Parter

Skatteministeriet
(v/advokat Sune Riisgaard)

mod

A
(v/advokat Helle Hougård Porsfelt)

Afgørelsen er truffet af landsdommerne

Henrik Bjørnager Nielsen, Dorte Jensen og Mikkel Bensby Nøhr (kst.) 

Sagen er anlagt ved Retten i Horsens den 18. juni 2020. Ved kendelse af 1. oktober 2020 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgte, A, som er tidligere eneanpartshaver i G1-ApS, skal beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E af løbende hævninger og efterfølgende indsættelser af tilsvarende beløb bogført på en mellemregningskonto mellem ham og selskabet, herunder om der ved de løbende hævninger er etableret ét eller flere lån.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A, skal anerkende, at hans personlige indkomst forhøjes med 400.000 kr. i indkomståret 2013. Over for As påstande har Skatteministeriet påstået frifindelse.

A har principalt påstået frifindelse, samt at Skatteministeriet skal anerkende, at hans skattepligtige personlige indkomst for 2013 skal nedsættes med 200.000 kr.

A har subsidiært påstået frifindelse, mere subsidiært at Skatteministeriet skal anerkende, at hans skattepligtige personlige indkomst for 2013 skal forhøjes med et lavere beløb end 400.000 kr., og mest subsidiært, at Skatteministeriet skal anerkende, at hans skattepligtige personlige indkomst for 2013 skal forhøjes med et lavere beløb end 400.000 kr., og at sagen skal hjemvises til skattemyndighederne for fastsættelse af beløbet.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har den 19. marts 2020 truffet afgørelse i sagen.

SKAT havde forud herfor truffet afgørelse blandt andet om for indkomståret 2013 at forhøje As personlige indkomst med 629.768 kr., idet lån posteret på mellemregningskontoen ansås for yderligere løn. Dette beløb blev af Landsskatteretten nedsat til 224.714 kr. Det er oplyst, at differencen mellem de to beløb og beløbet på 200.000 kr. i det væsentlige er de beløb på henholdsvis 400.000 kr. og 200.000 kr., som udgør påstandene i sagen.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse blandt andet:

"…
Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i G1-ApS (herefter selskabet). Selskabet er i CVR registreret med branchekode 46 63 00 "Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed". Af CVR fremgår desuden, at selskabets formål er at drive virksomhed med salg og service indenfor hydrauliske pumper samt anden i naturlig forbindelse hermed stående virksomhed.

Der er i sagen fremlagt kontospecifikationer for konto 5880 Kapitalejerlån. På kontoen er der i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013 foretaget følgende posteringer:

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2013 angivet supplerende oplysninger. Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring:

"Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til selskabets kapitalejer. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. I forbindelse med ovenstående lån har selskabet i strid med ligningslovens § 16 E, stk. 1, undladt at beregne og indberette skat af ydede lån. Selskabets ledelse kan ligeledes ifalde ansvar herfor."

I årsrapporten er det ulovlige aktionærlån for regnskabsåret 2013 opgjort til 224.488 kr.

Der er i indkomståret 2013 indberettet løn til klageren med 391.245 kr.

For indkomståret 2014 er der i sagen fremlagt kontospecifikationer for konto 5880 Kapitalejerlån. På kontoen er der i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014 foretaget følgende posteringer:

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2014 angivet supplerende oplysninger. Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring:

"Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til selskabets kapitalejer. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. I forbindelse med ovenstående lån har selskabet i strid med ligningslovens § 16 E, stk. 1, undladt at beregne og indberette skat af ydede lån. Selskabets ledelse kan ligeledes ifalde ansvar herfor."

Det ulovlige kapitalejerlån er i regnskabsåret 2014 opgjort til 42.028 kr. Der er i indkomståret 2014 indberettet løn til klageren med 481.743 kr.

…
Der er fremlagt kontospecifikationer for klagerens private bankkonto i perioden fra den 11. marts 2013 til den 13. januar 2014. Der er foretaget følgende posteringer på klagerens konto:

Følgende fremgår af brev fra selskabets revisor til SKAT dateret den 16. november 2015:

"I løbet af 2013 og 2014 har selskabets direktør og kapitalejer hævet midler ud af selskabet til privatforbrug i form af kontanter, private udgifter betalt af selskabet og udlån. På denne måde har selskabet igennem hele perioden haft et tilgodehavende hos kapitalejer. Idet dette kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse, er dette forhold omtalt i revisionspåtegningen som en supplerende oplysning.

Det fremgår ligeledes af selskabets bogføring og indberetninger til skat i form af løn og udbytte, at udlånet til kapitalejer ikke er blevet korrekt beskattet. Også dette kan være ansvarspådragende for ledelsen, hvorfor også dette forhold nævnes som 
en supplerende oplysning i selskabet årsrapporter.

Vedr. tilbagebetaling, kan det ses af vedlagte kontospecifikation fra regnskabsår 2015, at lånet er indfriet 22.06.2015. Indfrielsen er sket ved at der i selskabet er udloddet ekstraordinært udbytte, hvor nettoudbyttet er ført på mellemregningskontoen.".

…

SKATs afgørelse

…

Klagerens opfattelse

…

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren ikke skal beskattes af lån over mellemregningskontoen.
…

Klageren har desuden anført følgende:
…

I perioder i 2013 og 2014 havde selskabet overskudslikviditet stående uden forretning, samtidig med at A havde en personlig byggekredit med en høj 
rente.

Selskabet og han så dermed en fordel i at selskabet flyttede midler fra sin indlånskonto til hans private byggekredit, da der derved kunne opnås en væsentlig rentefordel for både selskabet og ham personligt.

I perioderne med overskudslikviditet flyttede selskabet kr. 200.000 over på byggekreditten. Når selskabet selv skulle bruge midlerne, blev pengene flyttet tilbage til selskabets konto.

Formålet med transaktionerne var ikke at A skulle opnå en økonomisk fordel på selskabets bekostning eller omvendt.

Derimod var hensigten, at selskabet og han tilsammen kunne opnå en rentefordel på bankens bekostning. Selskabet havde dermed uafhængigt af aktionærrelationen en selvstændig forretningsmæssig interesse i flytningen.

…

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at formålet med beskatning af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån.

2 retsmedlemmer bemærker, at der over mellemregningen er hævet 200.000 kr. henholdsvis den 11. februar 2013, den 28. juni 2013 og den 16. oktober 2013. Klageren tilbagebetalte tilsvarende beløb ved indbetalinger den 25. marts 2013 med 200.000 kr., den 19. august 2013 med 100.000 kr., den 21. august 2013 med 100.000 kr. og den 14. januar 2014 med 200.000 kr.

Disse retsmedlemmer lægger til grund, at der ved hævningerne den 28. juni 2013 og den 16. oktober 2016 er tale om de samme midler, der er krediteret mellemregningskontoen henholdsvis den 25. marts 2013, den 19. august 2013 og den 21. august 2013.

Henset til formålet med ligningslovens § 16 E finder retsmedlemmerne, at hævningerne med 200.000 kr. henholdsvis den 28. juni 2013 og den 16. oktober 2013 efter en konkret vurdering ikke kan anses for omfattet af ligningslovens § 16 E. Der er henset til, at det ikke var parternes hensigt at yde et lån til klageren, som han frit kunne disponere over. Det bemærkes herved, at klageren i overensstemmelse hermed rent faktisk ikke har disponeret over beløbene, som efterfølgende også blev tilbageført til selskabet. Klagerens forklaring om den samlede rentebesparelse for klageren og selskabet understøtter dette.

…

Retsmedlemmerne finder herefter, at klagerens lån samlet kan opgøres til 224.714 kr. for indkomståret 2013 og til 14.492 kr. for indkomståret 2014. Klageren beskattes heraf som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Retsformanden bemærker, at det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12), at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

"Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerende selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

(….) det kan ikke bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over."

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L 199 af 14. august 2012) fremgår bl.a.:

"(….) Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er på taget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(….)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det anses ikke for godtgjort, at posteringerne på 200.000 kr. henholdsvis den 11. februar 2013, den 28. juni 2013 og den 16. oktober 2013 udgør sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Ved at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, har parterne herved tilkendegivet, at beløbene vedrører klageren privat. Selskabets lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. Der er herved henset til, at udlån ikke er omfattet af selskabets formål, at selskabet ikke tidligere har ydet lån til en uafhængig part, og at det ikke er påvist, at selskabet ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig part.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at der ved betalingerne er tale om selskabets tilbagebetaling af lån til klageren. Det er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren har et tilgodehavende hos selskabet. Det kan til gengæld konstateres, at selskabets lån til klageren øges ved debiteringerne, jf. ligningslovens § 16 E.

Krediteringerne på 200.000 kr. den 25. marts 2013, på 100.000 kr. den 19. august 2013 og den 21. august 2013 samt på 200.000 kr. den 13. januar 2014 anses at udgøre tilbagebetalinger, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. Det er herved uden betydning, om det rent faktisk måtte være de samme midler, som tidligere var blevet debiteret på mellemregningskontoen.

…

Retsformanden finder derfor, at klagerens lån samlet kan opgøres til 624.714 kr. for indkomståret 2013 og til 14.492 kr. for indkomståret 2014.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at klagerens lån samlet kan opgøres til 224.714 kr. for indkomståret 2013 og til 14.492 kr. for indkomståret 2014. Klageren beskattes heraf som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

…

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at forhøjelserne af klagerens personlige indkomst nedsættes med henholdsvis 405.054 kr. i 2013 og med 3.352 kr. i 2014."

Af en posteringsoversigt for As private bankkonto i F1-bank fremgår det, at der forud den periode, som er omfattet af den kontospecifikation, der er medtaget i Landsskatterettens afgørelse, den 11. februar 2013 blev indsat 200.000 kr.

F1-bank har i en mail af 30. marts 2017 oplyst, at rentebesparelsen på As konto som følge af indsættelserne af 3 gange 200.000 kr. i perioden fra 11. februar 2013 til 13. januar 2014 udgjorde i alt 7.006,72 kr.

Anbringender

Skatteministeriet har anført, at As tre hævninger på selskabets konto på hver 200.000 kr. alle udgør kapitalejerlån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt. Det følger af forarbejderne, at hensigten med bestemmelsen var at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån, og at bestemmelsen således skulle imødegå, at kapitalejerlån anvendes som et skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Et lån til en kapitalejer med bestemmende indflydelse i det långivende selskab skal derfor i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt på udbetalingstidspunktet, uanset at lånet fortsat består civilretligt, og uanset at kapitalejeren selskabsretligt er forpligtet til at tilbagebetale lånet. Hver gang, A hævede beløbene i selskabet, og de i alt 600.000 kr. derved blev debiteret ifølge posteringerne på mellemregningskontoen, medførte det, at selskabets tilgodehavende hos ham blev forøget svarende til den hævning, som blev foretaget.

Han har dermed ved hver af hævningerne etableret et kapitalejerlån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Alle tre hævninger blev ubestridt overført til As private byggekreditkonto, og han opnåede derved privat rådighed over midlerne. SL opnåede også personligt en rentebesparelse.

Det kan også konstateres, at posteringerne på mellemregningskontoen medførte supplerende oplysninger i årsrapporterne om låneforholdet mellem A og selskabet. Det er uden betydning, hvad hensigten med overførslerne måtte være. Ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt. er en objektiv beskatningsregel, og det er derfor ikke afgørende, hvad parternes subjektive opfattelse af dispositionen har været. Det er kun sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, som kan undtage et lån fra bestemmelsens anvendelsesområde, og det er der ubestridt ikke tale om.

As tilbagebetaling af de tre tilsvarende beløb på hver 200.000 kr. er uden betydning for beskatningen. Det følger direkte af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, stk. 2, at der i dette tilfælde i skattemæssig henseende er tale om tilskud til selskabet. A er ikke blevet beskattet af samme disposition flere gange, og der foreligger derfor hverken dobbelt- eller trippelbeskatning. Det er i øvrigt klart forudsat i forarbejderne, at der vil ske beskatning, sådan som Skatteministeriet påberåber sig.

Beskatningen af A er en konsekvens af, at hver enkelt hævning i skattemæssig henseende betragtes som en endelig udbytteudlodning eller lønudbetaling, og at løbende tilbagebetaling derfor ikke har nogen betydning for beskatningen. Tilbagebetaling kan ikke føre til genoptagelse af beskatningen, og selv om det kan siges at være de samme midler, som A anvendte til at tilbagebetale med, ændrer det ikke herved.

Det bestrides, at tilbagebetaling i skattemæssig henseendeskaber et tilgodehavende hos selskabet, som frit kan hæves. Derved ville formålet med bestemmelsen være forspildt, da der i så fald de facto kunne opnås den skattemæssige genoptagelse, som lovens forarbejder netop fastslår ikke skal kunne ske.

A har anført, at formålet med flytningen af pengene ikke var, at han skulle råde privat over midlerne, hvilket heller ikke skete, men at opnå en rentefordel på bankens bekostning. Rentefordelen var udelukkende til selskabets fordel. Årsagen til, at midlerne blev flyttet frem og tilbage tre gange i stedet for kun én gang, var, at selskabet i perioder havde behov for at anvende midlerne. Det var ikke hans private forhold, der begrundede dispositionerne. Selskabets placering af midler på hans konto udløser ikke pr. definition beskatning efter ligningslovens § 16 E. Det kræver en hensigt til, at overførslen har til formål at yde et lån til ham med en egentlig dispositionsret. Er denne hensigt ikke til stede, finder ligningslovens § 16 E ikke anvendelse. Der skal ved vurderingen heraf skeles til den praksis, der gælder for maskeret udlodning. Det forhold, at selskabets aktiver befinder sig på en lokalitet tilhørende kapitalejeren, kan ikke i sig selv tages som udtryk for, at kapitalejeren har lånt eller rådet privat over selskabets aktiver.

Hvis vurderingen af overførslen sker uden skelen til hensigten med placeringen, opnås formålet med at indføre ligningslovens § 16 E ikke. Formålet varnetop at undgå, at kapitalejere benytter selskabets midler som skattefri kredit, dvs. i egen interesse. Hvis overførslen sker i selskabets interesse, f.eks. for at selskabet opnår en bedre placering af sine midler og ikke for at stille midlerne til privat rådighed for kapitalejeren, er der ikke tale en disposition omfattet af ligningslovens § 16 E.

Selskabet har ikke stillet kontante midler til rådighed for ham til privat brug. Landsskatteretten har da også fastslået, at selskabets overførsel af midler til hans konto pr. 28. juni 2013 og 16. oktober 2013 ikke omfattes af ligningslovens § 16 E, da det ikke var selskabets hensigt at yde et lån til ham.

I forhold til de subsidiære påstande er det gjort gældende, at der ikke i ligningslovens § 16 E er hjemmel til at gennemføre trippelbeskatning og dermed beskatte A af 3 gange 200.000 kr. Det kan konstateres, at der ikke fra hverken den daværende eller nuværende skatteministers side har været et politisk ønske om, at reglerne skal føre til dobbeltbeskatning. Han kan derfor i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse maksimalt beskattes af den første overførsel.

Ligningsloven og forarbejderne hertil bygger på den fiktion, at et kapitalejerlån ikke eksisterer i skattemæssig forstand. I alle skattemæssige relationer skal et selskabsretligt kapitalejerlån i stedet behandles som enten løn eller udbytte. Det må følge af denne juridiske konstruktion, at kapitalejeren i skattemæssig henseende erhverver en ejers ret over det hævede beløb, da løn og udbytte dækker over beløb, som tilkommer kapitalejeren. Hvis kapitalejeren efterfølgende indbetaler et beløb til selskabet, vil der i skatteretlig forstand ikke kunne være tale om indfrielse af et lån. Hans indbetaling til selskabet kan derfor ikke i skattemæssig forstand være en indfrielse af et lån, og det har formodningen imod sig, at der skulle være tale om en gave. Bevisbyrden for, at der skulle foreligge en gavedisposition, påhviler Skatteministeriet.

Det bestrides, at ligningslovens § 16 E, stk. 2, indeholder hjemmel til at anse kapitalejerens indbetaling til selskabet for et tilskud eller en gave fra kapitalejeren til selskabet. En sådan retsstilling ville stride imod formålet med ligningslovens § 16 E, som netop er at sidestille kapitalejerlån med løn og udbytte. Derudover ville en sådan retsstilling stride imod ordlyden af stk. 2. Den skattemæssige bedømmelse af kapitalejerens indbetaling må i mangel af klart lovgrundlag baseres på almindelige skattemæssige principper. Da der ikke skatteretligt er tale om tilbagebetaling af lånet, må udgangspunktet være, at han ved indbetalingen til selskabet har fået et skatteretligt tilgodehavende mod selskabet eller med andre ord foretager et udlån til selskabet, som han i skattemæssig forstand frit kan hæve igen uden en ny beskatning.

Retsgrundlaget

Ligningslovens § 16 E, har følgende ordlyd:

"§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed. Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven mv. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 199 af 14. august 2012) fremgår blandt andet:

"…

3.1. Beskatning af aktionærlån

Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

…

3.1.2.2. Forslagets indhold

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.

Det foreslås, at der generelt skal ske beskatning, hvis en aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet ydes et lån. Det er således ikke afgørende for beskatningen, om der er tale om et ulovligt aktionærlån. F.eks. er lån ulovlige efter selskabsloven, uanset om låntager har bestemmende indflydelse over selskabet eller ej, ligesom lån til ledelsesmedlemmer er ulovlige efter selskabsloven, men ikke nødvendigvis skattepligtige efter den forslåede § 16 E.

Tilsvarende findes der en række lande, hvor aktionærlån ikke er ulovlige. Det bør ikke være afgørende, om lånet er ydet af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer. Den skattepligtige personkreds er afgrænset til dem, der har den i ligningslovens § 2 beskrevne interesseforbindelse med det långivende selskab. Herved sikres, at der sker beskatning i de situationer, hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde et lån i stedet for udbetaling af løn eller udbytte. Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti.

…

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, der er § 1, nr. 2, i lovforslaget, fremgår blandt andet:

Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

….

Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse.

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

…

Til § 16 E, stk. 1

Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

…

Til § 16 E, stk. 2

Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

…"

Skatteministeriet har til brug for lovforslagets behandling i Folketinget udarbejdet et høringsskema, bilag 2 til lovforslaget, hvoraf fremgår blandt andet:

"

…

Af skatteministerens kommentar af 30. august 2012 til en henvendelse fra G2-virksomhed, som indgår som bilag 14 til lovforslaget, fremgår blandt andet:

"G2-virksomhed har stillet en række spørgsmål vedrørende L 199. Disse er gengivet i boksene nedenfor og kommenteres efterfølgende.
…

Kommentar:

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet."

I skatteministerens svar af 5. april 2019 til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål nr. 331 er blandt andet anført:

"Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 18. marts 2019 fra G3-virksomhed vedrørende foretræde om dobbeltbeskatning af aktionærlån, …

Svar

Advokat PH, …, har henvendt sig til Skatteudvalget om beskatning af aktionærer, der optager lån i eget selskab. … Hun finder det urimeligt, at aktionærer, der har optaget lån i eget selskab, i mange tilfælde bliver dobbeltbeskattet.

Dobbeltbeskatningen opstår i forbindelse med, at aktionæren forsøger at rette op på situationen ved at tilbagebetale lånet til selskabet. PH finder, at skattemyndighederne bør give tilladelse til omgørelse af den disposition, der giver anledning til dobbeltbeskatning, så det sikres, at lånet kun beskattes én gang.

Hertil bemærkes:

Indledningsvist vil jeg gerne slå fast, at det aldrig må være hensigten med lovgivningen at gennemføre dobbeltbeskatning. Samme indkomst bør kun beskattes én gang. Det er efter min mening ikke hensigten med reglerne, at en borger skal komme i den situation at blive udsat for dobbeltbeskatning.

Nogle gange har borgeren selv bragt sig i den uheldige situation ved at foretage uhensigtsmæssige dispositioner, men andre gange kan det skyldes, at reglerne er for bøvlede og komplicerede.

Det er imidlertid vigtigt at holde fast i, at hensigten med værnsreglen om beskatning af aktionærlån er, at det ikke skal være muligt for en aktionær at tage midler ud af selskabet uden beskatning. De gældende regler sikrer derfor, at aktionæren beskattes af hævninger i eget selskab enten som løn eller udbytte. Det gælder, selv om de hævede beløb betegnes som lån.

Der er dog grundlag for se reglerne efter i sømmene og få analyseret, om det er muligt at undgå den dobbeltbeskatning, som advokat PH forståeligt nok retter fokus på. Som skatteminister sætter jeg retssikkerheden på skatteområdet meget højt, og jeg mener, det vil være et skridt i den rigtige retning, hvis vi kan nå frem til en løsning på dobbeltbeskatningsproblemet. Jeg har derfor også allerede igangsat en undersøgelse af området. Advokat PHs forslag vil indgå i disse overvejelser."

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er mellem parterne enighed om, at As forbindelse til G1-ApS er omfattet af ligningslovens § 2, og at der i overensstemmelse med opgørelsen på mellemregningskontoen er hævet blandt andet de tre gange 200.000 kr. i indkomståret 2013 på selskabets konto.

Overførslerne skete til As private konto i F1-bank og nedbragte den negative saldo på kontoen, hvorved hans private renteforpligtelse blev reduceret. På trods af, at det ikke var hensigten, at A i forlængelse af overførslerne skulle beholde beløbene, og at det var meningen, at pengene skulle tilbagebetales til G1-ApS, finder landsretten, at der var tale om lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E. Det forhold, at A efter det oplyste ikke havde til hensigt i øvrigt at disponere over de overførte beløb, og at han samtidig fik en forpligtelse til at betale renter til G1-ApS, kan ikke føre til et andet resultat.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lån, der ydes af et selskab til en kapitalejer med bestemmende indflydelse i selskabet, skattemæssigt anses som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Dette indebærer, at kapitalejeren skal beskattes allerede på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af lånet ikke medfører genoptagelse af skatteansættelsen hos kapitalejeren. Formålet med indførelsen af bestemmelsen var ifølge forarbejderne at fjerne de dengang eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage kapitalejerlån som skattefrit alternativ til at hæve skattepligtig løn eller udbytte i selskabet.

Det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det høringsskema, som Skatteministeriet har udarbejdet til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af forslaget til ligningslovens § 16 E, stk. 1 og 2, at kapitalejeren ville kunne risikere dobbeltbeskatning i forbindelse med tilbagebetaling af kapitalejerlån og efterfølgende hævning af tilsvarende beløb i selskabet. Der er således ikke i lovens ordlyd eller forarbejder støtte for, at de efterfølgende indbetalinger og hævninger har kunnet foretages uden skattemæssige konsekvenser som påstået af A.

Landsretten finder på denne baggrund, at de tre hævninger på hver 200.000 kr. udgør lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og at de enkelte hævninger derfor alle skattemæssigt skal behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt med den virkning, at der skal ske beskatning på udbetalingstidspunktet.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om, at As personlige indkomst skal forhøjes med 400.000 kr. i indkomståret 2013, til følge, og Skatteministeriet frifindes for As påstande.

Under hensyn til sagens principielle karakter og forløb skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part.

THI KENDES FOR RET:

A skal anerkende, at hans personlige indkomst forhøjes med 400.000 kr. i indkomståret 2013.

Skatteministeriet frifindes for As påstande.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.