Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at A ikke skal beskattes i Danmark af rentefri anfordringslån, som ydes til A af trusten, mens B endnu er i live?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at A ikke skal beskattes i Danmark, såfremt A efter B’s død modtager en eller flere legatportioner fra trusten?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at A ikke skal beskattes, såfremt trusten efter B’s død eftergiver eventuelle lån, som måtte være ydet til A af trusten?

Svar

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
2. Nej
3. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

For så vidt angår Spørgers spørgsmål henvises til SKATs bindende svar af xxx, idet det bemærkes, at SKAT tidligere har behandlet disse spørgsmål. Det bemærkes endvidere, at de faktuelle forhold fortsat er uændret, samt at dispositionerne ikke er gennemført. SKATs bindende svar af xxx var vedlagt anmodningen om bindende svar.

Der forespørges derfor om en genbekræftelse af, at A fortsat ikke beskattes ved gennemførelsen af dispositionerne.

For den gode ordens skyld angives de faktiske forhold i det følgende.

Trusten

B, som er bosiddende i x-land, stiftede i 20xx trusten i y-land. Trusten administreres af G1, der har rådighed over de aktiver, som er placeret i trusten, og som i øvrigt er stiftet i overensstemmelse med formkravene i y-land.

B har ingen kontrol over trusten.

Dog er B blandt de begunstigede, hvilket vil sige, at B på lige fod med alle andre begunstigede kan modtage trustens kapital og indtægter i form af legatportioner. Øvrige begunstigede i Trusten er desuden A, C samt børn og øvrige slægtninge herefter, jf. vedtægternes s. 18 "The Third Schedule".

Det fremgår af trustens vedtægter, at beføjelser, der angår trustens drift og økonomi, kun tilkommer Trustee, jf. vedtægterne s. 12, afsnit 1 og til og med side 20, afsnit 20. Det er således alene trusteen, der har kompetence til at træffe beslutninger vedrørende udbetalinger og forvaltning af de økonomiske midler i trusten. Trusteen udpeges af den tidligere trustee, jf. vedtægternes s. 19 "The Fifth Schedule".

A og B er udelukkende begunstigede, jf. vedtægternes s. 18 "The Third Schedule". Hverken A eller B har direkte eller indirekte ledelsesmæssige beføjelser eller råder på anden vis over trustens formue. Tilsvarende gælder for C, som også er B’s søn og A’s bror. Denne sag omhandler dog ikke de skattemæssige forhold for C.

A og B kan ikke tvinge trusteen til at foretage dispositioner til gunst for dem. Det er således udelukkende trustees beslutninger, hvem af de begunstigede, der skal modtage legatportioner mv. fra Trusten, jf. bl.a. vedtægternes s. 6. Samtidig foreligger der ikke nogen fordelingsnøgle imellem de begunstigede. Trusten kan ikke tilbagekaldes, jf. vedtægternes s. 11.

Trustens vedtægter var vedlagt anmodningen om bindende svar.

B har tidligere modtaget udbetalinger fra trusten.

A har bopæl i Danmark og er fuldt skattepligtig i Danmark. B har ikke bopæl i Danmark og er ikke fuldt skattepligtig i Danmark.

De påtænkte dispositioner

Trusten påtænker at yde et eller flere rentefri anfordringslån til A, mens B endnu er i live. Der er ikke udarbejdet noget gældsbrev.

Herudover påtænker trusten at udbetale en eller flere legatportioner til A efter B’s død, eventuelt således at A bliver i stand til at indfri de lån, som trusten måtte have ydet A på tidspunktet før B’s død.

Disse dispositioner er ikke gennemført.

Med spørgsmålene ønsker A at få klarhed over, hvilke skattemæssige konsekvenser dispositionerne måtte give anledning til i Danmark for ham.

Spørgers opfattelse og begrundelse

De stillede spørgsmål bør besvares således:

Ad spørgsmål 1: Ja

Ad spørgsmål 2: Ja

Ad spørgsmål 3: Ja

Begrundelsen herfor:

Kvalifikation af Trusten

For at vurdere hvordan en indtægt skal beskattes, når en eller flere personer, som er skattepligtige i Danmark, modtager penge fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret må sidestilles med en kendt dansk fond eller en dansk båndlagt kapital/ rentenydelsesret.

Hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, behandles en trust skattemæssigt som enten en fond eller en båndlagt kapital, uanset om alle danske formkrav er opfyldt. Er kapitalen ikke definitivt og endeligt udskilt, anses trusten for at være transparent, og trusten behandles i dansk skatteret ikke som et selvstændigt skattesubjekt.

At kapitalen må være definitiv og endeligt udskilt vil bl.a. sige, at trustens midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, vedkommendes hustru eller vedkommendes børn under 18 år, herunder ved tildeling af legatportioner samt ydelse af lån til stifteren.

Det er på den baggrund spørgerens opfattelse, at trusten er skattemæssigt transparent og ikke skal behandles som et selvstændigt skattesubjekt. B er blandt de begunstigede og opfylder således betingelserne for at modtage legatportioner fra trusten, hvilket allerede er sket.

En konsekvens af, at trusten er transparent, er, at midler fra trusten til begunstigede i Danmark skal anses for at være ydet direkte af B.

Behandling af rentefri anfordringslån fra trusten til A

Rentefri anfordringslån medfører ikke indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren. Dermed vil A heller ikke være skattepligtig af anfordringslån, der ydes af trusten.

Behandling af legatportioner ydet af trusten til A

Da trusten er skattemæssigt transparent, er det spørgerens opfattelse, at udbetaling fra trusten til A efter B’s død skattemæssigt må behandles som arv til A fra B’s bo.

Efter boafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der betales en boafgift pa 15 % til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig. Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter boafgiftspligten kun faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2.

Eftersom B har - og på tidspunktet for dødsfaldet antages at have - bopæl i X-land, skal der ikke betales boafgift af legatportioner, som trusten måtte udbetale til A efter B’s død.

Spørgers høringssvar af 28. april 2020:

1. Rentefri anfordringslån

Det fremgår af den indsendte anmodning om bindende svar, at det kan lægges til grund, at spørgsmål 1 vedrører, hvorvidt spørger er skattepligtig af rentefri anfordringslån, som ydes til spørger af trusten, mens B endnu er i live.

Spørgers har noteret, at udkastet til bindende svar fra skattestyrelsen er betinget af, at spørger skal kunne dokumentere, at anfordringslånet opfylder betingelserne til et anfordringslån i skattemæssig henseende, herunder at der foreligger såvel en reel tilbagebetalingsforpligtigelse som tilbagebetalingsevne af hovedstolen på lånet.

For så vidt angår dokumentationskravet til, at der er tale om et anfordringslån, er det spørgers opfattelse, at der hermed menes, at der skal udarbejdes sædvanlige lånedokumenter i låneforholdet.

2. Modtagelse af legat(er)

Spørgsmålet omhandler, hvorvidt spørger skal beskattes, såfremt spørger efter stifterens død modtager en eller flere legatportioner fra fonden. Spørger er både begunstiget i fonden og livsarving til stifteren.

Skattestyrelsen gør i sit udkast gældende, at der efter stifterens død skal foretages en konkret, selvstændig vurdering af trusten set i forhold til de begunstigede. Skattestyrelsen henviser i denne forbindelse til SKM2015.9.HR, hvor Højesteret fandt, at vurderingen af, hvorvidt en udenlandsk trust skattemæssigt er et selvstændigt skattesubjekt, beror på en selvstændig vurdering i forhold til de begunstigede.

Skattestyrelsen har vurderet, at trusten er et selvstændigt skattesubjekt i dansk skatteret, og at spørger derfor skal beskattes af eventuelle legater modtaget fra fonden.

Spørger er uenig heri, idet spørger henviser til Skatterådets egen, nyere praksis, jf. SKM 2018.142 SR, der omhandlede en Liechtenstein baseret trust, der ansås for skattemæssigt transparent, og hvor den begunstigede, ved stifterens død, ansås for arvtager af trustens kapital. De faktiske forhold i sagen er væsentligt de samme som i denne sag. Sagen omhandlede blandt andet, hvorvidt en udenlandsk fond i dansk skatteret skulle anses som et selvstændigt retssubjekt eller anses som skattemæssig transparent efter stifterens død.

Skattestyrelsen indstiller i denne sag i deres udkast til spørgsmål 1 til, at fonden anses som skattemæssig transparent i stifterens levende live, idet stifterens og fondens midler ikke er endeligt adskilt.

Skattestyrelsen indstiller dog til, at fonden efter B’s død ændres til et selvstændigt retssubjekt, idet Skattestyrelsen ikke mener, at spørger har nogen direkte eller indirekte indflydelse i fonden.

Denne opfattelse er efter spørgers vurdering forkert.

Der er alene to begunstigede i fonden, A, og hans bror, C. Sagen omhandler dog ikke C’s skattemæssige forhold. Det er således alene spørger og dennes bror, der i medfør af vedtægterne, er begunstigede i fonden, jf. fondens vedtægter "The Third Schedule".

Som følge af, at B’s midler ikke var tilstrækkeligt adskilt fra fonden i hans levende live, vil denne adskillelse ikke opstå i forbindelse med afviklingen af B’s bo. Derimod vil denne forbindelse arves af A sammen med hans bror.

Endvidere gør Skattestyrelsen gældende, at spørger ikke har nogen direkte eller indirekte ledelsesbeføjelser i fonden. Det fremgår af fondens vedtægter, at det er trustees, der varetager fondens beslutninger og styring af økonomi. Det er dog spørgers opfattelse, at der intet fremgår af vedtægterne om, at spørger ikke også kan blive Trustee. Derved kan spørger opnå en direkte bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske forvaltning.

Der henvises endvidere til Skatterådets egen praksis fra tilsvarende sag, jf. SKM2016.374.SR. Sagen er ligeledes nyere end praksis henvist til af Skattestyrelsen.

Det er derfor spørgers opfattelse, at fonden også efter stifterens død vil være skattemæssig transparent, idet midlerne ikke er endeligt udskilt fra hverken spørgers eller stifters midler. Betingelserne for, at fonden udgør et selvstændig retssubjekt i dansk skatteret er således ikke opfyldt.

Spørger anmoder således om, at spørgsmål 2 besvares bekræftende, og at spørger ikke beskattes af legater, som spørger måtte modtage fra fonden.

3. Eftergivelse af lån

Spørgsmålet omhandler, hvorvidt spørger skal beskattes, såfremt fonden efter stifterens død eftergiver eventuelle lån, som måtte være ydet til spørger af fonden.

Skattestyrelsen har indstillet til, at spørgsmålet afvises, idet Skattestyrelsen finder, at Skattestyrelsen ikke kan svare tilstrækkelig sikkert på spørgsmålet, idet Skattestyrelsen ikke kan vurdere fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for den eventuelle eftergivelse. Skattestyrelsen bemærker dog, at spørger skal beskattes efter statsskattelovens § 4, såfremt lånet opretholdes som rentefrit anfordringslån efter stifterens død.

Spørger er ikke enig heri, idet det efter spørgers opfattelse skal lægges til grund, at fonden efter stifterens død fortsat er skattemæssig transparent, jf. ovenfor afsnit 2. Da trusten er skattemæssig transparent, er det spørgers opfattelse, at udbetaling, jf. afsnit 2, og eftergivelse af gæld fra trusten til A efter B’s død skattemæssigt må behandles som arv til A fra B’s bo.

Det lægges til grund, at stifteren fortsat er bosiddende i x-land på tidspunktet for sin død.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares bekræftende således, at spørger ikke er skattepligtig af eftergivelsen af gælden, jf. boafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. Deraf fremgår, at, såfremt afdøde ikke havde hjemting i Danmark, omfatter boafgiftspligten kun faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet. Der er spørgers opfattelse, at der ikke skal betales boafgift af eftergivelsen af gælden til spørger.

Spørger anmoder derfor om, at spørgsmål 3 besvares bekræftende, idet fonden fortsat er skattemæssig transparent i danske skatteret i forhold til spørger.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A ikke skal beskattes i Danmark af et rentefrit anfordringslån, som ydes til A af trusten, mens B endnu er i live.

Begrundelse

Spørgsmålet angår, hvorvidt Spørger skal beskattes i Danmark af et rentefrit anfordringslån, som ydes til Spørger af den udenlandske trust (herefter: "Fonden"). På baggrund af repræsentantens oplysninger lægges det til grund, at anfordringslånet vil blive ydet til Spørger, mens stifteren af Fonden endnu er i live.

For at kunne vurdere hvordan en indtægt skal beskattes, når en person, som er skattepligtig til Danmark, modtager penge fra en udenlandsk trust, skal det først fastlægges, hvorvidt trusten må anses for en transparent enhed eller et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Hvis Fonden anses for en transparent enhed, vil uddeling af midler fra Fonden til Spørger, der er begunstiget i Fonden, skulle anses for en gave ydet direkte af Fondens stifter til den begunstigede. Omvendt vil der være tale om en uddeling af midler fra Fonden til den begunstigede, hvis Fonden anses for et selvstændigt skattesubjekt. Se også Lovforslag L 167, FT 2014/15, bilag 1, svar til FSR.

En forudsætning for at kunne anse en udenlandsk trust for et selvstændigt skattesubjekt i forhold til stifteren er, at trustens kapital er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Se bl.a. Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.2.15.2.

Heri ligger for det første, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde trusten, så den udskilte kapital igen, indgår i stifterens formuesfære. Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må derfor bl.a. ikke være begunstigede i trusten. For det andet må stifteren ikke fortsat have en sådan rådighed over trustens formue, at denne i realiteten må anses for ejet af stifteren. Trusten skal derfor bl.a. have en selvstændig ledelse/administration. Dette er en væsentlig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Hvis blot en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.2.15.2.

Skattestyrelsen er på baggrund af ovenstående af den opfattelse, at Fonden skal anses for en transparent enhed efter dansk skatteret. Stifteren er begunstiget i Fonden, ligesom at han tidligere har modtaget midler fra Fonden. Fondens kapital kan derfor ikke anses for at være definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære. Se også SKM2011.540.SR og SKM2017.637.SR. Dertil kommer, at et anfordringslån hverken medfører gaveafgift eller indkomstskattepligt for Spørger, ligesom at der hverken i boafgiftsloven eller statsskatteloven mv. er hjemmel til at foretage en kapitalisering af rentefriheden på lånet og beregne gaveafgift mv. heraf, idet der er tale om et familielån. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.A.6.1.7 og TfS 1997.791 LSR.

Skattestyrelsen kan derfor på denne baggrund bekræfte, at Spørger ikke skal beskattes i Danmark af et rentefrit anfordringslån, som ydes til Spørger af Fonden, mens Fondens stifter endnu er i live. Det er dog en forudsætning for svaret, at Spørger til enhver tid kan dokumentere, at anfordringslånet opfylder betingelserne for at kunne anses for et lån i skattemæssig henseende, herunder at der foreligger en reel tilbagebetalingsforpligtigelse samt -evne af hovedstolen på lånet. Desuden er det en forudsætning for svaret, at det beløb, som Spørger eventuelt tilbagebetaler på et senere tidspunkt, er det samme, som det beløb, der måtte blive ydet via lånet.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar af 28. april 2020:

For så vidt angår dokumentationskravet til, at der er tale om et anfordringslån, er det repræsentantens opfattelse, at der hermed menes, at der skal udarbejdes sædvanlige lånedokumenter i låneforholdet.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at den omstændighed, at Spørger udarbejder et lånedokument i låneforholdet, er et element blandt flere, der peger i retning af, at der er tale om et lån i skattemæssig henseende. Det vil ikke i sig selv være tilstrækkelig dokumentation. Spørger vil derfor på ethvert tidspunkt skulle kunne dokumentere, at han reelt set er forpligtet til at tilbagebetale lånet, samt at han reelt set har en betalingsevne, der gør det mulig for ham at tilbagebetale lånet.

Det er derfor ikke korrekt, når repræsentanten angiver, at dokumentationskravet vil være opfyldt, hvis der udarbejdes sædvanlige lånedokumenter i låneforhold.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse"

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A ikke skal beskattes i Danmark, såfremt A efter B’s død modtager en eller flere legatportioner fra trusten..

Begrundelse

Spørgsmålet angår, hvorvidt Spørger skal beskattes i Danmark, hvis Spørger - efter stifterens død - modtager en eller flere legatportioner fra Fonden. På baggrund af repræsentantens oplysninger lægges det til grund, at Spørger både er begunstiget i Fonden samt arving efter stifteren af Fonden på tidspunktet for stifterens død.

Som beskrevet ovenfor under begrundelsen til Spørgsmål 1, følger det af praksis, at den skattemæssige behandling af en uddeling mv. til fordel for en dansk skattepligtig fra en udenlandsk trust i stifterens levende live, afhænger af hvordan den udenlandske trust karakteriseres efter dansk skatteret i forhold til stifteren. Efter stifterens død skal der imidlertid ved den skattemæssige behandling af en sådan trusts aktiver mv. og afkastet heraf, i forhold til trustens begunstigede, som er skattepligtig til Danmark, foretages en konkret, selvstændig vurdering af trusten set i forhold til de begunstigede. Se bl.a. SKM2015.9.HR og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.2.15.2.

Højesteret fastslog således i SKM2015.9.HR, at vurderingen af, hvorvidt en udenlandsk trust i forhold til en dansk begunstigede person skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, beror på en selvstændig vurdering af forholdet mellem fonden og den begunstigede. Højesterets flertal udtalte i den forbindelse, at stifternes beføjelser ikke automatisk ville overgå til de begunstigede i forbindelse med arv. Desuden fandt Højesterets flertal, at det var uden betydning for fondens status over for den begunstigede, om fondens formue var uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue eller ej:

"(…) Vurderingen af fondens selvstændighed i forhold til A's økonomi må tage udgangspunkt i de seneste vedtægter for F dateret 21. april 1998. Ifølge disse var det bestemt, at bl.a. stifteren C selv kunne begunstiges. Dette havde betydning for bedømmelsen af C's skattemæssige stilling, idet fondens formue dermed ikke var uigenkaldeligt udskilt fra hans formue. Denne omstændighed er efter vores opfattelse imidlertid ikke afgørende for, om fondens formue skal anses for ejet af A. Vi finder, at der heller ikke er andet i disse vedtægter, der må føre til, at A i realiteten har en sådan rådighed over fondens formue, at denne må anses for ejet af ham. Vi finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at formuen er overgået ved arv fra C til A. (…)" (Skattestyrelsens understregning)

Konkret fandt Højesteret således, at fonden skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt i forhold til den begunstigede. Den begunstigede skulle derfor ikke i skattemæssig henseende anses for at være ejer af fondens formue. Højesteret lagde ved afgørelsen vægt på, at der ikke var noget i fondens vedtægter, der førte til, at den begunstigede i realiteten havde en sådan rådighed over fondens formue, at denne måtte anses for at være ejet af ham. Dette var tilfældet, selvom Østre Landsret i en anden sag vedrørende forholdet mellem stifteren og fonden havde fundet, at fonden skulle anses for en transparent enhed i forhold til stifteren. Se SKM2005.67.ØLR

Hvis Fonden anses for en transparent enhed i forhold til Spørger, skal Spørger anses for at have arvet en forholdsmæssig andel af Fondens aktiver mv. svarende til Spørgers arvelod på tidspunktet for stifterens død. Omvendt anses Fonden for at besidde ejendomsretten til aktiver mv. samt afkastet heraf, hvis denne kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret i forhold til Spørger.

Skattestyrelsen er på baggrund af ovenstående af den opfattelse, at Fonden - efter stifterens død - skal anses for et selvstændigt skattesubjekt i forhold til Spørger. Der er herved henset til, at der ikke er noget i Fondens vedtægter, der fører til, at Spørger i realiteten har en sådan rådighed over Fondens formue, at denne må anses for ejet af Spørger. Spørger har således ingen direkte eller indirekte ledelsesmæssige beføjelser i Fonden. Dertil kommer, at de beføjelser, der angår Fondens drift og økonomi, udelukkende tilkommer en professionel og uafhængig trustee, ligesom at det alene er denne trustee, der har kompetence til at træffe beslutninger om udbetalinger og forvaltning af de økonomiske midler i Fonden. Repræsentanten har i øvrigt ikke fremlagt oplysninger, der taler for, at rådigheden over kapitalen er overgået til Spørger ved stifterens død.

Hertil kommer, at Fondens midler mv. ikke kan anses for en båndlagt kapital/rentenydelsesret i forhold til Spørger. Dette følger af, at der er flere begunstigede i Fonden, ligesom at det udelukkende er den professionelle og uafhængige trustee, der har kompetence til at påvirke udbetalingerne herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden. Se bl.a. SKM2009.249.SR og SKM2011.740.SR.

Skattestyrelsen kan derfor på denne baggrund ikke bekræfte, at Spørger ikke skal beskattes i Danmark, såfremt Spørger - efter stifterens død - modtager en eller flere legatportioner fra Fonden. Derimod vil Spørger skulle beskattes af legatportioner fra Fonden som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.  Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.2.15.2.

Afslutningsvist skal det bemærkes, at SKATs bindende svar af xxx udelukkende er bindende for Skattestyrelsen i 5 år fra modtagelsen af det bindende svar. Se skatteforvaltningslovens § 25.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar af 28. april 2020:

Repræsentanten er af den opfattelse, at Fonden - efter stifterens død - skal anses for en transparent enhed i forhold til Spørger, og at Spørger derfor ikke skal beskattes af legater, som Spørger modtager fra Fonden.

Repræsentanten henviser for det første til, at som følge af, at B’s midler ikke var tilstrækkeligt adskilt fra Fonden i hans levende live, vil denne adskillelse ikke opstå i forbindelse med afviklingen af B’s bo. Derimod vil denne forbindelse arves af Spørger samme med hans bror.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det fremgår af SKM2015.9.HR, at der efter stifterens død skal foretages en selvstændig vurdering af, om Spørger i realiteten har en sådan rådighed over Fondens formue, at denne må anses for at være ejet af ham. Desuden fremgår det af afgørelsen, at stifterens beføjelser ikke automatisk overgår til de begunstigede ved arv. Selvom det i øvrigt lægges til grund, at B’s beføjelser vil overgå til Spørger ved arv, vil dette ikke føre til et andet resultat. Spørger og B er udelukkende begunstigede i Fonden. De har ingen øvrige beføjelser. Spørger vil derfor heller ikke ved at arve B’s beføjelser opnå en sådan rådighed over Fondens formue, at denne anses for at være ejet af ham. Fonden anses for transparent for B’s tilfælde, fordi han både er stifter og begunstiget. Spørger indtræder ikke som stifter ved B’s død.

Repræsentanten henvises for det andet til, at det fremgår af Fondens vedtægter, at det er trusteen, der varetager fondens beslutninger og styring af økonomi. Samtidig henvises der dog til, at der intet fremgår af vedtægterne om, at Spørger ikke også kan blive trustee. På denne baggrund mener repræsentanten, at Spørger kan opnå en direkte bestemmende indflydelse over Fondens økonomiske forvaltning. Der henvises til SKM2018.142.SR og SKM2016.374.SR.

Skattestyrelsen skal hertilbemærke, at den udpegede trustee er en uafhængig og professionel trustee. Det fremgår samtidig af vedtægternes s. 19 "The Fifth Schedule", at hvis der skal udpeges en ny trustee, så udpeges denne af den eksisterende trustee. Desuden har repræsentanten oplyst, at Spørger ikke kan tvinge trusteen til at foretage dispositioner til gunst for ham. På baggrund af en konkret vurdering af repræsentantens oplysninger samt vedtægternes bestemmelser i øvrigt finder Skattestyrelsen, at det ikke forekommer sandsynligt, at Spørger på noget tidspunkt vil blive udpeget som trustee. Det fastholdes derfor, at Spørger ikke i realiteten har en sådan rådighed over Fondens formue, at denne må anses for at være ejet af ham. Se SKM2015.9.HR

Repræsentanten henviser i høringssvaret til SKM2018.142.SR. Skatterådet fandt i sagen, at en trust hjemmehørende i Liechtenstein skulle anses for en skattemæssig transparent enhed efter dansk skatteret. Da trusten var transparent fandt Skatterådet desuden, at den begunstigede i trusten skulle anses for indtrådt i stifterens rettigheder og derved arvet trustkapitalen. Det blev bl.a. ved afgørelsen tillagt vægt, at den begunstigede var familiemedlem i nedstigende linje, at det var formålet at udlodde fondsformuen til den begunstigede på baggrund af bestyrelsens frie skøn, samt at der ikke var noget til hinder for, at Spørger kunne indgå i bestyrelsen og disponere over trustkapitalen. Under sagen var det oplyst, at Spørger de facto havde indgået i bestyrelsen.

Desuden henviser repræsentanten i høringssvaret til SKM2016.374.SR. Skatterådet fandt i sagen, at en trust hjemmehørende i udlandet skulle anses for en transparent enhed i forhold til stifterens datter. Da trusten var transparent fandt Skatterådet desuden, at stifterens datter skulle anses for indtrådt i stifterens rettigheder og derved arvet trustkapitalen. Det blev bl.a. ved afgørelsen tillagt vægt, at bestyrelsen havde mulighed for ved intern beslutning at nedsætte kapitalen og dele den op i hhv. en almenvelgørende fond i Danmark og en fond til stifterens datter, samt at ændre bestyrelsens sammensætning, således at familien fik den fulde rådighed over formuen.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at hverken SKM2018.142.SR eller SKM2016.374.SR kan føre til et andet resultat i nærværende sag. Fælles for begge sager er, at det under sagerne var sandsynliggjort, at Spørgerne i realiteten havde en sådan rådighed over trustens formue, at denne måtte anses for ejet af dem. Spørger havde i SKM2018.142.SR en reel mulighed for at råde over trustens formue - særlig henset til, at Spørger tidligere havde indgået i bestyrelsen. I SKM2016.374.SR, var det sandsynliggjort at bestyrelsens sammensætning kunne ændres, således at familien fik den fulde rådighed over fondens midler. Det forekommer derimod ikke i nærværende sag sandsynligt, at Spørger vil blive udpeget som trustee. Hertil kommer, at der i SKM2018.142.SR samt SKM2016.374.SR udelukkende var én begunstiget i trusten.

Sidst skal Skattestyrelsen bemærke, at det ikke er korrekt, når repræsentanten anfører, at det udelukkende er Spørger samt Spørgers bror, der er begunstigede i Fonden. Af vedtægternes s. 18 "The Third Schedule" fremgår således, at også Spørger og Spørgers brors børn og øvrige slægtninge herefter er begunstigede.

Skatterådet fastholder på denne baggrund indstillingen i sagen. Skattestyrelsen skal dog bemærke, at hvis Spørger måtte blive udpeget som trustee, så vil det medføre, at Fonden også vil skulle anses for en transparent enhed i forhold til Spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at A ikke skal beskattes, såfremt trusten efter B’s død eftergiver eventuelle lån, som måtte være ydet til A af trusten.

Begrundelse

Spørgsmålet angår, hvorvidt Spørger skal beskattes i Danmark, hvis Fonden - efter stifterens død - eftergiver eventuelle lån, som måtte være ydet til Spørger fra Fonden.

Det lægges ved besvarelsen af Spørgsmål 3 til grund, at anfordringslånet vil blive ydet til Spørger på et tidspunkt, hvor stifteren af Fonden er i live, og hvor Fonden anses for en transparent enhed i forhold til stifteren. Se Spørgsmål 1. Desuden lægges det ved besvarelsen af Spørgsmål 3 til grund, at Fonden efter stifterens død skal anses for et selvstændigt skattesubjekt i forhold til Spørger. Se Spørgsmål 2. Anfordringslånet overgår derfor på tidspunktet for stifterens død fra at være et familielån inden for gaveafgiftskredsen i boafgiftsloven til et lån mellem Spørger og Fonden.

Det er derfor de skattemæssige konsekvenser ved en eftergivelse mv. af et lån mellem Spørger og Fonden, der skal vurderes i det følgende.

Af kursgevinstlovens § 21 fremgår, at gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskriver til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor for tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. tillige kursgevinstlovens § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv. Nedsættes fordringen således ved en gældseftergivelse til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, har debitor opnået en økonomisk begunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig. Se også Folketingstidende 1996/97, tillæg A, side 4095, 2. spalte ff.

Skattestyrelsen kan ikke på baggrund af de oplysninger, som repræsentanten har fremlagt under sagen, svare med tilstrækkelig sikkerhed på, hvorvidt Spørger skal beskattes, såfremt Fonden efter stifterens død eftergiver eventuelle lån, som måtte være ydet til Spørger fra Fonden. Det er således ikke på baggrund af de fremlagte oplysninger muligt at vurdere fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for den eventuelle eftergivelse af gælden. Se kursgevinstlovens §§ 21 og 24.

Spørgsmålet indstilles derfor afvist. Se skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Hertil kommer dog, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at hvis lånet opretholdes som et rentefrit anfordringslån efter stifterens død, så vil Spørger skulle beskattes efter statsskattelovens § 4 af den økonomiske fordel, som Spørger løbende opnår som følge af rentefriheden på lånet. Se også SR.2010.0297 - Rentefrie lån. Rentefriheden må således anses for at være udslag af det interessefællesskab, der består mellem Trusten (stifteren) og Spørger på tidspunktet for etableringen og opretholdelsen af lånet, ligesom at der efter stifterens død ikke længere er tale om et familielån.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar af 28. april 2020:

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Fonden - efter stifterens død - skal anses for et selvstændigt skattesubjekt i forhold til Spørger. Se spørgsmål 2. Fondens aktiver mv. skal derfor ikke ved stifters død anses for at være tilgået Spørger ved arv. Derimod anses Fonden for at besidde ejendomsretten til aktiverne mv.

På denne baggrund fastholder Skattestyrelsen indstillingen til Spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Forarbejder

Lovforslag L 167, FT 2014/15, bilag 1, svar til FSR

"FSRs bemærkninger:

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at begunstigede fortsat vil være skattepligtige af uddelinger efter statsskattelovens § 4. Hvis formuen ikke er udskilt fra stifterens formue, må der vel være tale om en gave fra stifteren til modtageren, som skal beskattes efter de regler, der gælder for gaver.

Skatteministerens kommentar:

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4."

Praksis

TfS 1997.791 LSR

En skatteyder, der havde lånt et beløb rentefrit af sin broder, var ikke indkomstskattepligtig af den fordel, der bestod af forskellen mellem lånets hovedstol og den lavere kursværdi, der var en følge af rentefriheden, ligesom der heller ikke skulle ske rentefiksering. Landsskatteretten udtalte følgende om rentefordelen for låntager:

Der sås endvidere ikke i praksis at være tilstrækkelig grundlag for at overføre rentefikseringsmodellen, jf. statsskattelovens § 4e, til familieforhold, hvor der til forskel fra koncernforhold ikke var tale om en overordnet dispositionsret over den samlede økonomi."

SKM2017.637.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger (stifteren) var personligt skattepligtig af indtægter og udgifter oparbejdet i en trust indregistreret i Schweiz fra tidspunktet for spørgers skattepligt til Danmark, idet det alene var spørger, der havde den reelle indflydelse og beslutningsret i trusten, uanset at trustens vedtægter gav indtryk af at det var trustens trustee, der uden indblanding fra spørger kunne træffe beslutninger på trustens vegne. Der blev lagt vægt på, at spørger (stifteren) var begunstiget i trusten og at spørger på et hvilket som helst tidspunkt kunne afsætte den fungerende trustee, såfremt han ikke rettede sig efter spørgers (stifterens) ønsker.

SKM2011.540.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en trust oprettet i New Zealand efter dansk ret kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt. Skatterådet fandt heller ikke, at trusten kunne sidestilles med en båndlagt kapital, idet forudsætningen om, at stifteren/båndlæggeren ikke må have råderet over den formue, som er båndlagt, samt at der skal være tale om endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra stifterens formuesfære, ikke var opfyldt. Idet trusten således ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt eller selvstændig kapitalenhed adskilt fra stifteren efter danske regler, ville indestående i trusten og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til stifteren. Spørger har tidligere indsendt anmodning om bindende svar vedrørende trusten, jf. Skatterådets afgørelse af 25. januar 2011, TfS 2011, 269, og med nærværende nye anmodning er der nu fremsendt ændrede vedtægter for trusten, hvorefter bestemmelserne nu er ændret med det formål at sikre "overensstemmelse mellem formålet af Trusten og den forventede skattemæssige behandling.

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.A.6.1.7.

(…) Regel

Ved rentefri eller lavt forrentede lån opnår debitor en løbende rentefordel. Hvis sådanne lån bliver givet inden for gaveafgiftskredsen, er der ikke hjemmel i boafgiftsloven til at foretage en kapitalisering af den løbende rentefordel og beregne gaveafgift af den kapitaliserede værdi.

I en sag, hvor der var ydet rentefrie lån mellem to brødre, der ikke var omfattet af gaveafgiftskredsen i den dagældende AAL § 44, fandt Landsskatteretten, at der på baggrund af praksis ikke skulle ske beskatning af rentefordelen. Landsskatteretten fandt heller ikke, at der skulle ske beskatning efter kursgevinstloven, ligesom der heller ikke i praksis var tilstrækkeligt grundlag for at overføre rentefikseringsmodellen efter SL § 4, litra e, til familieforhold, hvor der til forskel fra koncernforhold ikke var tale om en overordnet dispositionsret over den samlede økonomi. Se TfS 1997, 791. Den anførte afgørelse vedrører perioden før 1. juli 1995, hvor der i AAL § 44 antoges at være hjemmel til en rentefiksering mv.

I aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som fx ved salg af aktie eller andre formuegoder, sker der beskatning, hvis der udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev som led i købesummens berigtigelse, idet der i så fald ikke er betalt fuldt vederlag for det pågældende formuegode. Se TfS 2000, 369.

Anfordringslån

Et anfordringslån er et lån, der kan opsiges helt eller delvist af kreditor eller debitor med en kort frist på højst 14 dage. Er der ikke aftalt noget om betalingstiden, er debitor forpligtet til at betale gælden, så snart kreditor forlanger det, og berettiget til at betale til enhver tid.

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren. Ligningsrådet har dog fundet, at beskatning kan ske efter kursgevinstloven i et tilfælde, hvor en skatteyder ønskede at gøre to forrentede anfordringslån af hver 1 mio. kr. ydet til en niece, rentefrie. Se SKM2003.545.LR. (…)

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.2.15.2.

(…) Regel

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark.

Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum.

Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en udenlandsk trust, kan have betydning, hvis en person er skattepligtig til Danmark.

Skatteretligt er der i praksis to spørgsmål:

• En person eller et selskab har stiftet eller indskudt kapital i en udenlandsk trust (fond). Anerkendes dette skattemæssigt, så stifteren ikke bliver beskattet af renter, udbytter og gevinster?
• En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust (fond) eller er i øvrigt indsat som begunstiget. Hvad har det af skattemæssige konsekvenser? (…)

Hvordan behandles stifteren af en udenlandsk trust eller en båndlagt kapital

Det sker, at personer, som er skattepligtige til Danmark, stifter eller sætter penge ind i udenlandske trusts. Udenlandske "trusts" kan ikke sammenlignes med danske fonde, og de kan have forskelligt indhold fra land til land og fra trust til trust.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

Bemærk

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af om trusten er definitivt og effektivt udskilt ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen.                      Se SKM2012.95.HR og SKM2015.9.HR.

Hvis stifteren allerede fra stiftelse af trusten har givet rådigheden til andre, skal vurderingen foretages i forhold til dem. Se SKM2014.314.SR. 

I SKM2015.9.HR fremgår det af Højesterets flertals begrundelse, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos A måtte bero på en selvstændig vurdering af, hvorvidt fonden i forhold til ham (som ikke var stifter) måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Vurderingen af fondens selvstændighed i forhold til As økonomi måtte tage udgangspunkt i de seneste vedtægter. Højesteret fandt, at der ikke var noget i vedtægterne, der førte til, at A i realiteten havde en sådan rådighed over fondens formue, at denne måtte anses for ejet af ham. Højesteret fandt endvidere, at det ikke var godtgjort, at formuen var overgået ved arv fra stifteren til A.  

Stifteren

En stifter er i denne sammenhæng den person eller selskab, som opretter en trust eller en båndlagt kapital, og sætter penge ind i trusten eller den båndlagte kapital.

For at den, som har stiftet en trust eller indskudt kapital i en trust, ikke mere skal beskattes af afkastet af den indskudte kapital, skal betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, være opfyldt.

Hvis blot en af betingelserne ikke er opfyldt, bliver trusten ikke anerkendt skattemæssigt, og kapitalen betragtes derfor fortsat som en del af stifterens formuesfære, og stifteren bliver fortsat beskattet af afkastet i trusten.

Bemærk

Ved stiftelse af en dansk fond, anses midlerne altid for udskilt fra stifteren, da det er en forudsætning for, at en dansk enhed kan anses for en fond, at stifteren ikke kan råde over formuen i fonden.

En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust eller er indsat som begunstiget

For at vurdere hvordan indtægten skal beskattes, når en eller flere personer, som er skattepligtige til Danmark, får penge fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret må sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.

Hvis trusten sidestilles med en båndlagt kapital, skal det vurderes, om personen må anses som kapitalejer eller rentenyder. Når det er afgjort, kan man vurdere, hvordan afkastet i enheden skal beskattes og hvordan personen skal beskattes.

Hvis betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, er opfyldt, skal det undersøges, hvad trusten minder mest om i dansk skatteret. Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget.

I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Denne konstruktion minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt skal behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt.

Det er nødvendigt at skelne mellem en begunstiget fra en familiefond og rentenydelsesret. Udbetalinger til en begunstiget fra en familiefond beskattes som personlig indkomst. Udbetalinger til en begunstiget fra en rentenydelsesret beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af hvor afkastet kommer fra.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem

• der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke mulig at give en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje kan angives, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunktet for udbetalinger, hvem som skal modtage beløb og beløbene størrelse, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond.

Hvis alle de nævnte forhold på forhånd er bestemt, og trustee kun virker som administrator, skal trusten derimod behandles som en rentenydelsesret.

Rentenydelsesret

Hvis trusten er en kapital med en rentenydelsesret, skal det desuden vurderes, om der er tale om at kapitalen er båndlagt, og hvis den er det, skal det vurderes, om der er en aktuel kapitalejer.

Hvis trusten må sammenlignes med en dansk fond, skal udbetalinger fra fonden beskattes som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Er der en udlagt kapitalejer, som er skattepligtig til Danmark, skal kapitalejeren beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes på samme måde, som hvis indtægterne tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Det vil sige, at gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst. Ved lov nr. 84 af 30. januar 2019 blev beskatningen af afkast fra investeringsselskaber for personer gjort forskellig afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej. Afkastet fra investeringsselskaber, som skal beskattes hos den aktuelle kapitalejer, skal efter at ændringen har virkning fra, beskattes afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej. 

Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. I dette tilfælde skal den aktuelle ejer, efter Skattestyrelsens opfattelse, kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.

Hvis B fx får penge fra en trust, som må sammenlignes med en dansk båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital, men hvis pengene straks tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren kun beskattes af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.

I de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, kan det eventuelt komme på tale at kvalificere udbetalinger til rentenyderen som personlig indkomst. 

Hvis det er en person, som er skattepligtig til Danmark, som er trustee, afhænger den skattemæssige bedømmelse af trustee af, om han efter en samlet bedømmelse må anses for at være ejer af trustkapitalen. Er det tilfældet, beskattes han som enhver anden ejer, selv om formuen er båndlagt, ellers beskattes han ikke. Se TfS 1984,131.SKM.

Se også

Se C.B.4.3 "Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser mv., der er udstedt af et investeringsselskab".

Bemærk

I en sag fandt Skatterådet, at der ikke faktuelt var en sådan adskillelse mellem den udenlandske fond, med hjemsted i Liechtenstein, og stifteren og med den uafhængig af stifteren selvstændige ledelse og administration, som ellers efter dansk ret er en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt. Skatterådet fandt ikke, at der var en sådan uafhængighed, at retsdannelsen i henhold til de almindelige retsgrundsætninger om fondes stiftelse, kan medføre at der foreligger en enhed, der kan sidestilles med danske fonde. Fonden kunne derfor ikke efter danske retsregler sidestilles med en familefond, og fonden kunne ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Skatterådet fandt endvidere, ud fra en vurdering af de opregnede momenter, at forholdet ikke kunne sidestilles med en båndlagt kapital, idet forudsætningen herfor er, at stifteren/båndlæggeren ikke må have råderet over den formue, som er båndlagt, og hvorefter der skal være tale om endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra stifterens formuesfære. Da fonden ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt eller en båndlagt kapital efter danske regler, vil indestående i fonden og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til stifteren.

Stifteren var bosiddende i England og ikke fuldt skattepligtig til Danmark. Midler fra fonden til begunstigede i Danmark skulle anses for at være ydet direkte af stifteren, og de begunstigede i Danmark skulle gavebeskattes af modtagne ydelser, jf. SL § 4. Der vil kunne være gaveafgiftsfritagelse i overensstemmelse med lov om afgift af dødsboer og gaver.

Ved stifterens død vil kapitalen ud fra en samlet konkret vurdering blive anset for at tilhøre stifterens formuesfære og skattemæssigt blive anset for at falde i arv til de begunstigede, hvor de begunstigede får en ideel ejendomsret til formuen. 

Se SKM2011.740.SR. Se SKM2015.9.HR, hvor Højesteret fandt, at trustformuen ikke ved stifterens død var overgået til A.

Bemærk

I nogle lande oprette arvelader en trust, hvor trustees opgave er at realisere aktiverne bedst muligt ved stifterens død og derefter udbetale midlerne til arvingerne. I disse tilfælde kan udbetalinger eventuelt anses for udbetaling af arv. Se SKM2009.758.SR. 

Settlor

Den person som har stiftet eller i øvrigt indskudt penge i en udenlandsk trust.

Beneficial

Den person som skal modtage ydelser fra en trust.

Trustee

Den person som forvalter en udenlandsk trust, og som efter udenlandske regler måske anses for den, der har råderet over formuen.

Trust sammenlignes med en dansk fond

Hvis trusten må sammenlignes med en dansk fond, skal udbetalinger fra fonden beskattes som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Personsskattelovens § 3, stk. 1

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. 

Skatteforvaltningslovens § 25

Et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i § 21, stk. 2, ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret, jf. dog 3. pkt. Angår svaret afgifter, regnes de 5 år fra starten af den afgiftsperiode, hvori spørgeren modtager svaret. Et bindende svar om et aktivs værdi er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i § 21, stk. 2, ved behandlingen af det pågældende forhold i 6 måneder regnet fra spørgerens modtagelse af svaret. Det kan dog i svar som nævnt i 1. og 3. pkt. bestemmes, at svaret kun skal være bindende i en kortere periode. Begrænsningen af bindingsperioden gælder ikke, når der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endeligt fastlagt i dispositionen.

Stk. 2. Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten.

Stk. 3. Et svar, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er ikke bindende, i det omfang en udenlandsk respektive en færøsk eller en grønlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund.

Stk. 4. En afgørelse, der træffes efter § 245 i lov om finansiel virksomhed, eller en afgørelse, der træffes af en tilsynsmyndighed som nævnt i skattekontrollovens § 6 D om størrelsen af hensatte beløb eller størrelsen af lidte tab i et penge- eller realkreditinstitut m.v., er bindende for skattemyndighederne ved behandlingen af det beskrevne forhold. Bestemmelsen i stk. 2, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Praksis

SKM2015.9.HR

Skattemyndighederne fik af Landsskatteretten medhold i, at A skulle beskattes af skønsmæssigt ansatte renteindtægter af en formue i en fond, F, i Liechtenstein. A var nevø til en af stifterne af F. Stifterne var alle afgået ved døden. A og A's familie var begunstigede efter F's vedtægter. A havde gennem årene modtaget udlodninger fra F. A indbragte sagen for domstolene i en sag mod Skatteministeriet, S. Til støtte for kravet mod A anførte S, at F ikke var et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, og at A i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i F. A gjorde gældende, at liechtensteinsk ret udelukkede, at han havde mulighed for at råde over F. Landsretten gav S medhold, men Højesteret nåede til det modsatte resultat. Højesteret fandt, at spørgsmålet om beskatning af F's indtægter hos A måtte bero på en selvstændig vurdering af, om F i forhold til A måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Højesteret fandt det på baggrund af bl.a. F's vedtægter ikke godtgjort, at F's formue var overgået til A, og A var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen, jf. statsskattelovens § 4. (Dissens). Tidligere instans: ØLD i TfS 2014, 43 og Landsskatterettens kendelse af 17. februar 2012, j.nr. 09-00390 (SKM2012.294.LSR)

SKM2005.67.ØLR

Der var indskudt væsentlige midler i en fond - “Stiftung"" - med hjemsted i Liechtenstein. Det var ubestridt, at fonden var etableret i overensstemmelse med liechtensteinsk ret. Der stilles efter liechtensteinsk ret ikke krav om effektiv udskillelse af fondsformuen. Landsretten lagde vægt på, at vedtægterne åbnede mulighed for, at stifterne kunne råde over fondens formue - samt at formuen ved fondens opløsning ville blive ført tilbage til stifterne. Landsretten tillagde det endvidere betydning, at der var udarbejdet en “tillægsvedtægt", som trods opfordringer herom ikke var udlevet til skattemyndighederne. Landsretten fandt herefter, at kravet om en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue ikke var opfyldt, og at der derfor var med rette, at fonden ikke var tillagt dansk skattesubjektivitet. Da der ikke var fremlagt regnskabsmæssige oplysninger, var det endvidere med rette, at ansættelsen af fondens formue og afkast var foretaget skønsmæssigt. Da der forelå mindst grov uagtsomhed, var betingelsen for suspension af forældelsen opfyldt. (Tidl. LSR i TfS 2002, 498).

SKM2018.142.SR

Skatterådet bekræftede, at en trust hjemmehørende i Liechtenstein skulle anses for skattemæssigt transparent efter dansk skatteret. Den begunstigede skulle anses for indtrådt i stifterens rettigheder og skulle anses for at have arvet trustkapitalen.

SKM2016.374.SR

Skatterådet bekræftede, at A Foundation efter dansk skatteret i forhold til K ansås for at være en transparent enhed, idet A Foundations bestyrelse havde mulighed for ved en intern beslutning at nedsætte kapitalen og dele den op til henholdsvis en ny almenvelgørende fond i Danmark og stifterens datter samt at ændre bestyrelsessammensætningen, således at familien fik den fulde rådighed over midlerne i fonden. Skatterådet kunne bekræfte, at det ikke havde skattemæssige konsekvenser, når en person - her K -stiftede en dansk almenvelgørende fond. Endvidere bekræftede Skatterådet, at den danske almenvelgørende fond ikke ville være skattepligtig af en gave, når gaven ikke anvendtes til uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Skatterådet bekræftede videre, at ved udbetalingen af den resterende formue i A Foundation til K var der tale om en formue, der allerede tilhørte hende, hvorfor dette ikke havde nogen skattemæssige konsekvenser. Skatterådet afviste at besvare spørgsmål om Ks skatteansættelser og evt. genoptagelse heraf, da spørgsmålet ikke omhandlede en handlings skattemæssige konsekvens, og dermed ikke var af en sådan karakter, at det kunne besvares i form af et bindende svar.

SKM2011.740.SR

Spørger ønskede oplyst, hvorledes de begunstigede til en i 1994 oprettet "Foundation" med hjemsted i Liechtenstein skal beskattes, herunder om de udbetalte legater beskattes som arv, gave eller indkomst. Skatterådet fandt, at eftersom fonden ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt eller en båndlagt kapital efter danske regler, vil indestående i fonden og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til spørgeren, og midler hidrørende fra fonden til begunstigede i Danmark skal anses for at være ydet direkte af spørgeren og vil være skattepligtig indkomst for de begunstigede. Ved fondsstifterens død, vil fondens kapital blive anset for at tilhøre spørgerens formuesfære og skattemæssigt blive anset for at falde i arv til fondens begunstigede.

SKM2009.249.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger ikke ville være skattepligtig af indkomst oppebåret af en amerikansk uigenkaldelig trust. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at spørger skulle medregne udbetalingerne fra trusten som kapitalindkomst.

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.2.15.2.

Se under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3:

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens § 21

Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv.

Stk. 2. Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld til selskaber m.v., hvori den skattepligtige eller dennes nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden påtagelsen af gælden har ejet aktier, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på gevinst på gæld, hvor gælden tidligere har været til et selskab omfattet af 1. pkt., og hvor debitor var insolvent ved overdragelsen fra selskabet. 1. og 2. pkt. gælder ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen. 1. og 2. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Kursgevinstlovens § 24

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.

Stk. 2. Stk. 1, 1. pkt., gælder tilsvarende for gevinst på gæld som følge af gældssanering.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på gæld, der er omfattet af § 21, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 24

En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder

Folketingstidende 1996/97, tillæg A, side 4095, 2. spalte ff

"Beskatning af kursgevinst ved frigørelse for gældsforpligtelser omfatter ikke alene de situationer, hvor der sker indfrielse ved betaling, men også når gælden bortfalder eller nedsættes ved en gældseftergivelse.

Bortfald af gælden kan ske ved forældelse, præklusion eller konfusion, dvs. sammenfald af debitor og kreditor.

En sådan kursgevinst ved bortfald eller eftergivelse af gæld er skattepligtig, når bortfaldet, gældsnedskrivningen eller gældseftergivelsen indebærer en fordel for debitor. Nedsættes fordringen ved gældseftergivelsen til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, har debitor opnået en økonomisk begunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig. Tilsvarende vil debitor ved bortfald af en fordring, der på tidspunktet for bortfaldet har en værdi for kreditor, have opnået en økonomisk begunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig for debitor."

Praksis

TfS 1997.791 LSR

Se under spørgsmål 2.

SR.2010.0297. - Rentefrie lån af Torben Buur, og Martin Frøkjær

"(…) 3. Låntagers skattemæssige forhold

Det kan overvejes, om låntageren skal undergives en selvstændig beskatning af den økonomiske fordel, som rentefriheden er udtryk for. Ved ydelse af rentefrie lån må der angiveligt sondres mellem, hvorvidt lånet er etableret inden for eller uden for familieforhold henholdsvis gaveafgiftskredsen i boafgiftsloven (BAL) § 22. Derfor foretages i det følgende en separat gennemgang af hver af disse personkredse.

3.1. UDLÅN INDEN FOR PERSONKREDSEN I BAL § 22 - OG INDEN FOR FAMILIEFORHOLD

Efter BAL § 22 kan der ydes gaver enten afgiftsfrit eller mod betaling af gaveafgift til de nærmeste familiemedlemmer - herunder bl.a. børn og disses ægtefæller, børnebørn, forældre, ægtefæller samt personer, som gavegiver har haft fælles bopæl med de sidste 2 år forud for gavens ydelse. BAL § 22 omfatter derimod ikke søskendeforhold.

Hvis der inden for personkredsen i BAL § 22 ydes rentefrit lån, må rentefriheden som udgangspunkt anses at være et udtryk for gavmildhed og dermed en gave. Der er ikke i SL § 4 hjemmel til beskatning af en fikseret renteindtægt hos låntageren som skattepligtig indkomst i sådanne situationer, idet SL § 5, litra b, udtrykkeligt angiver, at gaver, der falder ind under BAL, ikke henregnes til den skattepligtige indkomst.

Spørgsmålet er herefter, om der er hjemmel i BAL til at beregne gaveafgift af rentefordelen. Rentefordelen kan overvejes enten kapitaliseret til en nutidsværdi eller behandlet som en løbende fordel, mens lånet består.

I LV 2010 A.B.7.1.6 anføres det vedrørende kapitalisering af en rentefordel: “Ved rentefri eller lavtforrentede lån opnår debitor en løbende rentefordel. Gives sådanne lån indenfor gaveafgiftskredsen, er der ikke i BAL hjemmel til at foretage en kapitalisering af den løbende rentefordel og beregne gaveafgift af den kapitaliserede værdi." Dette kan tiltrædes, idet der er tale om en løbende fordel, som efter almindelige periodiseringsprincipper beskattes løbende, dvs. i de indkomstår, hvori fordelen erhverves.

Det kan overvejes, om der i stedet er grundlag for at beregne gaveafgift løbende, såfremt den årlige rentefordel udgør en værdi, der overstiger den afgiftsfrie gavebeløbsgrænse. BAL indeholder ingen bestemmelse, der undtager gaver i form af løbende rentefordele fra gaveafgiften, og udgangspunktet om gaveafgiftsberegning finder derfor principielt anvendelse også på gaver i form af rentefrihed, såfremt værdien i det enkelte år overstiger beløbsgrænsen i BAL § 22.

Det synes imidlertid at følge af fast praksis, at der i “familieforhold" ikke foretages gaveafgiftsberegning eller beskatning af rentefordelen.  Dette gælder både familieforhold omfattet af BAL § 22 og familieforhold uden for denne nære kreds - bl.a. søskende. Landsskatteretten udtalte således i afgørelsen gengivet i TfS 1997.791 LSR, at der ikke skulle ske rentefiksering ved et rentefrit udlån mellem to brødre. Landsskatteretten udtalte følgende om rentefordelen for låntager: “Der sås endvidere ikke i praksis at være tilstrækkeligt grundlag for at overføre rentefikseringsmodellen, jf. statsskattelovens § 4 e, til familieforhold, hvor der til forskel fra koncernforhold ikke var tale om en overordnet dispositionsret over den samlede økonomi."

Da der er tale om en fast praksis, kan denne ikke uden videre fraviges af skattemyndighederne. En fravigelse af denne praksis vil således alene kunne ske med fremadrettet virkning, idet der er tale om en praksisskærpelse - det vil sige til ugunst for skatteyderne. 

3.2. LÅN YDET UDEN FOR BAL § 22 - OG UDEN FOR FAMILIEFORHOLD

3.2.1. Beskatning af renteindtægt?

Rentefrie lån mellem personer uden for BAL § 22 er principielt omfattet af SL § 4. Ifølge SL § 4 skal enhver formuefordel henregnes til den skattepligtige indkomst. Den økonomiske fordel, som rentefriheden er udtryk for, er således principielt skattepligtig for låntageren efter SL § 4, litra b, om “vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods".

Hvis rentefriheden ikke er et udslag af interessefællesskab, kan rentefriheden som udgangspunkt ikke begrunde skattepligt hos låntageren. Dette følger af, at civilretten er præjudicerende for skatteretten, således at beskatningen gennemføres på baggrund af de faktiske civilretlige forhold. Praksis vedrørende beskatning af låntager i andre forhold er meget sparsom. Der synes dog ikke at være en fast praksis svarende til den, der gælder for lån i familieforhold, hvorefter der ikke sker beskatning af låntageren af rentefordelen. 

De økonomiske fordele må som udgangspunkt fastlægges som differencen mellem den aftalte rente og markedsrenten. Markedsrenten må fastlægges helt konkret ud fra låntagerens forhold og de øvrige vilkår og sikkerhedsstillelser i låneforholdet. Efter årsindkomstprincippet i SL § 4 må størrelsen af den økonomiske fordel ved rentefriheden opgøres årligt. (…)" (Skattestyrelsens understregning)