Parter

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke og adv. Per Lunde Nielsen)

Mod

H1

(v/adv. Arne Møllin Ottosen)

Afsagt af Højesteretsdommerne

Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Henrik Waaben, Jens Kruse Mikkelsen og Anne Louise Bormann.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 1. afdeling den 28. marts 2018 (SKM2018.416.ØLR).

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Appellanten, Skatteministeriet, har endvidere nedlagt påstand om, at H1 skal betale 1,5 mio. kr. med procesrente fra den 25. april 2018, som Skatteministeriet har betalt til opfyldelse af landsrettens omkostningsafgørelse.

H1 har påstået frifindelse for påstanden om tilbagebetaling af sagsomkostninger.

Supplerende sagsfremstilling

Skatteministeriet har for Højesteret fremlagt en række annoncer og artikler fra computermagasiner hovedsageligt fra 2007, som indeholder markedsføring af programmer, herunder navnlig styresystemet X-styresystem.

Der er bl.a. fremlagt Magasinet "Blad 1" fra marts 2007, der er udgivet af H1 og omdelt til 400.000 husstande. Magasinet indeholder bl.a. en omtale af X-styresystem, hvoraf fremgår bl.a.:

""Blad 1" nok til hele familien

X-styresystem er her - mere avanceret, mere kraftfuldt og endnu smukkere.

Med flere og bedre muligheder for at få glæde af film og musik, spil og fotos, tv, og internet. (For ikke at nævne hjemmearbejde og privatøkonomi). …"

Endvidere er fremlagt hæftet "product - Få et overblik over det nye og forbedrede i produkt". Det er efter det oplyste udgivet i 2005 og målrettet beslutningstagerne hos erhvervskunder. Hæftet indeholder bl.a. en sammenligning af de forskellige versioner af software-pakker, herunder i form af både pakkelicenser og OEM-licenser (Original Equipment Manufacturer-licenser).

Der er også fremlagt flere annoncer fra multinationale computerproducenter, herunder G29, hvori produkter anbefales. Ifølge samarbejdsaftale af 1. august 2003 mellem G4 og G29 fik G29 rabat ved køb af produkter, hvis selskabet anbefalede produkterne i forbindelse med selskabets markedsføring.

Endelig er der fremlagt korrespondance mellem SKAT, H1 og dets revisionsselskab, R1, fra årene 2006-2010, der indeholder SKATs anmodninger om, herunder rykkere for, transfer pricing-dokumentation og om supplerende oplysninger til vurdering af H1s prisfastsættelse og overholdelse af armslængdeprincippet.

Anbringender

Skatteministeriet har supplerende anført bl.a., at landsrettens fortolkning af Market Development Agreement (MDA-aftalen) mellem H1 og G1 ltd er forkert. Det er således forkert, når landsretten fortolker henvisningen til "software Products" i MDA-aftalens artikel 3 som de produkter, G1 LTD har ret til at sælge eller pligt til at markedsføre, idet en sådan fortolkning forudsætter, at der er tale om en aftale indgået mellem uafhængige parter. Dette er ikke tilfældet. koncernen har selvsagt interesse i, at der på det danske marked ikke blot sælges de licenser, som G1 LTD måtte have rettighederne til, men også andre OEM-licenser (Original Equipment Manufacturer-licenser). Landsretten har ved sin fortolkning af MDA-aftalens artikel 3 set bort fra definitionen i aftalens artikel 1, hvorefter der med "software Products" menes alle produkter, der distribueres fra koncernen.

Det forhold, at koncernen alene havde ét markedsføringsselskab i Danmark, nemlig H1, understøtter, at dette selskab havde til opgave at varetage markedsføringen af samtlige produkter i Danmark. H1’s faktiske markedsføringsaktiviteter har, som det fremgår af det fremlagte markedsføringsmateriale, da også været rettet mod og haft effekt på det samlede salg af produkter på det danske marked.

Det er uden betydning for den foretagne beskatning, om H1 har arbejdet for det irske selskab G1 LTD eller et eller flere andre selskaber i koncernen. Hvis arbejdet er udført for andre selskaber end G1 LTD, skal H1 også have forøget sin indkomst efter ligningslovens § 2. Det er derfor unødvendigt at tage stilling til, om det er G1 LTD, der har rettighederne til salg af OEM-licenser til multinationale computerproducenter (MNA OEM).

En meget betydelig del af de slutbrugere, som selskabet direkte eller indirekte reklamerede overfor, havde en computer, der ikke var i stand til af afvikle den nye version af (X-styresystem), som markedsføringen vedrørte. Hvis slutbrugerne på baggrund af selskabets markedsføringsindsats blev "fristet" af en ny styre-version, forudsatte købet heraf dermed også et køb af en ny computer, herunder en computer, hvorpå styre-versionen var præinstalleret af en af de multinationale computerproducenter, f.eks. G29. Det må i lyset af de foreliggende omstændigheder påhvile H1 at påvise, at selskabets generelle markedsføringsaktiviteter nøje kan afgrænses, sådan at markedsføringsaktiviteterne ikke har haft en effekt på OEM-licenssalget via de multinationale computerproducenter. Selskabet har ikke ført bevis, der afkræfter formodningen om, at markedsføringen har haft denne effekt.

H1s transfer pricing-dokumentation forelå ikke på selvangivelsestidspunktet og er derfor udarbejdet for sent. Retsvirkningen af en for sent udarbejdet eller mangelfuld transfer pricing-dokumentation er, at skattemyndighederne kan foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 8 (tidligere stk. 5), jf. § 5, stk. 3. Der er ikke grundlag for, som landsretten har gjort, at opstille yderligere betingelser om, at skattemyndighederne skal have rykket for dokumentationen, varslet tvangsbøder eller udstedt bødeforelæg, før skatteansættelsen kan fastsættes skønsmæssigt. Det er i øvrigt faktuelt forkert, når landsretten anfører, at skattemyndighederne ikke anmodede om (rykkede for) den pågældende dokumentation. Skattemyndighederne havde heller ikke - som ellers anført af landsretten - adgang til at varsle tvangsbøder efter skattekontrollovens § 5, stk. 2, eller grundlag for at udstede bødeforelæg efter lovens § 17, stk. 3, idet denne bestemmelse ikke fandt anvendelse for indkomståret 2004-2006, og idet H1 indsendte transfer pricing-dokumentationen for 2007 inden for den frist, som skattemyndighederne fastsatte. Hertil kommer, at der først med virkning fra 1. januar 2009 blev indført en hjemmel i skattekontrolloven (§ 18) til at straffe juridiske personer, jf. lov nr. 1344 af 19. december 2008.

H1s transfer pricing-dokumentation er - selv hvis den var udarbejdet rettidigt - så mangelfuld, at den ikke sætter skattemyndighederne i stand til at vurdere, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvorfor dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 B også af denne grund ikke er opfyldt. Skatteansættelsen kan derfor fastsættes skønsmæssigt. Det er faktuelt forkert, når landsretten anfører, at skattemyndighederne i løbet af skattekontrollen ikke havde anmodet om supplerende oplysninger eller materiale fra H1.

H1 har supplerende anført bl.a., at landsrettens fortolkning af MDA-aftalen er korrekt, idet H1 ikke efter aftalen er kontraktligt forpligtet til at markedsføre MNA OEM-licenser over for multinationale computerproducenter. Aftalens parter har da heller aldrig fortolket aftalen på en måde, der svarer til den, som Skatteministeriet gør gældende.

Skatteministeriet har ikke dokumenteret, at H1s faktiske markedsføring - på grund af en afledt markedsføringseffekt - kan begrunde en skønsmæssig forhøjelse af selskabets skatteansættelse, og ministeriet har ikke nærmere redegjort for, hvordan de fremlagte annoncer og magasiner støtter ministeriets synspunkt.

Det bestrides, at H1’s transfer pricing-dokumentation er udarbejdet for sent. Selv hvis dette var tilfældet, ville der ikke være grundlag for en skønsmæssig skatteansættelse. SKAT havde ingen indsigelser over for kvaliteten af H1s transfer pricingdokumentation, da SKAT traf afgørelse i sagen - bortset fra nogle indsigelser over for de frivilligt tilvejebragte databaseundersøgelser, som R1 havde udarbejdet for selskabet. SKATs indsigelser mod databaseundersøgelserne blev allerede tilbagevist under sagens behandling for Landsskatteretten, og de har i øvrigt ingen selvstændig betydning, idet den beregningsnøgle for honorering af H1, der følger af MDA-aftalen, ubestridt er på armslængdevilkår.

Det bestrides, at H1s transfer pricing-dokumentation er mangelfuld. Det følger i øvrigt af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B, at selv hvis dette var tilfældet, ville SKAT ikke uden videre kunne fastsætte skatteansættelsen skønsmæssigt. I tilfælde, hvor SKAT mener, at den modtagne dokumentation er mangelfuld, er SKAT forpligtet til at rette henvendelse til skatteyderen, og først herefter kan SKAT, hvis dokumentationen fortsat er mangelfuld, være nødsaget til at skønne. Der skal således foreligge kvalificeret dokumentationsnød, før SKAT kan fastsætte skatteansættelsen skønsmæssigt. En sådan dokumentationsnød har ikke foreligget.

Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner trådte i kraft den 4. februar 2006, og der er enighed mellem parterne om, at bekendtgørelsen alene finder anvendelse for indkomståret 2007. Forud for bekendtgørelsens ikrafttræden var minimumskravet, at selskabet efter selvangivelse på begæring skulle kunne redegøre for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner var fastsat, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 4, og forarbejderne hertil. Det var - som det fremgår af forarbejderne - som udgangspunkt overladt til den skattepligtige at vurdere, hvilken dokumentation der var nødvendig. H1 har som dokumenteret udfærdiget og opbevaret skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner (markedsføring), og selskabet har allerede ved MDA-aftalen opfyldt det minimumskrav for dokumentation, der var gældende for indkomstårene 2004-2006. H1 har i tillæg til den påkrævede dokumentation endvidere bl.a. udarbejdet meget udførlig transfer pricing-dokumentation for 2004-2006, herunder via R1 tilkøbt sig adgang til databaser med sammenlignelige data. Selskabet har således i meget betydeligt omfang overopfyldt de dagældende dokumentationskrav.

H1 har under sagens behandling ved skattemyndighederne besvaret SKATs supplerende spørgsmål og anmodninger om dokumentation. De eneste oplysninger, som SKAT har efterspurgt under revisionen, som H1 ikke har været i stand til at dokumentere, vedrører multinationale computerproducenter, f.eks. G29’s, salg i Danmark til danske slutbrugere. Dette salg er imidlertid ikke omfattet af skattekontrollovens § 3 B, der angår "kontrollerede transaktioner". SKAT kan selvsagt ikke stille krav om, at H1 skal kunne dokumentere tredjemands salg til slutbrugere i Danmark.

H1 har overholdt de tidsmæssige krav til udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation, idet MDA-aftalen regulerede, hvordan selskabets honorering skulle udmåles, idet der er enighed mellem parterne om, at honorarbestemmelsen er på armslængdevilkår, og idet der var udarbejdet halvårlige beregninger i henhold til MDA-aftalens artikel 6.2. H1 har overholdt den 60-dages frist for indlevering af dokumentation, der i medfør af § 2, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 var gældende for indkomståret 2007.

SKAT har på intet tidspunkt under SKATs revision problematiseret, at selskabets transfer pricing-dokumentation ikke var dateret, ligesom dette heller ikke blev tillagt betydning i SKATs afgørelser. Dokumenternes datering er i øvrigt uden betydning for skattemyndighedernes mulighed for at efterprøve de vilkår og den pris, der er fastsat i MDA-aftalen. Skatteministeriets synspunkt om, at dokumenternes manglende datering medfører, at skatteansættelsen kan fastsættes skønsmæssigt, er i strid med vejledning af 6. februar 2006 om transfer pricing, kontrollerede transaktioner og dokumentationspligt, idet det følger heraf, at dokumentationen kan sammenskrives i et dokument, der løbende opdateres, eller at oplysningerne kan sammenskrives i forbindelse med SKATs anmodning.

Supplerende retsgrundlag

De tidsmæssige og indholdsmæssige krav til transfer pricing-dokumentation (dagældende skattekontrollovs § 3 B)

Den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B blev indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Af det lovforslag, der lå til grund for lovændringen, fremgår bl.a. følgende af de specielle bemærkninger til bestemmelsen (Folketingstidende 1997-1998 (1. samling), tillæg A, lovforslag nr. L 84, s.1907):

"Beregning af de interne afregningspriser vil formentlig allerede i dag ikke afvige nævneværdigt fra de angivne retningslinjer. I fremtiden skal beregningen således blot nedskrives. Det er - som udgangspunkt - ikke nødvendigt for virksomhederne at udarbejde en større analyse eller købe sig adgang til databaser med sammenlignelige data. Virksomhederne bør selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation, idet der ikke kræves en dokumentation af samme omfang som der eksempelvis kræves af skattemyndighederne i U.S.A."

Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner indeholder, ud over de bestemmelser der er citeret i landsrettens dom, i §§ 4-8 følgende bestemmelser:

"§ 4. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver told- og skatteforvaltningen et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter.

Stk. 2. Beskrivelsen skal indeholde:

1. En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernenhedernes geografiske placering.
2. En beskrivelse af den organisatoriske struktur, herunder angivelse af den primære forretningsmæssige aktivitet for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med.
3. En oversigt der viser de seneste 3 års omsætning og resultat af den primære drift for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med.
4. En kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en beskrivelse af eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, samt en forklaring på eventuelle underskud.
5. En kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, herunder angivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre.
   
   § 5. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner.
   
   Stk. 2. Flere transaktioner kan beskrives under et (aggregeret). Det skal beskrives, hvilke transaktioner som er aggregeret.

Stk. 3. De kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter.

Stk. 4. De kontrollerede transaktioner skal endvidere beskrives i forhold til:

1. Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver mv.) egenskaber.
2. En funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici )
3. Kontraktsvilkår.
4. Økonomiske omstændigheder.
5. Forretningsstrategier

Stk. 5. Eventuelle omkostningsfordelingsaftaler skal beskrives.

Stk. 6. Eventuelle andre forhold, som konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering, skal beskrives.

§ 6. Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i §§ 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. stk. 2-4.

Stk. 2. Analysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Analysen skal endvidere indeholde en redegørelse for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode.

Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 2 skal anvendes den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Endvidere skal angives hvilke mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt, samt begrundelse for fravalget.

Stk. 4. Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseundersøgelser, jf. dog § 10. Hvis databaseundersøgelser alligevel er udarbejdet, skal disse vedlægges dokumentationen.

§ 7. Dokumentationen skal indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen.

Stk. 2. Redegørelsen skal endvidere specificere, i hvilket omfang den skattepligtige eller forbundne parter har foretaget efterfølgende justeringer af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner i Danmark eller i udlandet. Specifikationen skal indeholde oplysninger om, i hvilket omfang disse efterfølgende reguleringer er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

§ 8. Dokumentationen skal indeholde en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner.

Stk. 2. Dokumentationen skal endvidere indeholde kopi af eventuelle skriftlige aftaler, som den skattepligtige eller forbundne parter har indgået med myndigheder i andre lande vedrørende kontrollerede transaktioner. Dette gælder både aftaler med bagudrettet og fremadrettet virkning. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse for skriftlige aftaler som de danske skattemyndigheder er part i."

Af SKATs vejledning af 6. februar 2006 om transfer pricing, kontrollerede transaktioner og dokumentationspligt fremgår bl.a. følgende:

"9. Ajourføring og opbevaring af dokumentationsmaterialet

…

SKAT kan i princippet påbegynde en skattekontrol af et indkomstår, når selvangivelsesfristen for dette indkomstår udløber, og materialet for det pågældende indkomstår skal således foreligge i en sådan form, at det kan sammenstykkes til en egentlig sammenhængende dokumentationspakke, der kan indsendes inden 60 dage."

Adgangen til skønsmæssig ansættelse af indkomsten (dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3)

Den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens § 5, stk. 3, der blev indført ved lov nr. 1104 af 20. december 1995, lyder således:

"Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan den skattepligtige indkomst og formue ansættes skønsmæssigt."

Af det lovforslag, der lå til grund for lovændringen, fremgår bl.a. følgende (Folketingstidende 1995-96, tillæg A, lovforslag nr. L 104, s. 2573 og 2576):

"Foreligger det skattemæssige årsregnskab m.v. ikke på ansættelsestidspunktet, kan den skattepligtige indkomst og formue efter gældende ret - ligesom i tilfælde af manglende selvangivelse - opgøres skønsmæssigt. Denne sanktion fastholdes efter forslaget, jf. forslaget under § 1, nr. 2, til § 5, stk. 3, i skattekontrolloven.

…

Til § 5, stk. 3:

Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt.

Dette gælder også tilfælde, hvor "en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab" er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3.

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af."

Højesterets begrundelse og resultat

Indledning og problemstilling

Denne sag angår, om den honorering, som H1 modtog for sit arbejde med at markedsføre produkter i Danmark i henhold til en aftale med det koncernforbundne selskab G1 ltd i Irland, var i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2.

I henhold til Market Development Agreement (MDA-aftalen) indgået mellem H1 og G1 LTD med virkning fra den 1. juli 2003 modtog H1 i indkomstårene 2004-2007 som vederlag for sin markedsføringsindsats det største beløb af enten en kommission på 25 %, 20 % eller 18 % afhængig af omfanget af det salg, som G1 LTD havde faktureret i Danmark, eller de omkostninger H1 havde ved markedsføringen med tillæg af 15 %.

Det salg, som H1 modtog kommission af i henhold til aftalen, var dels G1 LTD’s salg af programpakker (pakkelicenser) til slutbrugere i Danmark, dels G1 LTD’s salg af OEM-licenser (Original Equipment Manufacturer-licenser) til små og mellemstore computerproducenter i Danmark. Skatteministeriet har ikke anfægtet de satser, hvormed kommissionen blev beregnet i henhold til aftalen. Det er Skatteministeriets opfattelse, at kommissionen ikke udgjorde en honorering på armslængdevilkår, fordi H1’s kommission ikke tog højde for det salg af produkter, der skete gennem multinationale computerproducenters salg af computere med præinstalleret software til slutbrugere i Danmark.

H1’s transfer pricing-dokumentation

Skatteministeriet har gjort gældende, at skattemyndighederne kunne ansætte H1s indkomst skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (som indtil den 2. juni 2005 var stk. 5), jf. § 5, stk. 3, allerede fordi H1 ikke har godtgjort, at transfer pricing-dokumentationen for de enkelte indkomstår i sin helhed forelå på selvangivelsestidspunktet, og fordi transfer pricing-dokumentationen ikke var fyldestgørende.

Af den dagældende § 3 B, stk. 8 (tidligere stk. 5), fremgik, at hvis den skattepligtige ikke havde udarbejdet transfer pricing-dokumentation, fandt § 5, stk. 3, anvendelse. Efter § 5, stk. 3, kunne skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, hvis en selvangivelse ikke forelå på ansættelsestidspunktet.

Højesteret finder, at der hverken i ordlyden af § 3 B, stk. 8, eller i bestemmelsens forarbejder er holdepunkter for en forståelse, hvorefter det tidspunkt, hvor der kan foretages skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis transfer pricing-dokumentationen ikke foreligger, er et andet end ansættelsestidspunktet, som er det afgørende tidspunkt efter § 5, stk. 3.

Det er i forarbejderne til § 5, stk. 3, forudsat, at en selvangivelse kan være så mangelfuld, at den må sidestilles med en manglende selvangivelse. Tilsvarende finder Højesteret, at en transfer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende dokumentation.

Skattemyndighederne havde modtaget H1’s transfer pricing-dokumentation på tidspunktet for ansættelsen. Højesteret finder, at denne dokumentation ikke var mangelfuld i et sådant omfang, at den kunne sidestilles med manglende dokumentation. Højesteret har herved lagt vægt på, at skattemyndighedernes forhøjelse af H1’s indkomst alene er begrundet i, at honoreringen ikke tager højde for det salg af produkter, der skete gennem multinationale computerproducenters salg af computere med præinstalleret software til slutbrugere i Danmark. At disse transaktioner ikke indgår i beregningen af honoreringen, fremgik klart af transfer pricing-dokumentationen.

Højesteret finder på den anførte baggrund, at H1’s indkomst ikke kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (tidligere stk. 5), jf. § 5, stk. 3.

Honoreringen af H1’s markedsføringsindsats

Spørgsmålet er herefter, om Skatteministeriet har godtgjort, at honoreringen af H1’s markedsføringsaktiviteter ikke skete på armslængdevilkår.

Tre dommere - Henrik Waaben, Jens Kruse Mikkelsen og Anne Louise Bormann - udtaler:

Ved afgørelsen af, om H1’s betaling for selskabets markedsføringsindsats var på armslængdevilkår, finder vi det ikke afgørende, om denne markedsføringsindsats var til gavn for G1 LTD eller for andre selskaber i koncernen. Vi har derfor ikke anledning til at tage stilling til, om og i givet fald i hvilket omfang rettighederne til MNA OEM-licenser var overdraget til G1 LTD.

MDA-aftalen omfatter efter sin ordlyd en forpligtelse til at maksimere markedet for alle produkter, jf. herved aftalens pkt. 3.2.1. I lyset af det geografiske område, som aftalen dækkede, og i sammenhæng med honoreringsbestemmelsen, hvorefter H1 modtog betaling ud fra det salg, som G1 LTD fakturerede i Danmark, finder vi som landsretten, at aftalen må forstås sådan, at H1 skulle markedsføre de produkter, hvor salget skete direkte i Danmark, dvs. pakkelicenser og salg af OEM-licenser til danske computerproducenter. Denne forståelse er ikke i strid med MDA-aftalens ordlyd. Vi finder derfor, at aftalen ikke indebar en forpligtelse til at markedsføre salg af computere med præinstalleret software, hvor salget af OEM-licenser til multinationale computerproducenter blev foretaget af selskaber i USA og andre lande uden for Danmark, og hvor andre selskaber ydede tilskud til disse computerproducenters markedsføring af programmer over for slutbrugerne.

Skatteministeriets forhøjelser af H1s indkomst bygger på den antagelse, at H1s markedsføring har haft betydning for efterspørgslen i Danmark af computere med præinstallerede programmer, hvilket har medført en øget efterspørgsel af OEM-licenser fra de multinationale computerproducenter i bl.a. USA, hvilket er kommet andre selskaber i koncernen til gode. Efter Skatteministeriets opfattelse ville en uafhængig tredjepart ikke acceptere en honoreringsaftale, hvor denne del af markedsføringsindsatsen ikke blev vederlagt.

Vi finder ikke at kunne afvise, at H1s markedsføring kan have haft en vis afledet effekt navnlig i perioden omkring lanceringen i 2007 af styresystemet X-styresystem, som stillede højere krav til computerne. På den anden side må det antages, at også de anbefalinger af produkter, som de multinationale computerproducenter foretog i henhold til aftaler mellem bl.a. G29 og H1s amerikanske moderselskab, der som modydelse gav rabatter til computerproducenterne, kan have haft en effekt på bl.a. salget af pakkelicenser i Danmark, hvorved H1 ved sin honorering fik gavn af denne markedsføringsindsats. Den nærmere betydning af de forskellige selskabers markedsføringsindsats og samspillet imellem dem er ikke belyst under sagen, og vi finder det ikke sandsynliggjort, at H1s markedsføring havde en effekt på salget af MNA OEM-licenser i USA og andre lande uden for Danmark, som oversteg den betydning, som computerproducenternes markedsføring havde for salg af bl.a. pakkelicenser, som indgik i grundlaget for honoreringen af H1.

Ved at fastsætte honoreringen af H1 ud fra det salg, som skete i Danmark, har parterne i MDA-aftalen valgt en honoreringsmetode, hvor betalingerne til H1 på en enkel måde kunne opgøres. Den valgte honoreringsmetode, hvorefter H1 mindst var berettiget til at få dækket markedsføringsomkostningerne med tillæg af 15 %, sikrede, at det danske selskab fik en fortjeneste ved denne aktivitet samtidig med, at selskabet ikke bar risikoen ved salget, som G1 LTD stod for.

Vi bemærker endvidere, at det må anses for usandsynligt, at et uafhængigt markedsføringsselskab, som forudsat i de beregninger, Skatteministeriet har foretaget, og som danner grundlag for forhøjelserne af indkomsten, ville kunne opnå vederlag ikke kun for salg af OEM-licenser til danske computerproducenter, som det danske selskab formidlede, men også for salg af OEM-licenser til multinationale computerproducenter i USA og andre lande uden for Danmark, hvor salget skete uden det danske selskabs medvirken.

På den anførte baggrund finder vi det ikke godtgjort, at H1’s honorering for selskabets markedsføringsindsats ikke var i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Vi stemmer derfor for at stadfæste dommen.

Dommerne Marianne Højgaard Pedersen og Poul Dahl Jensen udtaler:

Som anført ovenfor har H1 ikke fået honorar af salg af OEM-licenser, der er sket til slutbrugere i Danmark, når de har købt en computer fra en multinational computerproducent, der har præinstalleret produkter på computeren (MNA OEM).

Hovedspørgsmålet i sagen er, om H1 for så vidt angår dette salg af OEM-licenser har ydet en markedsføringsindsats, som ville være blevet honoreret, hvis der havde været tale om transaktioner mellem uafhængige parter.

En OEM-licens indebærer, at den pågældende computerproducent i henhold til aftale med et selskab har ret til at installere det pågældende produkt på computeren og overdrage det til den slutbruger, der køber computeren. Ved en OEM-licens sælges det pågældende produkt (f.eks. styresystemet X og Z) således til slutbrugeren i præinstalleret form gennem producenten af computeren som mellemmand.

H1’s markedsføring af produkter er i den relevante periode sket i henhold til en ændret og tilpasset markedsudviklingsaftale (MDA-aftalen) med det irske selskab G1 ltd.

Efter punkt 3.1 i MDA-aftalen får H1 en ikke-eksklusiv ret til at markedsføre produkter i Danmark. Ved produkter forstås "alle produkter, der generelt stilles til rådighed af G50 [det amerikanske moderselskab] eller associerede selskaber til distribution over hele verden, herunder men ikke begrænset til Detailsalg, Online, Nye forretningsområder, Marketing-programmer og OEM", jf. punkt 1. Efter aftalens punkt 3.2 skal H1 efter bedste evne fremme G1 LTD’s interesser og maksimere markederne for produkter i Danmark.

Vi finder, at aftalen i overensstemmelse med dens ordlyd må forstås således, at den for så vidt angår OEM-licenser ikke er begrænset til OEM-licenser, der sælges af G1 LTD til små og mellemstore computerproducenter her i landet, men at den også omfatter OEM-licenser, der ved køb af computere med præinstallerede produkter erhverves af slutbrugere her i landet. Denne forståelse støttes også af, at H1 er koncernens eneste markedsføringsselskab i Danmark. Et produkt ophører således ikke med at være et produkt i MDA-aftalens forstand ved at blive præinstalleret og videresolgt til slutbrugeren gennem den pågældende computerproducent som mellemmand.

Den anførte forståelse indebærer, at H1’s pligt til efter bedste evne at maksimere markederne for produkter i Danmark bl.a. omfatter en pligt til at fremme salget i Danmark af produkter, der er præinstalleret i computere fra multinationale computerproducenter.

Det markedsføringsmateriale, der er fremlagt under sagen, viser efter vores opfattelse, at H1 også rent faktisk har udført markedsføringsaktiviteter i overensstemmelse med den angivne forståelse af aftalen. Når H1 f.eks. reklamerer for styresystemet X-styresystem, gælder omtalen af fordelene ved selve produktet uafhængigt af, om produktet erhverves i form af en pakkelicens, hvor slutbrugeren selv installerer produktet, eller om det erhverves ved købet af en computer i form af en OEM-licens, hvor produktet er præinstalleret på computeren. Det er grundlæggende det samme produkt, der reklameres for, uanset om slutbrugeren erhverver det gennem en computerproducent (OEM-licens) eller direkte fra et selskab (pakkelicens). Det er kun installationsmåden, der er forskellig. Der er da også markedsføringsmateriale fra H1, hvor de præinstallerede versioner af produktet omtales side om side med pakkeversionerne.

På den baggrund finder vi det godtgjort, at H1 har udført markedsføringsaktiviteter, som også omfatter præinstallerede produkter, der erhverves af slutbrugeren i form af en OEM-licens.

Salget i Danmark af disse OEM-licenser indgår ikke i grundlaget for beregningen af selskabets vederlag efter MDA-aftalens punkt 6.2.1, og vi finder, at der ved en aftale mellem uafhængige parter ville være tillagt det samlede salg af produkter her i landet betydning, uanset om produkterne sælges i form af pakkelicenser eller som OEM-licenser.

Aflønningen af H1 for dets markedsføring af produkter i Danmark er herefter ikke sket i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2.

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for årene 2004-2007 med henholdsvis ca. 36 mio. kr., 66 mio. kr., 113 mio. kr. og 91 mio. kr. Om grundlaget for forhøjelserne skal vi bemærke følgende:

Det fremgår bl.a., at størrelsen af salget af OEM-licenser til danske slutbrugere er fastsat skønsmæssigt, idet H1 ikke har bidraget til at belyse, hvor mange OEM-licenser der er videresolgt til danske slutbrugere. Vi finder ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over størrelsen af salget.

SKAT har herefter opgjort størrelsen af selskabets merhonorar i overensstemmelse med MDA-aftalens punkt 6.2.1. SKAT har således forudsat, at uafhængige parter ville have aftalt samme honorar for markedsføring af produkterne ved salg gennem computerproducenterne (OEM-licenser) som for markedsføring af produkterne ved salg direkte til slutbrugeren (pakkelicenser).

Efter vores opfattelse kan en sådan forudsætning ikke lægges til grund. Den tager bl.a. ikke højde for den markedsføring, som computerproducenten har udført over for slutbrugeren, og som også må tillægges betydning for slutbrugerens beslutning om at købe den pågældende computer med medfølgende OEM-licens.

På den baggrund stemmer vi for, at ansættelsen af H1s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Konklusion

Højesteret stadfæster herefter dommen. Som følge af sagens udfald frifindes H1 for Skatteministeriets påstand om tilbagebetaling af sagsomkostninger.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Landsrettens dom stadfæstes.

H1 frifindes for påstanden om tilbagebetaling af sagsomkostninger.

I sagsomkostninger for Højesteret skal Skatteministeriet betale 1,5 mio. kr. til H1. Beløbet skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.