighed for at indrette sig på et bestemt sted, men må servicere samtlige ruter og baser. Klienten påføres dermed merudgifter til kost som led i arbejdet, idet arbejdet udføres ombord på flyet, og idet klienten ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i forbindelse med afviklingen af arbejdsopgaverne. Dermed finder særbestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 5 anvendelse, således at der kan bortses fra godtgørelser, der modsvarer Skatterådets satser ved opgørelsen af den skattepligtige løn.

Rejsegodtgørelse på 90.055 kr. er dermed skattefri, idet beløbet modsvarer rejsedage og ophold borte fra den sædvanlige bopæl i indkomståret 2014.

Telefongodtgørelse udbetalt af H4

Klienten har modtaget telefongodtgørelse fra H4 for både 2013 og 2014 til dækning af erhvervsmæssige telefonsamtaler.

Skatterådet har fastsat satsen for privat andel af telefon af arbejdsgiverbetalt telefongodtgørelse til 2.600 kr. i indkomståret 2014. I selvangivelsen er Skatterådets sats anvendt som skattepligtig lønkomponent, idet overskydende beløb er medgået til dækning af erhvervsmæssige telefonsamtaler.
Jeg anmoder om nedsættelse af indkomsten til det selvangivne.

(…)"

SKATs høringssvar til klagen
SKAT har bl.a. fremsat følgende bemærkninger:

"(…)

Rådgiver oplyser, at fradrag for bidrag til obligatorisk schweizisk social sikring ansættes til 49.053 kr. for indkomståret 2012 og 36.630 kr. for indkomståret 2013.

SKAT har godkendt korrekt fradrag for betalt social sikring til Schweiz i afgørelsen for indkomståret 2012 og 2013. Vi har godkendt fradrag efter reglen i ligningslovens § 8M med 21.294 kr. i indkomståret 2012 og 14.196 kr. i indkomståret 2013 ud fra opgørelser ud fra lønsedler.

Vi mener ikke at indholdet af bilag 5og 6, som rådgiver henviser til i relation hertil, indeholder dokumentation for, at der betales mere social sikring end hvad vi har opgjort ud fra lønsedlerne.

Rådgiver oplyser, at fradrag for bidrag til obligatorisk spansk social sikring ansættes til 3.756 kr. for indkomståret 2013 og 20.580 kr. for indkomståret 2014.

Rådgiver henviser til, at det kan aflæses ud fra lønsedler for indkomståret 2013 og 2014, at der indbetales ovenfor nævnte beløber i social sikring i Spanien.

Vi mener ikke, at vi kan aflæse ud fra fremsendte lønsedler, at der betales social sikring i Spanien. Vi kan ikke identificere en betaling af obligatoriske sociale bidrag på de fremsendte lønsedler.

Rådgiver oplyser, at der skal ske lempelse af den danske skat med betalt skat i Spanien på 21.195 kr. i Spanien i henhold til ligningslovens § 33 i indkomståret 2013 og 129.267 kr. i indkomståret 2014.

Vi mener ikke, at det er blevet tilstrækkeligt dokumenteret, at Spanien har intern hjemmel til at beskatte lønindkomst som er optjent udenfor Spanien. Derfor kan vi ikke indrømme credit lempelse for betalt skat til Spanien.

Rådgiver oplyser, at skattepligtig lønindkomst optjent som pilot hos H4 ansættes til 431.082 kr. før AM-bidrag for indkomståret 2014.

Det fremførte synspunkt baserer sig på, at rådgiver er af den opfattelse, at en del af bruttolønnen består af godtgørelse til dækning af merudgifter til kost og logi efter reglen i ligningslovens § 9A, stk. 5.

Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 5, at rejsen skal vare minimum 24 timer for at rejsen er omfattet af reglerne om rejsefradrag. Vi har ikke modtaget dokumentation eller opgørelse over den andel af skatteyders rejser, som har opfyldt betingelsen om en varighed på minimum 24 timer. Derfor havde vi på tidspunktet for afgørelsens udsendelse ikke tilstrækkelig dokumentation til at kunne opgøre et korrekt rejsefradrag. Det fremgår heller ikke af de nye oplysninger.

Rådgiver oplyser, at indkomsten i indkomståret 2014 nedsættes med 2.600 kr. for telefongodtgørelse udbetalt af H4.

Værdien af fri telefon i indkomståret 2014 udgjorde 2.600 kr., som rådgiver anfører.

På en lønseddel for december 2014 fremgår eksempelvis, som en del af skatteyders indkomst, at han fra H4 får 42 euro i den måned som indkomst for "phone expense".

Vi finder det ikke dokumenteret, at der er tale om fri telefon. Hvis skatteyders arbejdsgiver havde stillet telefon til skatteyders rådighed for privat brug, så skulle skatteyder beskattes af 2.600 kr. i indkomståret 2014 og der ville således ikke være tale om en nedsættelse af indkomsten. Herudover er der en fradragsbegrænsning i Ligningslovens § 9, stk. 1, som betyder at udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet skal overstige 5.500 kr. (2010 niveau) for at skatteyder får fradrag for dem.

I øvrigt henholder vi os til afgørelsen i sin helhed og de begrundelser der eksisterer her.

(…)"

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagerens fremlæggelse af A1-blanket udstedt af de spanske myndigheder den 20. marts 2020 udtalt følgende:

"Skattestyrelsen mener, at det skal lægges til grund at A kan anses som socialt sikret i Spanien, og vil være berettiget til, at fratrække indbetalte bidrag til spansk social sikring i medfør af ligningslovens § 8M stk. 2.

Der er derimod ikke dokumentation for indbetalte beløb til den kompetente myndighed i Spanien.

Den fremsendte lønseddel dokumenterer ikke, at der er indbetalt bidrag til den kompetente myndighed i Spanien og dokumenterer derfor ikke, at der kan godkendes fradrag efter ligningslovens § 8M stk. 2, som fremgår af anmodningen fra den skattepligtige."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Under henvisning til tidligere indsendt klage under ovennævnte sagsnr. fremsender jeg vedhæftet breve fra Udbetaling Danmark om oversendelse til sikringsmyndighederne i Spanien, Tyskland og Schweiz af klientens ansøgninger om retten til at forblive under dansk sikring ved ansættelse som pilot på udenlandsk base, i alt 6 bilag.

Oversendelsen til sikringsmyndighederne i de nævnte lande beror ifølge Udbetaling Danmark på, at fravigelse af bestemmelsen i artikel 11, stk. 5 i EU-forordningen nr. 883/04 om lovvalget om social sikring for flyvende personel behandles af sikringsmyndigheden i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Dette følger af gennemførselsforordningens artikel 19.

Der er netop indgået svar fra sikringsmyndigheden i Spanien, der fastholder lovvalget efter forordningens artikel 11, stk. 5, hvorefter klienten forbliver omfattet af spansk sikring i overensstemmelse med den nævnte lovvalgsregel."

Repræsentanten har endvidere anført følgende:

"(…)

Jeg henleder opmærksomheden på, at Udbetaling Danmark allerede den 7. februar 2019 har fremsendt anmodningen til de kompetente myndigheder med henvisning til gennemførselsforordningens artikel 19. Jeg vedlægger som bilag 12 kopi af den nævnte bestemmelse i EU-forordning nr. 987/2009.

Artikel 19 i den nævnte forordning vedrører underretning af berørte personer og arbejdsgivere. Ifølge bestemmelsens stk. 1 kan den kompetente institution underrette berørte personer og arbejdsgivere om forpligtelser, der er indeholdt i den pågældende lovgivning.

Bestemmelsens stk. 2 giver de berørte personer og arbejdsgivere mulighed for at anmode den kompetente institution om at attestere, hvilken lovgivning, der finder anvendelse. Der gælder således ikke en pligt til uopfordret at udstede erklæring om lovvalget efter forordningen ved ansættelse af flyvende personel.

Lovvalget for flyvende personel følger af bestemmelsens i artikel 11, stk. 5 i EU-forordning nr. 883/04. Pilotens rettigheder i sikringslandet og arbejdsgiverens pligt til at indeholde sociale sikringsbidrag udledes af ansættelseskontraktens vilkår, i øvrigt i lighed med hvad der gælder for rettigheder og pligter for personer omfattet af dansk social sikring, herunder indeholdelse af ATP-bidrag. Lovvalget om social sikring og pligten til at indbetale involverer således ikke sikringsmyndigheden,

Lovvalget efter forordningen beror således ikke på udstedelse af A1-attester eller erklæringer afgivet af sikringsmyndigheden.

Som oplyst i mit brev 22. marts d.å. har den kompetente myndighed i Schweiz endnu ikke besvaret klientens henvendelsen om sociale sikringsforhold i 2012 og 2013. Jeg bemærker, at den kompetente sociale sikringsmyndighed ikke har rejst tvivl om lovvalget efter forordningen eller af anvendte bidragssatser og indeholdte bidrag, ligesom betaling ved arbejdsgiverens indeholdelse af sociale sikringsbidrag er dokumenteret overfor Skattestyrelsen. Jeg henviser til sagens bilag 9 og 10. Indeholdte sociale sikringsbidrag er oplyst i række 9 og 10 på arbejdsgiverens indberetning i nævnte bilag. Beløbet udgør 7.943 CHF i 2012 og 6.046 CHF i 2013.

Skattestyrelsens begrundelse for at afvise fradrag for sociale sikringsbidrag er i strid med den fremlagte dokumentation om arbejdsgiverens opkrævning og afregning af sociale sikringsbidrag. Opdeling af bidragene og satserne er specificeret i klagen, og arbejdsgiverens indbetalinger er i overensstemmelse hermed.

Skatteankestyrelsen har i indstillingen heller ikke forholdt sig til den fremlagte dokumentation, og Skatteankestyrelsens tilkendegivelse om, at obligatoriske sociale sikringsbidrag alene omfatte posterne "Swiss Social Security" fremstår ubegrundet, og det er ikke oplyst, hvad der begrunder afvisning af fradrag for de sociale sikringsbidrag, der er oplyst i sagens bilag 9 og 10. Begrundelsen og den beløbsmæssige opgørelse synes alene at støtte sig på en oversættelse af teksten oplyst på lønsedlerne, og uden hensyntagen til oplysninger om indeholdte obligatoriske sociale sikringsbidrag i bilag benævnt Lohnausweis.

Jeg anmoder om, at indstillingen revurderes, og ansættelsen nedsættes som påstået i klagen.

Erklæring fra kompetent myndighed i Schweiz om social sikring i 2012 og 2013 ved arbejde ved hjemmebase i Schweiz eftersendes, når erklæringen foreligger.

Lempelse af skat af løn optjent hos spansk arbejdsgiver i medfør af ligningslovens § 33
Skatteankestyrelsen indstiller, at dansk skat kan nedsættes med betalt skat af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Indstillingen kan ikke tiltrædes.

Credit-lempelsen efter ligningslovens § 33 omfatter den skat, der er opkrævet af løn, udbetalt af den spanske arbejdsgiver.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 lyder som følger:

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Bestemmelsen retter sig mod skatter af indkomster fra kilder i Spanien, og jeg bemærker, at bestemmelsens stk. 2 ikke er relevant, da der ikke er indgået dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Spanien.

Bestemmelsens stk. 1 fastslår uden forbehold, at "Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark". Lempelsen omfatter alle indkomstarter, fx løn, udbytte, royalty, fast ejendom mv. Geografiske forhold er uden betydning, og det kan efter bestemmelsen ikke tillægges betydning, hvor indkomstmodtageren måtte befinde sig, når indkomsten optjenes. Lempelsen indrømmes, uanset om spansk skat opkræves ved påligning eller ved indeholdelse.

Klientens arbejdsgiver indeholder skat ved udbetaling af lønnen, og skatten er ikke ved efterfølgende ligning nedsat. Spansk skat svarer således til den indeholdte skat, oplyst på lønsedlen. Jeg henviser til lønsedlen og erklæring afgivet af de spanske myndigheder om skatteansættelsen af skattepligtig indkomst som non-resident, jf. sagens bilag 8.

Jeg vedlægger som bilag 13 kopi af svar på bindende forespørgsel til Generaldirektoratet for Skatter og Afgifter hos Ministeriet for Finans og Offentlig Forvaltning i Madrid. Forespørgslen drejer sig om beskatning af piloter med skattemæssig bopæl i hhv. Norge og Danmark i tilfælde, hvor piloterne gør tjeneste om bord på norsk selskabs fly med afgange fra og ankomster til Spanien.
Af svaret fremgår på side 3 nederst, at Spanien har retten til at beskatte hele indkomsten i tilfælde, hvor piloten er hjemmehørende i Danmark, idet der henses til, at arbejdet ikke fuldstændig udføres i udlandet, dvs. udenfor Spanien. Dette følger af artikel 13 stk. 1 litra c i lov om indkomstskat for personer, der er non-resident i Spanien. Jeg henviser til omtalen af bestemmelsen i vedlagte bilag 13, side 2 øverst. Her er det præciseret, at lønindtægter, der optjenes ved arbejdet udført om bord på et skib eller fly i international trafik, kan beskattes i Spanien, når lønnen udbetales fra enheder, der er hjemmehørende i Spanien eller er faste arbejdssteder beliggende i Spanien.

Da klienten er ansat hos flyselskabets faste arbejdssted i Spanien, og flyver til og fra den spanske hjemmebase, er klienten skattepligtig i Spanien af hele den optjente løn, ifølge Generaldirektoratets svar.

Lempelse for dobbeltbeskatning af lønnen retter sig dermed mod hele den opkrævede spanske skat. Jeg anmoder om, at Skatteankestyrelsens indstilling ændres, således at der indstilles lempelse med den betalte spanske skat af lønnen optjent hos H4 i Spanien."

Repræsentanten har yderligere anført følgende:

"Sociale sikringsbidrag i Schweiz

I forsættelse af mit brev af 27. marts 2020 fremsender jeg hoslagt svar fra den kompetente myndighed i Schweiz om sikringsforhold, og klientens anmodning til sikringsmyndigheden om at fremsende en attest om social sikring i Schweiz.

Ved anmodningen har klienten henvist til artikel 19 i gennemførelsesforordningen. Kopi er tidligere fremsendt som sagens bilag 12.

Myndigheden har i svaret bekræftet, at klienten er omfattet af fem obligatoriske schweizisk sociale sikringsordninger: De fem ordninger er omtalt i svaret fra sikringsmyndigheden, og er benævnt AVS/AHS, AI/IV, APG/EO, AC/AVL og LAFam/FamZG.

Indeholdte sociale sikringsbidrag er oplyst i arbejdsgiverens indberetning. Beløbet udgør 7.943 CHF i 2012 og 6.046 CHF i 2013. Jeg henviser til sagens bilag 9 og 10.

Sikringsmyndigheden oplyser tillige, at der ikke kan udstedes A1-blanket efter den nævnte forordning, da klienten i perioden fra 07/2011 til 09/2013 kun arbejdede i Schweiz og kun havde en arbejdsgiver. Myndigheden henviser til, at den bilaterale konvention mellem Schweiz og EU ikke finder anvendelse i tilfælde, hvor lønmodtageren kun har en arbejdsgiver i Schweiz, og sikringsmyndigheden kan derfor ikke kan udstede en A1-attest. Jeg vedlægger tillige myndighedens oplysning om løn optjent i Schweiz, som har dannet grundlag for myndighedernes bedømmelse af lovvalget om schweizisk sikring.

Myndigheden har hermed bekræftet, at klienten er omfattet af schweiziske sociale sikringsordninger og har oplyst om indtjeningsgrundlaget, der har betinget social sikring i Schweiz. Klienten har dokumenteret, at sikringsbidragene er betalt ved indeholdelse.

Jeg anmoder om, at skatteansættelsen nedsættes med indeholdte sociale sikringsbidrag.

Lempelse af skat af løn optjent hos spansk arbejdsgiver i medfør af ligningslovens § 33
I fortsættelse af mine bemærkninger i brev af 27. marts henleder jeg opmærksomheden på, at beskatning i Spanien retter sig mod løn optjent om bord på fly i international trafik, og dermed også omfatter løn optjent ved flyvninger til destinationer udenfor Spanien. Dette følger af artikel 13, stk. 1, litra c i lov om indkomstskat for personer, der er non-resident i Spanien, jf. oplysninger i det som bilag 13 fremlagte svar på bindende forespørgsel til Generaldirektoratet for Skatter og Afgifter.

Beskatningsreglen i Spanien svarer således i sit indhold til kildeskattelovens § 2, stk. 2 om begrænset skattepligt af piloter, der arbejder om bord på fly, der opereres af et dansk luftfartsselskab. Kildebeskatningen i Danmark af begrænset skattepligtige personer retter sig mod hele lønnen optjent om bord på flyet, også i tilfælde, hvor piloten optjener lønnen ved afvikling af international trafik.

Tilsvarende omfatter kildebeskatningen i Spanien efter spansk lovgivning løn optjent om bord på fly i international trafik i tilfælde, hvor piloterne gør tjeneste om bord på et luftfartsselskabs fly med afgange fra og ankomster til Spanien. Klientens lønindkomst er derfor optjent ved kilder i Spanien, og spansk beskatning er derfor uafvendelig. Jeg henviser til, der ikke er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien, og dermed er klienten ikke beskyttet mod spansk beskatning, blot fordi klienten flyver til destinationer udenfor Spanien.

Beskatningen i Spanien retter sig derfor mod al indkomst optjent i Spanien ved afvikling af international trafik, og pålignet spansk skat kan dermed i medfør af ligningslovens § 33 stk. 1 modregnes fuldt ud i beregnet dansk skat af lønnen."

Repræsentanten har endeligt anført følgende:

"Under henvisning til Skattestyrelsens udtalelse af 12. maj 2020, indgået her den 26. maj 2020, om betaling af spanske sociale sikringsbidrag henviser jeg til, at sociale sikringsbidrag indeholdes af arbejdsgiveren ved anvisning af lønnen. Arbejdsgiveren har pligt til at foretage indeholdelse løbende, og indeholdelsen fremgår af lønsedlerne. Lønmodtageren kan ikke selv afregne sociale sikringsbidrag til kompetent myndighed.

Lønsedlerne med oplysning om indeholdte sociale sikringsbidrag er vedlagt klagen til Landsskatteretten.

Jeg bemærker, at klienten har dokumentet ansættelsen som pilot med hjemmebase i Spanien, og klienten har også dokumenteret, at arbejdsgiveren har respekteret og opfyldt lovvalget efter bestemmelsen i artikel 11, stk. 5 i EU-forordningen om social sikring indenfor EU. Sikringslandet er det land, hvor hjemmebasen er beliggende, og klienten har dokumenteret, at spanske sikringsbidrag er indeholdt af arbejdsgiveren ved lønanvisningen.

Pligten til af afregne indeholdte sociale sikringsbidrag til de spanske myndigheder påhviler arbejdsgiveren. Klienten har opfyldt betalingspligten ved arbejdsgiverens indeholdelse.

Afregningen af indeholdte sociale sikringsbidrag er et mellemværende mellem den kompetente myndighed i Spanien og arbejdsgiveren, og der gælder ikke et vilkår om, at lønmodtageren skal påse eller foretage revision af den indeholdelsespligtiges afregning af indeholdte bidrag til kompetent myndighed.

Afslutningsvis bemærkes, at fremgangsmåden ved indeholdelse af sociale bidrag i Spanien svarer til fremgangsmåden ved indeholdelse danske sociale sikringsbidrag i form af ATP. I begge tilfælde afregner arbejdsgiveren indeholdt bidrag, og lønmodtagerens pligt til at betale bidrag er opfyldt ved indeholdelsen.

Der gælder ikke et vilkår om, at lønmodtagere omfattet af dansk social sikring skal dokumentere arbejdsgiverens afregning af indeholdt ATP-bidrag, og der kan ikke stiles yderligere krav overfor lønmodtageren, blot fordi lovvalgsreglerne pålægger klienten bidragspligt efter spansk lovgivningen i steder for dansk lovgivning.

Klientens forpligtelse til at betale bidrag til social sikring i henhold til EU-forordningens lovvalgsregler opfyldes ved indeholdelsen. Indeholdelse af bidrag er foretaget, og betaling af bidrag er dermed sket. Vilkårene for at indrømme fradrag for spanske sociale sikringsbidrag i medfør af ligningslovens § 8, stk. 2 opfyldt."

Landsskatterettens afgørelse
Lempelse
Klageren var i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at klageren i oktober, november og december i indkomståret 2013 og i hele indkomståret 2014 var ansat som pilot hos H1 og udførte arbejde som First Officer for luftfartsselskabet H3 AB. Det lægges endvidere til grund, at klageren var tilknyttet selskabets base i Spanien.

Det er rettens opfattelse, at H3 AB, som er ejet af H4, er hjemmehørende i Norge, og at H4 må anses for klagerens reelle arbejdsgiver.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande finder derfor anvendelse.

Det fremgår herefter af artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på luftfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende.

Det er herefter rettens opfattelse, at Danmark som bopælsland har beskatningsretten til vederlag for arbejde, som udføres ombord på luftfartøj i henhold til artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.

Der foreligger ikke en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien.

Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.

I henhold til Den Juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit C.F.4.1 er det kun skat betalt til kildelandet, der er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33, og kildelandet anses i relation til lønindkomst for at være arbejdslandet.

Det er rettens opfattelse, at de lande, hvor klageren har udført arbejde som pilot for luftfartsselskabet H3 AB, anses for arbejdslande i henhold til ligningslovens § 33.

Danmark skal som bopælsland således ikke give lempelse for skat, som en arbejdsgiver i det andet land indeholder for arbejde udført i et tredjeland, og klageren er derfor alene berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 for den skat, der er betalt til det land, hvori arbejdet er udført.

Det forhold, at Spanien efter intern ret kan beskatte hele lønindkomsten, er ikke bestemmende for muligheden for lempelse efter ligningslovens § 33.

Retten finder herefter, at klageren for oktober, november og december i indkomståret 2013 og for hele indkomståret 2014 er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af den udenlandske lønindkomst fra H1, der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Social sikring
I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Det er tilfældet, når den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i den pågældende fremmede stat og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Fradraget er betinget af, at klageren kan dokumentere at være omfattet af en udenlandsk social sikringslovgivning.

Angående bidrag til obligatorisk social sikring i Schweiz har klageren henvist til posterne på lønsedlerne fra H2 med titlerne ’Swiss Social Security’, ’Unemployment Contribution’, ’Maternity Insurance Contrib.’, ’Pension Plan Contributions’ og ’Non-Prof. Acc. Insurance’, og til lønoplysningssedler fra den schweiziske arbejdsgiver. Klageren har endvidere henvist til svar fra de schweiziske myndigheder samt en oversigt fra de schweiziske myndigheder over klagerens indtjening.

Retten finder, at klageren var omfattet af lovgivning om obligatorisk social sikring i Schweiz fra januar 2012 til august 2013, men at alene bidrag vedrørende ’Swiss Social Security’ anses for tilstrækkeligt dokumenteret som værende omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 2, hvorved fradrag for disse bidrag kan godkendes.

Retten bemærker hertil, at klageren i henhold til lønsedler fra H2 fra januar til august i indkomståret 2013 bidrog med 1.943 euro til ’Swiss Social Security’.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende social sikring til Schweiz for indkomståret 2012.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse vedrørende social sikring til Schweiz for indkomståret 2013 i overensstemmelse med klagerens lønsedler, hvoraf fremgår, at klageren fra januar til august 2013 har bidraget med 1.943,42 euro til ’Swiss Social Security’.

Angående bidrag til obligatorisk social sikring i Spanien har klageren fremlagt en A1-blanket fra Spanien, hvoraf bl.a. fremgår, at han fra den 23. oktober 2013 til den 9. marts 2015 var omfattet af spansk social sikring. Klageren har endvidere henvist til lønsedlerne fra H1.

Retten finder, at klageren var omfattet af lovgivning om obligatorisk social sikring i Spanien i perioden 23. oktober 2013 til 9. marts 2015, men at klageren i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, med hvilke beløb han har betalt lovpligtige bidrag til spansk social sikring i indkomstårene 2013 og 2014 omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 2. Fradrag kan derfor ikke godkendes.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende social sikring til Spanien for indkomstårene 2013 og 2014.

Indkomstopgørelsen
Retten finder, at SKATs afgørelse stadfæstes for så vidt angår forhøjelse af klagernes skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 i overensstemmelse med de fremlagte lønsedler.

Retten bemærker, at SKAT ikke har truffet afgørelse om rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A eller vedrørende godtgørelse for telefon, hvorved Landsskatteretten ikke har kompetence til at behandle disse spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.