SKAT har i forbindelse med en kontrol fundet, at aktiviteterne i selskabets IT-afdeling var omfattet af begrebet "bureau" i bilag 1 til elafgiftsloven. SKAT har derfor nedsat selskabets godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt i IT-afdelingen efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 2, med i alt 244.562 kr. for perioden 1. november 2013 - 30. juni 2016.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Landsskatteretten finder, at selskabets aktiviteter berettiger selskabet til godtgørelse af elafgift af elektricitet på samme måde som andre edb-bureauer.

Faktiske oplysninger
Sagen omhandler selskabets salg af brugsretter til IT-systemer udviklet af selskabet, herunder blanket- og formulardatabaser, og hvorvidt disse aktiviteter kan anses for omfattet af begrebet "bureau" i bilag 1 til elafgiftsloven. Efterfølgende behandles spørgsmålet om, hvorvidt selskabets aktiviteter kan anses for omfattet af den i praksis udviklede undtagelse vedrørende edb-bureau.

Selskabet driver virksomhed inden for trykkeri, grafisk arbejde, forlagsvirksomhed, lagerhotel og salg af retten til brug af selskabets IT-systemer, som indeholder formularer og blanketter. Selskabets IT-afdeling foretager salg, udvikling og test af IT-systemerne. Endvidere indgår selskabet driftsaftaler med kunderne om opdatering, support og vedligeholdelse af IT-systemerne. Selskabets repræsentant har oplyst, at aktiviteten i IT-afdelingen kan sammenlignes med aktiviteterne i andre velkendte IT-firmaer i Danmark.

Selskabet sælger primært adgang til IT-systemerne X og Y. Selskabets kunder er primært kommuner, men omfatter også den danske stat og private virksomheder. Kunderne opnår en ikke-eksklusiv og tidsbegrænset brugsret til IT-systemerne. Selskabet honoreres gennem en engangsbetaling samt en løbende månedlig betaling for et abonnement.

X er et IT-system, der tilbyder selvbetjeningsløsninger. Selvbetjeningsløsningerne er udviklet med baggrund i G1s standardblanketter. Det er eksempelvis blanketter til ansøgninger, anmeldelser eller indberetninger. Systemet giver endvidere adgang til en række vejledende informationspjecer om lovgrundlaget bag blanketterne. Blanketterne vedrører henvendelser til kommunen fra borgere samt virksomheder. I forbindelse med henvendelser til kommunen indtaster borgeren eller virksomheden data i blanketterne. Afslutningsvis underskriver borgeren eller virksomheden med NemID, hvorved henvendelsen automatisk fremsendes til kommunen.

Y er et IT-system, der tilbyder formularer til brug for sagsbehandling. Formularerne er udviklet med baggrund i retningslinjer fra G1. Formålet med formularerne er at forenkle og effektivisere administrative opgaver. Formularløsningerne vedrører henvendelser fra kommunen til borgere og virksomheder. Formularerne er således beregnet til kommunens sagsbehandlers kommunikation udadtil. Y kan ligeledes anvendes til at udsende formularer fra kommunen til borgeren eller virksomheden til videre udfyldelse og signering hos borgeren eller virksomheden. Borgeren eller virksomheden modtager et link til en formular, som udfyldes af borgeren eller virksomheden og sendes retur til kommunen.

Systemerne er baseret på Adobes platform og understøttes af serviceplatformen samt Det Centrale Virksomhedsregister og Det Centrale Personregister mv., som medfører, at en borger eller en virksomhed kan indtaste sit identifikationsnummer, hvorved de relevante data trækkes fra registrene. Det er således muligt at indtaste henholdsvis CPR-nummer eller CVR-nummer i formularer med persondata eller virksomhedsdata og automatisk få personfelter og virksomhedsfelter udfyldt med data for den pågældende borger eller virksomhed. Systemerne er endvidere kompatible med de obligatoriske åbne standarder for software i det offentlige. Det er endvidere muligt at købe tillægsmoduler.

Selskabet har også udviklet andre mindre systemer såsom "[…]", […], […], […] og […].

X og Y er webbaserede IT-systemer, og er således tilgængeliggjort ved brug af dedikerede databaseservere. Hosting, service og support af IT-systemerne er inkluderet i aftalen mellem selskabet og dennes kunde. Selskabet har indgået en aftale med en tredjepart, som stiller databaseservere til rådighed, og ligeledes står for driften af disse servere. Tredjeparten indgår i aftalen mellem selskabet og dennes kunde som underleverandør af hosting-ydelsen til selskabet.

IT-systemerne fungerer således ved, at borgeren eller sagsbehandleren udfylder en af selskabets digitale blanketter eller formularer. Udfyldte blanketter sendes fra databaseserverne til kommunen ved brug af krypterede e-mails, imens de udfyldte formularer sendes fra kommunen til borgerens digitale postkasse. Blanketter og formularer kan også printes og udfyldes.

SKATs afgørelse
SKAT har i forbindelse med en kontrol fundet, at aktiviteterne i selskabets IT-afdeling var omfattet af begrebet "bureau" i bilag 1 til elafgiftsloven. SKAT har derfor nedsat selskabets godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt i IT-afdelingen efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 2, med i alt 244.562 kr. for perioden 1. november 2013 - 30. juni 2016.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

"…
Selskabet har som hovedregel ret til godtgørelse af elafgiften af den el som virksomheden har forbrugt til momspligtige formål jf. § 11, stk. 1, nr. 1 i elafgiftsloven.

Selskabets regnskabsår går fra den 1. juli til 30. juni. SKAT ligger herefter til grund, at opgørelsesperioden følger virksomhedens regnskabsperiode, da selskabet har såvel godtgørelsesberettiget som ikke godtgørelsesberettiget el på samme leverance jf. § 11 a, stk. 2 i elafgiftsloven.

Som det fremgår af indledningen til dette forslag, kan SKAT ikke foreslå regulering for perioden 1. juli -30. oktober 2013, da fristen for denne periode er udløbet jf. § 31, stk. 1 i skatteforvaltningsloven.

…

Der ydes dernæst ikke tilbagebetaling for elafgiften af el anvendt i forbindelse med afsætning af ydelser omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven jf. § 11, stk. 2 i elafgiftsloven. Omfattet heraf er afsætning af "bureau" ydelser.

I sagen refereret i SKM2001.488.HR fandt højesteret, at en virksomhed, der afsætter service- og tjenesteydelser i modsætning til produktion eller afsætning af fysiske varer, skal anses som et bureau, hvis ydelser efter bilag 1 til elafgiftsloven, ikke gav adgang til godtgørelse af elafgift.

I sagen refereret i SKM2011.178.LSR fandt landsskatteretten, at selskabet ikke var berettiget tilgodtgørelse af elafgift, da selskabets aktivitet blev anset for at vedrøre ydelser nævnt i bilaget til elafgiftsloven. Selskabets aktivitet bestod i salg af licensrettigheder til selskabets ERP-system og dertil knyttede ydelser i form af service og support, konsulentbistand, undervisning mv.

SKAT ligger til grund, at H1 A/S på tilsvarende vis som i ovennævnte afgørelser, afsætter it-ydelser ved salg af licens til brug af programmer udviklet af H1 A/S. SKAT ligger tilsvarende til grund, at virksomhedens salg af licenser, eller dele heraf, ikke kan anses som salg af egentlige edb-serviceydelser.
Der er hertil særligt vægt på, at selve hostingen og altså driften er lagt ud til en anden virksomhed, G2.

Virksomheden skal som følge af ovenstående reducere godtgørelsen af elafgift med den andel af elforbruget som vedrører ovenstående ydelser. Det ligges til grund, at virksomheden ikke kan adskille forbruget alene ved en måling og fordelingen skal derfor ske ved en omsætningsfordeling af den omsætning som vedrører salg af IT-ydelser i forhold til virksomhedens total omsætning. Selskabet har i breve af 26. august og 29. september 2016 sendt et forslag til fordeling.
SKAT har gennemgået denne fordeling og ligger den til grund for vores opgørelse.
Opgørelsen er vedlagt som bilag 2.

Af opgørelsen fremgår følgende reguleringer:

Perioden 1. november 2013 - 30. juni 2014:
Nedsættelse af godtgørelse af elafgift 49.306 kr.
Perioden 1. juli 2014 - 30. juni 2015:
Nedsættelse af godtgørelse af elafgift 82.002 kr.
Perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2016:
Nedsættelse af godtgørelse af elafgift 82.103 kr.

 …"

SKAT har den 3. maj 2017 afgivet følgende udtalelse i forbindelse med klagesagen:

"SKAT skal herunder knytte nogle kommentarer til selskabets klage over SKATs afgørelse:

Primær påstand
Afgiftslovgivningen, herunder elafgiftslovens § 11, stk. 2, skal ikke fortolkes således, at den ændres i takt med den almindelige teknologiske udvikling i Danmark. Man kan derfor stå overfor en produktion af et produkt/en vare, som i takt med den teknologiske udvikling, ændrer sig fra salg af en fysisk vare til salg af en ydelse. Det har ingen relevans for sagen, hvorvidt selskabets it-ydelser tidligere blev solgt som en fysisk vare.

SKAT eksemplificerer ovenstående på et andet område indenfor elafgiftslovens § 11, stk. 2. I starten af 80èrne, hvor bilaget bliver til, er "Camping" en overnatningsydelse, hvor man køber en brugsret til en græsplæne, noget strøm og vand, samt nogle sanitetsforhold. I dag er camping også en "forlystelse" omfattet af § 11, stk. 2, da camping har udviklet sig til at falde ind under denne bestemmelse. Af denne årsag har man pr. 1. januar 2017 ændret elafgiftsloven og fjernet "forlystelser" fra bilaget, da den teknologiske udvikling er randt fra bestemmelsen. I samme ombæring kunne man politisk have valgt samme løsning for it-ydelser og EDB bureau virksomhed. Det gjorde man ikke og derfor er dette argument mere et politisk spørgsmål end et juridisk.

SKAT er enig i, at klager ikke altid har været omfattet af bilaget til elafgiftsloven. Først fra det øjeblik hvor selskabet har digitaliseret ydelserne omfattes de af bilag 1 til elafgiftsloven.

SKAT er ikke enig i, at man kan kalde ydelsen for en "elektronisk vareleverance". Som det korrekt fremgår af klagen, under de faktiske forhold, så anvendes el til at udvikle og teste it ydelser, ikke "hoste" dem, hvilket er udliciteret. Kunderne betaler for et system der håndterer nogle tidligere papirgange. Det er selve systemet der har en økonomisk værdi. De fysiske medier udskrives evt. på virksomhedernes egne printere og derfor er der ikke nogen fysiske produkter med i leverancen.

Subsidiær påstand
SKAT er ikke enig med klager i er omfattet af begrebet EDB-bureau virksomhed.

Klager anvender it-systemer til at udvikle og teste de "miljøer" it-ydelser som kaldes "X" og "Y". Dette er ikke en hosting ydelse, da denne ydelse er udliciteret til G2. Man kan således sige, at den underleverance bestående i en hosting ydelse som G2 leverer til H1 er omfattet af begrebet EDB bureau, men ikke de it ydelser som H1 leverer til deres kunder. De af klager nævnte afgørelser understøtter dette."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt primær påstand om, at selskabet har ret til godtgørelse af elafgift på 244.562 kr. for den del af sin aktivitet, der vedrører salg af elektronisk blanketter mm., jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at selskabet har adgang til godtgørelse af elafgift af elektricitet på 244.562 kr., som er anvendt til den omhandlede aktivitet, da aktiviteten vedrører salg af edb-serviceydelser leveret i egenskab af edb-bureau.

Til støtte for den primære påstand har selskabets repræsentant anført følgende i klageskrivelse af 18. april 2017:

"…
Den primære påstand

Det er vores primære påstand, at H1 har adgang til godtgørelse af elafgifter for den aktivitet som underafdelingen H2 udøver, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Vi er dermed ikke enige i SKATs afgørelse om at den omhandlende aktivitet skal anses som bureauvirksomhed omfattet af bilaget til elafgiftsloven.

Faktum for H1 er, at der igennem mange år har været drevet virksomhed med salg af diverse blanketter, hvor kunderne f.eks. telefonisk har bestilt et antal blanketter. Herudover har H1 løbende opdateret blanketterne, således de opfyldte kundernes/myndighedernes krav hertil.

Nu har H1 valgt at følge den teknologiske udvikling. Dette er sket ved, at virksomheden har valgt at digitalisere sit salg ved f.eks. at sælge adgang til blanketterne via en webportal.

Aktiviteten hos H1 er derfor i bund og grund stadig den samme, nu blot udført på en anden måde for at følge den teknologiske udvikling og efterspørgslen i markedet.

Tidligere foretog H1 løbende tilretninger af blanketterne, trykte disse og solgte dem til kunderne.

H1 opdatere stadig blanketterne, og opdateringen er tilgængelig på portalen, således kunden med det samme opnår adgang til den nyeste version af blanketten - reelt set ingen forskel i forhold til tidligere. Den eneste forskel her, er at kunderne og kundernes brugere (borgere i Danmark) kan tilgå blanketten via f.eks. kommunernes hjemmeside meget hurtigere.

For kunden er der dog en ændring, idet kunden via adgangen nu kan udskrive/bruge blanketterne i sin virksomhed i en digitaliseret form fremfor som tidligere. Dette giver kunden en bedre mulighed for at effektivisere sit arbejde (sagsbehandlingen), alt sammen grundet den øgede digitalisering.

Efter vores opfattelse er der i bund og grund tale om en elektronisk vareleverance forstået på den måde, at den tidligere vareleverance i form af salg af trykte blanketter, nu er blevet erstattet af en digitaliserede udgave, hvilket selvfølgelig skyldes den teknologiske udvikling i samfundet.

Der kan således ikke være tvivl om, at virksomhedens tidligere forretningsmodel ikke på nogen måde kunne karakteriseres som bureauvirksomhed, hvorfor vi er dybt forundret over, at SKAT ved vurderingen af den nuværende aktivitet, som er videreudviklet grundet den teknologiske udvikling, pludselig anses for bureauvirksomhed - uden adgang til afgiftsgodtgørelse.

Ved at reflektere over denne situation, så kan det hurtigt konkluderes, at grundet muligheden for at bestille sine dagligvarer på nettet hos diverse online supermarkeder, så kan det på ingen måde medføre, at disse virksomheder mister retten til godtgørelse for elafgiften. Her er der stadig tale om en handelsvirksomhed - Det er blot den teknologiske udvikling der muliggør denne type salg!

Tilsvarende kan siges om SKATs aktivitet, hvor udviklingen er gået fra, at man tidligere som skatteyder manuelt via en blanket skulle udfylde og beregne sin eventuelle restskat eller overskydende skat.

Løsningen er i dag en helt anden, hvor alt sker via en webbaseret løsning og hvor de fleste oplysninger er udfyldt på forhånd. SKAT foretager nu en intelligent kontrol af de oplysninger, som borgeren selv angiver.

Dette ændrer ikke ved, at det stadig er den samme opgave, som SKAT udfører, nemlig indsamling og kontrol af borgernes indkomst og skat."

Til støtte for den subsidiære påstand har selskabets repræsentant anført følgende i klageskrivelse af 18. april 2017:

"Den subsidiære påstand

Såfremt Landsskatteretten imod vores forventning ikke anser H1's aktivitet for en elektronisk vareleverancer, er det vores påstand, at leverancerne skal anses som EDB-serviceydelser leveret af et EDB-bureau.

Ved bureauvirksomhed forstås i daglig tale virksomheder, der udøver selvstændige servicefunktioner, med andre ord selvstændige serviceydelser, som f.eks. leveres af følgende virksomheder:

Vagtbureauer, Ægteskabsbureauer, Detektivbureauer, Patentbureauer, Oplysningsbureauer og Vikarbureauer.

Ud fra gældende afgiftspraksis er der en verden til forskel for om de leverancer en virksomhed har sker i egenskab af bureauvirksomhed eller EDB-bureau.

Forskellen mellem de to typer af virksomhed er beskrevet i lovforarbejderne (L 230) til lov nr. 292 af 29. juni 1979 om ændring af lov om afgift af elektricitet, som:

"Sondringen mellem et egentligt edb-bureau og en virksomhed, der i større eller mindre grad anvender edb i forbindelse med driften, synes herefter at skulle drages således, at edb-bureauer er virksomheder, der afsætter egentlige edb-serviceydelser, hvorimod andre bureauvirksomheder er virksomheder, der alene anvender edb som et naturligt hjælpemiddel ved udførelsen af de ydelser, som virksomheden i øvrigt afsætter. "

Om forståelsen af begrebet 'bureau' bemærkede Vestre Landsrets flertal (SKM2003.160.VLR):

"'Efter forarbejderne til elafgiftslovens § 11 sammenholdt med forarbejderne til vandafgiftslovens § 9 må hovedformålet med bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 2, og bilaget til stk. 2, anses for at være at friholde de vareproducerende virksomheder for afgift, men i almindelighed ikke de virksomheder, der afsætter service- og tjenesteydelser, hovedsagelig de såkaldte liberale erhverv."

Dommen blev stadfæstet af Højesteret den 6. oktober 2004. Se SKM2004.386.HR.

Henset til H1's aktivitet, som traditionelt har været at sælge fortrykte formularer til sine kunder, typisk bestående af kommuner. I dag er den fysisk formularblok konverteret til et elektronisk programmel i form af Y og X, jf. ovenfor under beskrivelsen af H1, der udover en ensartet information også indeholder adgang til alle de værktøjer, som kommunes medarbejder skal bruge i sagsbehandlingen.

H2’s primære aktivitet består således i salg af korrekt opsatte elektroniske formularer, som er udviklet med udgangspunkt i retningslinjer fra bl.a. myndighederne.

Såvel Landsskatteretten som Skatterådet har i henholdsvis SKM2008.670.LSR og SKM2014.188.SR taget stilling til, hvornår virksomheder kan karakteriseres som edb-bureauer, der afsætter egentlige edb-serviceydelser.

I SKM2008.670.LSR fastslog Landsskatteretten, at en virksomhed som solgte Internetsikkerhed (virusbeskyttelse) kunne karakteriseres som et edb-bureau, selv om virusbeskyttelsen ikke blev solgt på en CD-rom, men alene fungerede via virksomhedens servere.

I SKM2014.188.SR bekræftede Skatterådet, at et produkt i form af en "databehandlingsplatform" var godtgørelsesberettiget efter reglerne om edb-bureau.

Databehandlingsplatformen var placeret på spørgers server, hvortil kunderne fik adgang til platformen med henblik på, at få oplysninger om hvor ofte internetbrugere benytter deres onlinereklamer, eller søger deres navn på søgemaskiner.

H1’s aktiviteter kan på ingen måde sammenlignes med de såkaldte liberale erhverv, eller virksomheder hvor IT alene anvendes som et hjælpemiddel ved udførelsen af de ydelser, som virksomheden i øvrigt afsætter.

H1's salg af elektroniske formularer, skal derimod betragtes som edb-serviceydelser. Produkterne Y og X svarer i denne sammenhæng til den databehandlingsplatform, som Skatterådet anså som godtgørelsesberettiget efter reglerne om edb-bureau.
..."

Selskabets repræsentant har i brev af 9. juni 2017 indsendt sine bemærkninger til SKATs udtalelse af 3. maj 2017:

"Indledningsvist føler vi os nødsaget til at kommentere på SKATs eksemplificering mm.

For det første, så har ændringen af bilaget til elafgiftsloven gældende fra 1. januar 2017, intet med den teknologiske udvikling at gøre. Og er desuden denne sag helt uvedkommende.

Men det skal dog i denne sammenhæng nævnes, at baggrunden for lovændringen er en klar politisk beslutning foretaget ud fra synspunktet om, at den måde praksis har udviklet sig på, ikke er særlig hensigtsmæssig for de danske campingpladser og disses konkurrenceevne.

Praksis havde således udviklet sig uheldigt, idet SKAT anså campingpladsers swimmingpools for forlystelser ved den blotte tilstedeværelse af en mindre vandrutsjebane. SKAT karakteriserede det som "Vand for sjov" og dermed måtte det jo være en forlystelse, med den konsekvens, at campingpladserne ikke har adgang til godtgørelse af dette forbrug.

Ovenstående er den reelle baggrund for ændringen, herudover har ændringen på ingen måde ændret det forhold, at campingpladserne altid har haft godtgørelse for elforbruget anvendt til campingpladsens egne proces formål, som f.eks. drift af diverse sanitetsbygninger og køkkener. Lige som der hverken nu eller tidligere har været adgang til godtgørelse for det forbrug som anvendes af campisterne i campisternes egne campingvogne.

Den generelle udvikling på campingpladserne og lovændringen har således ikke noget med den teknologiske udvikling at gøre.

Vedrørende vores primære påstand har SKAT desuden anført, at de ikke anerkender, at der er tale om en elektronisk vareleverance, da:

"Kunderne betaler for et system der håndterer nogle tidligere papirgange. Det er selve systemet der har en økonomisk værdi. De fysiske medier udskrives evt. på virksomhedernes egne printere og derfor er der ikke nogen fysiske produkter med i leverancen".

Som anført ovenfor, så er det SKATs opfattelse, at det er selve systemet der har en værdi og dermed ikke blanketterne som kunderne og borgerne anvender.

SKAT har her åbenbart helt glemt, at det essentielle i denne del af H1 A/S' virksomhed er og har altid været salg af blanketter, samt opdatering af disse. H1 A/S sælger således adgang til blanketterne - alt andet virker ulogisk, da det er blanketterne kunderne efterspørger.

Blanketterne er en nødvendighed for kunden - længere er den simpelthen ikke.

Det er af SKAT korrekt anført, at blanketterne eventuelt udskrives på kundernes egne printere mm., medmindre de anvendes elektronisk direkte hos enten kunden eller borgeren. Det er jo præcis dette der gør en tidligere fysisk vareleverance til en elektronisk vareleverance.

Nu er varen leveret elektronisk - hvilket netop kendetegner den teknologiske udvikling, og det faktum, at vi forsøger at bevæge os henimod det papirløsesamfund.

Det vi i den sammenhæng skal huske på er, at trods den teknologiske udvikling er det reelt den selv samme aktivitet som H1 A/S udfører som for 20 år siden - de teknologiske muligheder var blot ganske anderledes dengang.

Det præciseres hermed endnu engang, at den omhandlende aktivitet hos H1 A/S ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven som bureauvirksomhed.

Subsidiære påstand

Vedrørende vores subsidiære påstand, er det ud fra det som SKAT anfører et springende punkt om H1 A/S selv ejer og driver serverne, hvorfra deres salg af hhv. X og Y til kunderne foregår.

SKAT anfører dermed indirekte, at såfremt H1 A/S selv ejede og drev serverne, i stedet for at leje sig ind hos G2, så kunne H1 A/S blive anset som et EDB-Bureau.

Det er en ganske besynderlig, men også interessant tankegang.

For det er lige så langt ude som at sige, at en virksomhed som sælger varer ikke alligevel er en varesælgende virksomhed, såfremt den lejer lagerkapacitet ude i byen.

Det forhold, at der anvendes underleverandører til visse dele af en aktivitet ændrer ikke på, at det er H1 A/S der leverer det hele til kunden. Kunden tager således ikke fat i G2, hvis der er en driftsforstyrrelse, men tager selvfølgelig fat i H1 A/S.

Man kunne foranlediges til at tro, at SKATs kommentarer mere er for at kæmpe for sin forudindtaget holdning til situationen end blot at erkende, at denne sag ikke har sin gang på jord."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsens indstilling har den 2. oktober 2018 været sendt til udtalelse hos SKAT (nu Skattestyrelsen). Skattestyrelsen har den 10. oktober 2018 oplyst, at den kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført følgende:

"…
Skattestyrelsen skal bemærke, at klager alene har påklaget den del af vores afgørelse, som omhandler "bureau-virksomhed".

Primære påstand
Skattestyrelsen fastholder at klager må anses som at drive "bureau-virksomhed", som omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven.

At klager før digitaliseringen af klagers aktivitet - trykning af blanketter - ikke var at betragte som "bureau-virksomhed" kan ikke føre til andet resultat.

Klager sælger således ikke længere trykning af fysiske blanketter, men en webbaseret løsning softwareadgang til blanketter som brugeren/borgeren selv kan udfylde og printe på egne printere eller sende til modtageren (fx kommunen).

Således er klagers aktivitet i dag ikke den samme som før digitaliseringen. Aktiviteten er ændret fra trykkeri til salg af licensrettighed til klagers egne udviklet software.

Den virksomhed som finder sted hos online supermarkeder og ændringen heraf som følge af digitaliseringen kan ikke sammenlignes med klagers ændring, allerede fordi onlinesupermarkederne fortsat og uændret sælger varer og ikke service- og tjenesteydelser. At onlinesupermarkedet via et webbaseret løsning (onlineadgang) efter kundens ordre fremfinder, pakker og fragter varerne (ydelser) må betragtes som biydelser. Onlinesupermarkedets aktivitet er således ikke ændret, i det der fortsat sælges food og nonfoodprodukter (varer).
…

Som det fremgår af SKM2003.160.VLR (som stadfæstet af Højesteret, jf. SKM2004.386.HR), som klager selv henviser til, at formålet med godtgørelsesreglerne er at friholde de vareproducerende virksomhed. Da klager i relation til blanketsoftwaret ikke sælger varer, men tjenesteydelser, er klagers henvisning til denne afgørelse ikke relevant.
…

Subsidiær påstand
Efter klagers opfattelse skal denne anses som en EDB-bureau, som ikke er omfattet af godtgørelsesbegrænsningen i bilag 1 til elafgiftsloven, og henviser i den forbindelse til SKM2008.670.LSR og SKM2014.188.SR.

Efter vores opfattelse databehandler klager ikke kundernes egne data modsat i SKM2008.670.LSR og SKM2014.188.SR. Klager har udviklet et software, en webløsning, som gør det muligt, at vi som borgere online kan udfylde og sende blanketter til myndigheder i stedet for at kommunen har blanketten liggende i fysisk form på borgerservice til udfyldelse her af borgeren.

Der sker således ingen databehandling. Lige som klager ikke afsætter egentlige edbserviceydelser eller -produktionsopgaver for andre.

At oplysningerne evt. overføres til en løsning, som giver kommunerne får adgang til de indtastede oplysninger og herefter kan iværksætte sagsbehandling, kan ikke sidestilles med "databehandling". Den aktivitet der er i klagers IT-deling er således ikke rettet mod kundernes data, men mod salg af licens og vedligeholdelse af egne it-systemer."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har den 12. november 2018 afgivet følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Indledningsvist må jeg erkende, at jeg ikke er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse/udtalelse.
…

H1's aktivitet kan kun betragtes således, at H1 afsætter egentlige edb‐serviceydelser, idet der er tale om selvstændige‐ydelser i form af elektronisk levering af blanketter, hvor kunden (f.eks. Kommune) leverer alle de nødvendige grunddata til brug for den videre behandling. Den videre behandling består således i behandlingen af de modtagne data og produktion af den elektroniske blanket som kan tilgås via databehandlingsplatformen som H1 leverer.

H1's anvendelse af EDB er ikke blot som et hjælpemiddel ved udførelsen af de ydelser som virksomheden i øvrigt afsætter, som kendetegnet ved de liberale erhverv (f.eks. revisorer, reklamebureauer, advokater mm.). Her anvendes EDB som et hjælpemiddel til at producere et regnskab, et reklameskilt eller til en selskabsstiftelse.

H1's anvendelse af EDB er således en nødvendighed for de leverede ydelse - uden EDB ingen aktivitet!! Det er derfor en kæmpe underdrivelse at anføre, at anvendelsen af EDB sker som et naturligt hjælpemiddel anvendt til de ydelser virksomheden i øvrigt afsætter. Nej, tværtimod. Revisorer, Reklamebureauer, Advokater og andre liberale erhverv kan sagtens levere deres ydelser uden anvendelse af EDB, dog bliver det lidt mere besværligt, men det kan H1 altså ikke.

I SKM2014.188.SR bekræftede Skatterådet, at et produkt i form af en "databehandlingsplatform" var godtgørelsesberettiget efter reglerne om edb‐bureau. Databehandlingsplatformen var placeret på spørgers server, hvortil kunderne fik adgang til platformen med henblik på, at få oplysninger om hvor ofte internetbrugere benytter deres onlinereklamer, eller søger deres navn på søgemaskiner.
…

H2's aktiviteter kan på denne baggrund ikke sammenlignes med såkaldte liberale erhverv, eller virksomheder hvor IT alene anvendes som et hjælpemiddel ved udførelsen af de ydelser, som virksomheden i øvrigt afsætter. H2´s salg af elektroniske formularer, skal derimod betragtes som edb‐serviceydelser. Produkterne Y og X svarer i denne sammenhæng til den databehandlingsplatform, som Skatterådet anså som godtgørelsesberettiget efter reglerne om edb‐bureau.

Og om der lejes server kapacitet ude i byen eller om serverne er egne ændrer heller ikke herved.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt elafgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011. Muligheden for tilbagebetaling af elafgift finder dog ikke anvendelse for afsætningen af ydelser omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven. Dette fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 2.

Bilag 1 til elafgiftsloven omfatter følgende virksomheder: advokater, arkitekter, bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer), forlystelser, landinspektører, mæglere, reklame, revisorer og rådgivende ingeniører.

Om begrebet "bureau" i bilag 1 i elafgiftsloven findes der fortolkningsbidrag i forarbejderne til elafgiftsloven samt i praksis. I forbindelse med bilag 1 til elafgiftslovens tilblivelse blev der i spørgsmål 17 fra Folketingets Skatteudvalg udbedt om et udførligt fortolkningsbidrag vedrørende begrebet "bureau". Hertil svarede Skatteministeren, at bureauvirksomheder er virksomheder, der udøver selvstændige servicefunktioner. Skatteministeren eksemplificerede yderligere med detektivbureauer, patentbureauer, oplysningsbureauer og vikarbureauer.

Under tilblivelsen af vandafgiftsloven præciserede Skatteministeren i besvarelse af 3. juni 1993 på spørgsmål 11 fra Folketingets Skatteudvalg, at vurderingen af, hvorvidt en virksomhed er omfattet af vandafgiftslovens bilagsliste - som var identisk til bilag 1 til elafgiftsloven - ikke beror på virksomhedens eventuelle branchenummer, men på den konkrete aktivitet i virksomheden.

Et særligt fortolkningsbidrag gives af Højesteret ved dommene af 8. august 2001 (offentliggjort ved SKM2001.488.HR) og af 6. oktober 2004 (offentliggjort ved SKM2004.386.HR). I SKM2001.488.HR fastslog Højesteret, at et væsentligt moment ved vurdering af, om der kan ske godtgørelse af elafgift, er, om den udøvede virksomhed består i produktion eller afsætning af varer eller i afsætning af service- og tjenesteydelser. Sagen vedrørte et markedsanalyseinstitut. Vurderingen blev videreført af Højesteret i SKM2004.386.HR, hvor retten fandt, at selskabets ydelser i al væsentlighed bestod af service- og tjenesteydelser. Der var tale om en landboforening.

Særligt om forståelsen af begrebet “bureau" bemærkede Vestre Landsrets flertal i dommen af 6. oktober 2004 (offentliggjort som SKM2003.160.VLR og stadfæstet af Højesteret i SKM2004.386.HR):

"Bureauer’ som anført i bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2, kan efter en naturlig, sproglig forståelse ikke anses for klart defineret. Der er ikke i forarbejderne til bilaget eller efter omstændighederne ved dettes tilblivelse grundlag for at antage, at begrebet, som det er anført i bilaget, skal fortolkes snævert, således at det kun er virksomheder, der udtrykkelig betegner sig som bureauer, der er afskåret fra tilbagebetaling af afgift. Efter forarbejderne til elafgiftslovens § 11 sammenholdt med forarbejderne til vandafgiftslovens § 9 må hovedformålet med bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 2, og bilaget til stk. 2, anses for at være at friholde de vareproducerende virksomheder for afgift, men i almindelighed ikke de virksomheder, der afsætter service- og tjenesteydelser, hovedsagelig de såkaldte liberale erhverv. "

Bestemmelsens forarbejder og praksis synes at tale for en relativt bred fortolkning af begrebet "bureau".

Uanset om et selskabs aktiviteter er omfattet af begrebet "bureau", vil et selskabs aktiviteter ikke være at anse for omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven, såfremt selskabets aktiviteter anses for omfattet af den i praksis udviklede undtagelse vedrørende edb-bureauer. Den i praksis udviklede undtagelse vedrørende edb-bureauer fremgår af afsnit E.A.4.6.3.2 i SKATs juridiske vejledning (version 1.6 - 2.5 gældende i perioden 16. juli 2012 - 31. juli 2016):

"Edb-bureauer kan dog få godtgørelse af elafgiften af elektricitet, der anvendes ved drift af edb-materiel. Det er herved forudsat, at der er tale om virksomheder, der udfører edb-mæssige produktionsopgaver for andre. Derimod kan fx en bureauvirksomheds anvendelse af edb - som en integreret del af udførelsen af virksomhedens funktion/ydelse ikke anses for et edb-bureau."

Begrebet "edb-bureau" er behandlet af Landsskatteretten i afgørelse af 3. oktober 2007, offentliggjort som SKM2008.670.LSR og afgørelse af 17. november 2010, offentliggjort som SKM2011.179.LSR.

I SKM2008.670.LSR blev et selskabs salg af internetsikkerhed, herunder scanning af e-mails anset for afsætning af service- og tjenesteydelser omfattet af begrebet "bureau" i bilag 1 til elafgiftsloven. Selskabet blev anset for omfattet af den i praksis udviklede undtagelse vedrørende edb-bureau, hvorfor selskabet alligevel var berettiget til godtgørelse af elafgift. Om sondringen mellem begreberne "edb-bureau" og "bureau" i relation til selskabets aktiviteter bemærkede Landsskatteretten:

"Det må antages, at man på daværende tidspunkt har anset et edb-bureau for en databehandlingsvirksomhed, hvis - i hvert fald oprindelige - funktion bestod i for andre virksomheder at edb-behandle store mængder data, herunder fx lønsedler eller regnskabsmateriale. Således syntes et væsentligt karakteristika ved edb-bureauerne at være, at alle nødvendige grunddata for behandlingen blev leveret af bureauets kunder.
…

Sondringen mellem et egentligt edb-bureau og en virksomhed, der i større eller mindre grad anvender edb i forbindelse med driften, synes herefter at skulle drages således, at edb-bureauer er virksomheder, der afsætter egentlige edbserviceydelser, hvorimod andre bureauvirksomheder er virksomheder, der alene anvender edb som et naturligt hjælpemiddel ved udførelsen af de ydelser, som virksomheden i øvrigt afsætter. "
…

"A A/S må beskrives som et egentligt edbservicebureau, idet selskabet afsætter edb-ydelser som selvstændige ydelser, og idet selskabets kunder leverer alle de nødvendige grunddata til brug for den videre behandling."

I SKM2011.179.LSR blev et selskabs salg af licensrettigheder til dets ERP-system anset for afsætning af service- og tjenesteydelser omfattet af begrebet "bureau" i bilag 1 til elafgiftsloven. Selskabets salg af licensrettigheder og de dertil knyttede ydelser kunne dog ikke anses for afsætning af egentlige edb-serviceydelser.

Efter det oplyste består aktiviteterne i selskabets IT-afdeling af salg, udvikling og test af dettes IT-systemer. Selskabet indgår med sine kunder en driftsaftale, hvor selskabet står for opdatering af blanketter og formularer samt support og vedligeholdelse af IT-systemerne. En tredjepart indgår i aftalen mellem selskabet og dennes kunde som underleverandør af en hosting-ydelse i form af drift af databaseserveren for selskabet, hvor IT-systemet er tilgængeliggjort. Selskabet honoreres for den tidsbegrænsede brugsret til IT-systemerne ved en engangsbetaling og løbende månedlige betalinger.

Landsskatteretten finder, at aktiviteterne i selskabets IT-afdeling må anses for afsætning af service- og tjenesteydelser og ikke i produktion eller salg af en vare. Landsskatteretten finder endvidere, at aktiviteterne er omfattet af begrebet "bureau" i bilag 1 til elafgiftsloven. Der er herved lagt vægt på, at kundens erhvervelse af en tidsbegrænset brugsret til IT-systemerne mod en engangsbetaling samt løbende månedlige betalinger udgør et salg af en licensrettighed. Salg af brugsret til et IT-system må anses for levering af en service- og tjenesteydelse.

I nærværende sag er der, efter det oplyste, tale om, at en del af informationerne i blanketterne og formularerne udfyldes automatisk, da IT-systemerne har adgang til serviceplatformen, CVR, CPR og andre systemer. De resterende felter i blanketterne udfyldes manuelt af borgeren, virksomheden eller sagsbehandleren. Efter udfyldt blanket eller formularer sendes denne til rette modtager - dvs. enten kommunen, borgeren eller virksomheden via krypterede e-mails. Blanketterne kan også printes og udfyldes manuelt.

Henset til aktiviteterne i selskabets IT-afdeling og beskrivelsen af IT-systemerne finder tre retsmedlemmer, at aktiviteterne i selskabets IT-afdeling kan sidestilles med et edb-bureaus, idet der er tale om afsætning af egentlige edb-serviceydelser. Dertil kommer, at selskabets aktiviteter med udvikling, test og support af IT-systemerne er en integreret del af selskabets edb-serviceydelse. Aktiviteterne i selskabets IT-afdeling er derfor i sin helhed omfattet af den i praksis udviklede undtagelse vedrørende edb-bureau.

Et retsmedlem, retsformanden, finder ikke, at selskabets aktiviteter, kan sidestilles med et edb-bureaus, eftersom IT-systemet ikke foretager databehandling, som det var tilfældet i SKM2008.670.LSR og SKM2014.188.SR, som anses for omfattet af praksis for edb-bureauer.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse efter stemmeflertallet. Landsskatteretten finder, at selskabets aktiviteter berettiger selskabet til godtgørelse af elafgift af elektricitet på samme måde som andre edb-bureauer.